摘要：文章針對(duì)我國(guó)的審計(jì)模式滯后的現(xiàn)狀，從風(fēng)險(xiǎn)的一般特征到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體特征；從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因透析出我國(guó)審計(jì)模式的制約因素及未來趨勢(shì)，提出了規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，轉(zhuǎn)變審計(jì)理念，加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)等建議。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)

　　風(fēng)險(xiǎn)是指某種事件發(fā)生的不確定性，它是客觀的、普遍的，可控的和發(fā)展的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)，它具備了風(fēng)險(xiǎn)的一切特征，存在于審計(jì)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)。

　　一、審計(jì)模式的演變

　　審計(jì)模式是一定審計(jì)環(huán)境下并與之相適應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)管理體制和審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置等共同組成的完整體系。從國(guó)外審計(jì)模式發(fā)展歷程來看：審計(jì)模式大致經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式三個(gè)階段。

　　帳項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初的審計(jì)方法，是對(duì)被查單位的會(huì)計(jì)憑證、帳簿、報(bào)表等進(jìn)行全面、詳細(xì)的審核與試算，著眼于“帳帳、帳證、帳表”三相符，該模式僅適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。

　　20世紀(jì)40年代，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式轉(zhuǎn)向制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，該模式將審計(jì)重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)環(huán)節(jié)的評(píng)審上，以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的審計(jì)抽樣方式取代了單純判斷和任意性的抽樣，但制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式過于關(guān)注被審單位的內(nèi)部控制制度即控制風(fēng)險(xiǎn)，相對(duì)忽視了引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的其他因素和原因，未能做到有限審計(jì)資源的合理分配。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式則立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析與評(píng)價(jià)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和分析性復(fù)核方法貫穿于審計(jì)全過程，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論與審計(jì)全過程緊密地聯(lián)系起來。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn) 控制風(fēng)險(xiǎn) 檢查風(fēng)險(xiǎn)。2003年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）為提高審計(jì)質(zhì)量，發(fā)布了一系列新準(zhǔn)則，其中，ISA200準(zhǔn)則把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 檢查風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)視野進(jìn)一步拓寬。

　　作為一種審計(jì)理念，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式無凝是更加科學(xué)的，但在我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式尚處于初步了解和認(rèn)識(shí)的階段，唯有部分會(huì)計(jì)事務(wù)所在對(duì)大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，嘗試了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，從整個(gè)審計(jì)行業(yè)來看，無論是國(guó)家審計(jì)，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，仍處于遵循賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段。

　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

　　從社會(huì)環(huán)境來看，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成份的多元化，企業(yè)組織機(jī)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式日益復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，會(huì)計(jì)判斷和估計(jì)日益復(fù)雜，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺乏規(guī)范，投機(jī)心理和短期行為較為普遍，一些企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)日益增大，甚至一些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者缺乏起碼的誠(chéng)實(shí)與信譽(yù)，這給審計(jì)人員全面地、徹底地反映被審對(duì)象存在的問題，作出符全客觀實(shí)際的審計(jì)意見或結(jié)論帶來了一定的難度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在是不可避免的。

　　從法律環(huán)境來看，我國(guó)建立了以《憲法》為根基，以《審計(jì)法》為主干，以審計(jì)法規(guī)、規(guī)章和其它有關(guān)法律、法規(guī)條文為枝葉的審計(jì)法規(guī)體系，但現(xiàn)有的審計(jì)法律、法規(guī)仍不能對(duì)被審對(duì)象存在的所有新情況，新問題規(guī)范到位，并且部分法律、法規(guī)還存有技術(shù)性和可操作性的缺陷，在一定程度上加大了審計(jì)難度，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2005年7月12日，中注協(xié)針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)問題，包括《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《審計(jì)證據(jù)》、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》等四個(gè)項(xiàng)目發(fā)布了《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》第二次征求意見稿，標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得了明顯的成就，但審計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的步伐，還不能滿足執(zhí)業(yè)需要，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相比尚存差距。

　　從審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制來看，當(dāng)前我國(guó)行業(yè)規(guī)范不夠嚴(yán)格，審計(jì)主體間沒有建立良好的供求關(guān)系，低價(jià)竟?fàn)幀F(xiàn)象十分普遍，審計(jì)價(jià)格難以真實(shí)地反映其價(jià)值，政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的干預(yù)仍然存在，審計(jì)結(jié)果有可能背離獨(dú)立、客觀、公正的要求，審計(jì)信息的可信度也可能會(huì)降低。審計(jì)市場(chǎng)的供求、價(jià)格與競(jìng)爭(zhēng)如何有效運(yùn)作，如何確保審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，仍是審計(jì)業(yè)急待解決的客觀問題。

　　從審計(jì)執(zhí)業(yè)界自身來看，一是當(dāng)前我國(guó)相當(dāng)一部分審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)，業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗(yàn)尚跟不上形勢(shì)發(fā)展的需要，加上后繼教育的力度不夠，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制出現(xiàn)缺乏內(nèi)在保障的現(xiàn)象；二是審計(jì)操作不夠規(guī)范，不夠嚴(yán)密，可導(dǎo)致審計(jì)失誤率的產(chǎn)生；三是審計(jì)樣本的代表性，使審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)論與客觀事實(shí)之間總存在一個(gè)偏差，審計(jì)樣本代表性的高低是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的客觀原因。四是審計(jì)報(bào)告是否報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊，取決于審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德，執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主觀原因。由此可知，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀的、普遍的、潛在的，不確定的，但其又是可控的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)除了外部環(huán)境因素外，主要取決于是否“發(fā)現(xiàn)”，即執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)水準(zhǔn)；取決于是否“報(bào)告”，即執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水平。

　　三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的發(fā)展趨勢(shì)

　　從美國(guó)安然、世通事件可以看到，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式尚存不足，還需不斷完善。我國(guó)銀廣夏、東方電子事件之后，職業(yè)界又在呼吁推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是審計(jì)質(zhì)量的控制過程，我國(guó)是以公有制為主體的多種經(jīng)濟(jì)成份并存的社會(huì)主義國(guó)家，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)是社會(huì)主義的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，決定了我國(guó)審計(jì)模式可多種方式并存，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是我國(guó)審計(jì)未來的主流，并逐步將全面風(fēng)險(xiǎn)管理理念融入到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的各步驟，朝著風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)方向發(fā)展。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)模式在我國(guó)的廣泛應(yīng)用不是一蹴而就的，是一個(gè)漸進(jìn)的過程，必須從以下幾方面營(yíng)造風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的氛圍：

　　1.加快企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)步伐，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，建立起與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，并與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的，涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。就國(guó)內(nèi)上市公司較為普遍的會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任缺失情況來看，還應(yīng)當(dāng)盡快制訂上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督管條例，進(jìn)一步明確核算會(huì)計(jì)責(zé)任，公司內(nèi)部的獨(dú)立審計(jì)責(zé)任、公司外部的獨(dú)立審計(jì)責(zé)任以及獨(dú)立于公司核算會(huì)計(jì)責(zé)任和獨(dú)立審計(jì)責(zé)作的會(huì)計(jì)監(jiān)管責(zé)任。

　　2.完善審計(jì)法規(guī)體系建設(shè)，構(gòu)筑國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)齊頭并進(jìn)的審計(jì)局面，完善審計(jì)結(jié)果的公告制度，擴(kuò)大信息披露的范圍，提高信息披露的深度，把審計(jì)監(jiān)督與群眾監(jiān)督與輿論監(jiān)督結(jié)合起來，建立內(nèi)部審計(jì)行業(yè)自律管理體制，使審計(jì)法律體系步入規(guī)范化、科學(xué)化的軌道。

　　3.規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制，健全審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制。按照價(jià)值規(guī)律客觀要求，合理確定審計(jì)費(fèi)用，在最優(yōu)審計(jì)成本控制的前提下，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最低，審計(jì)質(zhì)量處于最佳點(diǎn)。其次，要加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保證金的提取比例，避免因出具不當(dāng)審計(jì)意見而遭受損失的危險(xiǎn)。再次，要加大因?qū)徲?jì)缺失，審計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)的處罰力度。

　　4.轉(zhuǎn)變審計(jì)理念，打破原有一些不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的習(xí)慣做法與陳舊方式，以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，認(rèn)真審視審計(jì)工作中存在的問題和缺陷，在審計(jì)理論、審計(jì)思路、審計(jì)管理、審計(jì)方法、審計(jì)內(nèi)容方面積極探索審計(jì)監(jiān)督新路子，使審計(jì)創(chuàng)新更加貼近國(guó)際慣例。在整個(gè)審計(jì)過程中，要從保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注轉(zhuǎn)向始終以職業(yè)懷凝態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮由于導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

　　5.加快審計(jì)信息化建設(shè)步伐，提高審計(jì)方法的科技含量。應(yīng)用審計(jì)數(shù)據(jù)庫技術(shù)，促進(jìn)信息共享，結(jié)合實(shí)際，積極開發(fā)審計(jì)軟件，運(yùn)用審計(jì)軟件開展審計(jì)檢查，進(jìn)行審計(jì)分析、推理和判斷，利用網(wǎng)絡(luò)和通訊技術(shù)對(duì)審計(jì)信息進(jìn)行安全、有效地分配和傳輸，同時(shí)，還應(yīng)建立、健全審計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。

　　6.進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)執(zhí)業(yè)隊(duì)伍建設(shè)，加強(qiáng)審計(jì)應(yīng)用理論、發(fā)展理論和審計(jì)基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)與研究，加強(qiáng)對(duì)國(guó)外審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的了解；因風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)范圍的無邊性和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析及系統(tǒng)分析工具的大量運(yùn)用，執(zhí)業(yè)人員必須逐步掌握一些常用的分析工具，接受審計(jì)專業(yè)知識(shí)訓(xùn)練，有計(jì)劃、有步聚地開展后續(xù)教育，以加強(qiáng)依法審計(jì)力度，提高審計(jì)專業(yè)勝任能力；把好審計(jì)人員準(zhǔn)入關(guān)，使從業(yè)人員取得和具有與其工作相適應(yīng)的專業(yè)資格，達(dá)到其職責(zé)需要的專業(yè)勝任能力。