審計方案是指審計機關為了能夠順利完成審計任務，達到預期審計目的，在實施審計前對審計工作所做的計劃和安排。審計方案包括審計工作方案和審計實施方案。其中審計工作方案是審計機關為了統(tǒng)一組織多個審計組對部門、行業(yè)或者專項資金等審計項目實施審計而制定的總體工作計劃，一般是從大的框架方面發(fā)揮指導作用。審計實施方案則是審計組為了完成審計項目任務，從發(fā)出審計通知書到處理審計報告全過程的工作安排。因此相對于審計工作方案來講更為具體更為重要，是審計質(zhì)量控制的關鍵環(huán)節(jié)，也是本文主要討論的基礎。

　　一、審計實施方案強調(diào)“突出重點”的重要性和必要性

　?。ㄒ唬┦钦J真貫徹落實“全面審計，突出重點”要求的具體舉措

　　“全面審計，突出重點”是對審計工作的基本要求，它始終貫穿于審計工作的全過程。面對著行業(yè)各異、規(guī)模不同的被審計單位、項目、甚至一個省市，“突出重點”更顯得尤為重要。審計實施方案是審計工作的基礎，整個審計工作要“突出重點”，首先就要表現(xiàn)為實案的“突出重點”，沒有方案的“突出重點”，其他審計程序的“突出重點”也就無從談起。因此，審計實施方案的編制作為審計項目的一個關鍵環(huán)節(jié)，也應該遵循既把握全局，又突出重點的原則，尤其是要突出重點。

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　　審計實施方案是整個審計項目能夠順利完成的基本保障，是全面指導審計工作、明確審計項目目標、防范審計風險、規(guī)范審計實施程序、提高審計質(zhì)量的關鍵環(huán)節(jié)。在目前審計環(huán)境日趨復雜的情況下，審計人員、時間、技術等審計資源和審計項目規(guī)模大、時間跨度大、審計難度大等現(xiàn)狀之間的矛盾也日益突出，因此，為解決這種供需矛盾，從源頭上就必須強調(diào)“突出重點”，在方案中提出審計的主要目標、重點審計內(nèi)容、主要工作程序和方法等，這樣才能增強方案的針對性和指導性，做到重點突出、目標明確、有的放矢。

　?。ㄈ┦谴_保審計實施方案編制的科學性和執(zhí)行的嚴肅性的有力保障

　　一份重點突出、內(nèi)容詳實的審計實施方案，能夠在全面深入分析審前調(diào)查情況、科學合理確定重要性水平和審計風險的基礎上，提出審計中需要關注的重點問題、重點環(huán)節(jié)、重點方面，能夠科學合理地安排審計工作進展和審計人員分工，確保審計目標的實現(xiàn)和重點方面、重點問題的查證落實，也才能夠真正指導審計工作，防止出現(xiàn)方案的制定和執(zhí)行兩張皮的情況，提高方案執(zhí)行的嚴肅性。

　　二、目前審計實施方案編制中存在的主要問題及原因分析

　　審計實施方案的編制是為了明確審計目標、突出審計重點、規(guī)范審計程序、控制審計風險、指導審計工作。在國外，許多國家審計比較發(fā)達的國家的審計機關都將審計實施方案作為一項比較剛性的操作規(guī)程來執(zhí)行，一經(jīng)制定，不得隨意調(diào)整并要嚴格按方案執(zhí)行。在我國，雖然審計質(zhì)量控制辦法要求在調(diào)整實施方案時要經(jīng)過一定的審批程序，而且近年來隨著審計工作程序的不斷規(guī)范和審計質(zhì)量控制體系的不斷完善，審計實施方案的編制質(zhì)量也日益提高，執(zhí)行情況逐步好轉(zhuǎn)，但在審計實踐中仍然存在著不少問題。

　?。ㄒ唬徲媽嵤┓桨傅木幹浦攸c不突出，內(nèi)容流于形式

　　實施方案是在審前調(diào)查的基礎上，為更好地指導正式審計實施工作而編制的，因此應該圍繞審計工作方案，緊密結合審前調(diào)查的情況明確審計目標，突出審計重點。

　　但目前的審計實施方案卻主要存在著

　?。?）太過簡單，不具有指導意義。一些審計項目審前調(diào)查不充分不深入，缺乏全面了解被審計單位的基本情況、可能存在的主要問題線索等，導致照搬照抄工作方案，沒有與審計項目的實際情況相結合，缺乏實質(zhì)性內(nèi)容，更談不上審計重點了；

　?。?）太過復雜，追求面面俱到，重點不突出。有的審計項目過分強調(diào)審計實施方案的編寫過程，沒有很好理解工作方案和項目計劃的主要目標，將實施方案當成了審計操作指南，每一個審計事項都寫得非常詳細。雖然制訂得非常全面，但忽視了重點突出，反而不容易做到有的放矢；

　?。?）重要性水平確定和審計風險評估工作不到位，敷衍了事。由于這項工作相對來說專業(yè)性較強，而且對財政、金融、企業(yè)、行政事業(yè)單位、投資項目等也存在著不盡一致的評估方法，導致大多審計組未按準則的要求對被審計單位或項目實施分析性復核、內(nèi)部控制制度測評，忽略了重要性水平確定和審計風險的評估，僅憑經(jīng)驗來評定，為完成實施方案的編寫而編寫，導致不同項目的重要性水平和審計風險評估存在著千篇一律的現(xiàn)象，增加了審計風險。

　　（二）審計實施方案的執(zhí)行與編制脫節(jié)，在實際審計中形同一紙空文

　　實施方案一經(jīng)制訂并通過審計機關領導辦公會議審定后，沒有特殊需要調(diào)整的情況，就應該照章執(zhí)行，以期在規(guī)定的期限內(nèi)達到預定的審計目標，避免走彎路，或者陷入一些無關緊要的事項中，畢竟面對著千差萬別、規(guī)模各異的被審計單位、項目、地區(qū)，幾個甚至十來個審計人員是根本不可能在短短幾個月的時間內(nèi)對其進行全面審計的。但在審計實踐中，往往正式開始審計后，實施方案就被擱置了，審計人員全憑經(jīng)驗辦事，完全是結合審計現(xiàn)場的具體情況來開展工作，審計重點選擇、人員分工、時間進度安排等方面都處于隨機應變狀態(tài)，有時甚至偏離主題，西瓜芝麻都想撿，結果導致重點不突出，工作盲目性大，不能很好地實現(xiàn)既定目標。實施方案也起不到真正指導和控制審計實施工作的作用。實施方案的這種制訂與執(zhí)行脫節(jié)現(xiàn)象，固然是和審計對象的不確定性、審計工作的靈活機動性有關，但實施方案的重點不突出，缺乏針對性、可操作性和指導性也是非常重要的因素。

　　（三）審計實施方案的調(diào)整隨意性很大，存在以實際實施情況倒推修訂方案的現(xiàn)象

　　實施方案是在前期審前調(diào)查的基礎上做的，和正式審計過程相比，必然存在著一些沒有考慮到的新情況，《審計方案準則》為此也規(guī)定了具體的調(diào)整程序，要求審計組要向所在部門負責人說明調(diào)整理由并提出調(diào)整意見，一般事項報經(jīng)所在部門負責人批準后實施，重要事項報經(jīng)審計機關主管領導批準后實施。在特殊情況下可以口頭請示所在部門負責人或?qū)徲嫏C關主管領導同意后調(diào)整并實施審計實施方案，審計結束時及時補辦審批手續(xù)，也即實施方案的調(diào)整是個不斷執(zhí)行、不斷調(diào)整、再不斷執(zhí)行的、貫穿于審計實施全過程的不斷循環(huán)不斷完善的過程，如下程序：

　　審計組編制→主管領導批準→ 執(zhí)行

　　↓↑

　　審計組所在部門負責人或?qū)徲嫏C關主管領導同意后及時調(diào)整

　　但在實際審計實踐中，審計人員往往只根據(jù)審計項目的客觀實際情況隨時調(diào)整審計思路、審計重點、審計方法和審計分工，但具體的調(diào)整過程和內(nèi)容并不在實施方案中及時反映，審計過程中對實施方案基本是置之不理，更不會按照程序要求及時修訂方案并認真執(zhí)行，方案的制訂、修訂和實際審計工作相對脫節(jié)，只是在審計結束后整理歸檔時才按照最終審計報告對實施方案予以調(diào)整，也不經(jīng)過任何審批手續(xù)，有的小項目甚至存在“先實施審計后編制方案”的現(xiàn)象。審計實施方案缺乏嚴肅性。

　　正是目前審計人員對審計方案的重要性缺乏認識，仍按照老經(jīng)驗老思路工作的根本原因，導致審計實施方案重點不突出，編制質(zhì)量不高，針對性和操作性不強，編制和執(zhí)行成了“兩張皮”，很難真正指導審計實施工作，規(guī)范審計程序，也導致審計實施方案的編制和存在失去了實際意義，成為一紙空文。

　　三、審計實施方案“突出重點”的幾點建議

　　（一）提高對審計方案編制和強調(diào)“突出重點”重要性的認識

　　要通過擴大宣傳、加強培訓、認真組織學習《審計機關審計方案準則》和《審計項目質(zhì)量控制》等方式，不斷提高審計人員對審計方案重要性的認識。只有充分認識到審計方案在整個審計項目中的重要指導地位，才能編制出內(nèi)容全面、重點突出、針對性和操作性強的審計實施方案，也才能夠真正指導審計工作，提高審計工作質(zhì)量。

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　　在目前審計人員、審計經(jīng)費、審計時間等審計資源非常有限，而審計項目一般來說又相對較大的情況下，很難做到面面俱到，全面審計。因此，細致周密的審前調(diào)查是編制審計實施方案、有效選擇審計重點的基礎，只有結合了審前調(diào)查具體情況的實施方案才更具有針對性和指導性，才更能突出審計重點，提高審計效益。一是要認真對待審前調(diào)查工作，堅決不能走過場。在程序上要分清審前調(diào)查和正式審計，但在態(tài)度上要將審前調(diào)查和正式審計一視同仁，一方面要摸清總體情況，另一方面要做深做細，在審前調(diào)查階段就要初步把握住被審計項目存在的幾方面主要問題，為提高正式審計效率打好基礎；二是可以適當提高審前調(diào)查所用工作量占整個審計項目工作量的比重，如1/3，甚至可以達到1/2，只有充分的審前調(diào)查才能做出切實可行、重點突出的實施方案；三是要將實施方案的編制與審前調(diào)查情況緊密結合，突出審計重點。既要將了解到的被審計地區(qū)（單位、項目）的與審計目標和審計事項有關的基本情況著重介紹，簡潔而又重點突出，使非審前調(diào)查人員看后一目了然；又要將審前調(diào)查中初步發(fā)現(xiàn)的重點問題、疑點線索、以及下一步要重點關注的情況等都融會到審計實施方案中，形成正式審計需要重點關注的幾個方面，使實施方案既有整體情況，又有重點內(nèi)容，做到有的放矢。

　?。ㄈ┱J真做好審計方案編制分析

　　1、審計目標定位要明確，操作要具有可實現(xiàn)性

　　審計目標是指通過實施審計或?qū)徲嬚{(diào)查所要達到的最終目的，它決定著整個審計項目的定位和審計所要發(fā)揮的具體監(jiān)督服務作用，也決定著審計工作重點的選擇。因此，在確定審計目標時，一是要緊緊圍繞國家的大政方針、宏觀調(diào)控政策和產(chǎn)業(yè)扶持政策，深入研究國家關于某一事項的總體指導思路和宏觀發(fā)展定位，廣泛走訪基層開展調(diào)研工作，以歷史的、客觀的、辨證的、發(fā)展的眼光確定對某一審計項目的審計目標，防止出現(xiàn)閉門造車所確定的審計目標偏離事務的客觀發(fā)展規(guī)律、違背國家宏觀政策導向的情況，貽笑大方；二是要緊密結合實際，提高審計目標的可實現(xiàn)性。每個審計項目從不同角度可以確定出若干不同的審計目標，因此一定要結合審計項目的定位，以及審計人員、審計環(huán)境、審計手段、可獲得的信息和資料等的現(xiàn)狀，選擇出符合實際的、可以實現(xiàn)的、最重要和最直接的審計目標，切忌目標多元、定位模糊、偏離實際、空洞抽象、太過理想化而無法實現(xiàn)。

　　2、要正確處理審計內(nèi)容與審計重點的關系

　　在審計實施方案的編制中，“審計內(nèi)容和重點”是最關鍵最主要的一部分內(nèi)容，是實施方案的重頭戲。要想切實提高審計實施方案的指導性和可操作性，就必須正確區(qū)分“審計內(nèi)容”和“審計重點”。“審計內(nèi)容”可以說是為了完成“全面審計”的要求，它是滿足掌握一個審計項目整體情況、防范審計風險的需要，是在審計過程中按照審計程序需要完成的步驟。因此，“審計內(nèi)容”的面更廣，在編制實施方案時可以圍繞審計工作方案規(guī)定的主要內(nèi)容來確定，對與實現(xiàn)審計目標直接相關的各環(huán)節(jié)的內(nèi)容都可以簡要體現(xiàn)?！皩徲嬛攸c”則是為了滿足“突出重點”的需要，它是“審計內(nèi)容”的一部分，但相對于審計內(nèi)容則更為重要，更要有針對性，是實施方案的重中之重，是區(qū)分不同項目的關鍵部分。如果說“審計內(nèi)容”傾向于強調(diào)面面俱到，那么“審計重點”就要求與審前調(diào)查情況緊密結合，突出強調(diào)某一審計項目的獨特之處，將審前調(diào)查中初步發(fā)現(xiàn)和確定的重點內(nèi)容、重點方面詳細描述，它是正式審計工作中應該關注和重點落實的主要內(nèi)容。對審計重點內(nèi)容的審計方法也要進行全面周到的制訂，以增強實施方案的指導性。

　　3、科學客觀地確定重要性水平及評估審計風險

　　重要性的確定及審計風險的評估是審計實施方案中又一項重要內(nèi)容，也是控制審計風險、突出重點的關鍵環(huán)節(jié)。在如今面臨的日益復雜的審計環(huán)境下，審計模式已經(jīng)由詳細的帳項基礎審計發(fā)展為抽樣的制度基礎審計，審計工作不可能做到面面俱到，只能在被審計單位內(nèi)部控制制度的基礎上，以抽樣技術作為主要技術方法，通過重要性概念來控制審計風險。因此，只有依據(jù)具體審計項目合理確定重要性水平，科學評估審計風險，才能從總體上把握整個項目的重點方面、重點內(nèi)容、重點環(huán)節(jié)，考核該項目在計劃、實施、終結階段，審計證據(jù)是否充分、審計程序是否適當、審計抽樣是否可靠并有代表性，也可以合理界定審計責任，規(guī)避審計風險。我們一定要遵循實事求是、科學客觀、區(qū)別對待的原則來確定重要性水平和評估審計風險，真正體現(xiàn)某一項目的特色，而不是流于形式進行簡單的“拷貝”操作，致使所有審計項目的這一部分內(nèi)容都基本雷同。對于企業(yè)審計，由于被審計單位相對比較集中單一，要結合企業(yè)的報表分析、內(nèi)控制度測試、業(yè)務流程了解等情況進行專業(yè)化確定，從中選擇重點環(huán)節(jié)和重點科目；而對于財政審計，因為涉及到多個部門和環(huán)節(jié)，比較分散，則易于從總體把握對項目涉及的地區(qū)、單位、年度、資金規(guī)模、分布情況等方面進行測評，選擇重點資金、重點部門等進行重點審計。

　　4、詳細制訂重要審計事項的審計方法和步驟

　　隨著審計署《五年發(fā)展規(guī)劃》的不斷付諸實踐，專項審計調(diào)查和效益審計的比重在逐步提升，它所要求的審計方法和審計技術也不再拘泥于傳統(tǒng)的財務賬冊審計，而是更加靈活多樣，需要審計人員結合現(xiàn)場審計實際情況隨時調(diào)整、靈活掌握。因此，審計實施方案中不可能提及所有審計事項的所有審計方法并規(guī)定其具體步驟，只能是貫徹“突出重點”的原則，對方案確定的重要審計事項的主要方法和步驟進行規(guī)定。我們要結合審前調(diào)查掌握的重要環(huán)節(jié)、重要問題線索等內(nèi)容，制訂出詳實完善的審計實施步驟，并盡可能完整地羅列出所能采用的審計方法、所能尋找出的突破口，同時還要將重要審計事項的查證過程予以細化，并將責任落實到人，以增強實施方案的可操作性和指導性，真正查深查透。

　　5、合理安排審計項目時間進度和人員分工，確保審計重點

　　在審計時間緊、人員少、經(jīng)費緊張的情況下，我們要結合現(xiàn)代項目管理的知識和理念，科學管理整個審計項目，采用工作分解結構（WBS）合理安排項目進度計劃和人員分工，按照“突出重點、提高質(zhì)量”的原則，在一定的時間要求和有限的審計人員的前提下，保證審計重點方面、重點環(huán)節(jié)和重點問題查證的時間和人員，以確保既能按項目要求順利完成審計任務，實現(xiàn)既定審計目標，又能對重點問題查深查透，突出審計成果，提升審計質(zhì)量。

　?。ㄋ模┲攸c抓好審計實施方案的執(zhí)行

　　任何方案措施都重在落實。審計方案即使制訂得再全面、重點再突出，如果在正式審計過程中不認真執(zhí)行，那也是紙上談兵，毫無意義。因此，我們要在正式審計階段嚴格按照審計方案確定的目標、內(nèi)容、重點、方法、步驟、時間安排來開展工作。當然，審計實施方案畢竟只是在審前調(diào)查的基礎上形成的，時間較短，工作也未全面鋪開，所確定的審計重點也帶有一定的預測性。而審計所面臨環(huán)境的多樣和復雜性決定了審計工作具有很大的不確定性，隨時要根據(jù)現(xiàn)場審計的實際情況不斷調(diào)整工作思路和工作重點。因此，在正式審計工作中，我們絕不能把審計實施方案當作擺設扔在一邊，審計項目的主審要及時根據(jù)審計小組工作思路和重點的調(diào)整，及時按照規(guī)定的程序適時調(diào)整實施方案的工作內(nèi)容和工作重點，并及時下發(fā)給審計組的所有成員，切實充分發(fā)揮其突出審計重點、指導審計實踐的作用。