隨著國際會計準(zhǔn)則中公允價值計量屬性的大量運用，財務(wù)報表的確認、計量和呈報等方面均出現(xiàn)了與公允價值相關(guān)的要求，公允價值會計時代的到來已初露端倪。盡管如此，對公允價值會計的應(yīng)用依然存在很多爭議，其中爭議最大的就是公允價值計量的可靠性問題。而如果公允價值計量可靠性較弱，對審計的沖擊也會是很大的。如何對財務(wù)報表中的公允價值部分進行審計，并盡可能地規(guī)避審計風(fēng)險，是審計人員無法回避的問題。國外的注冊會計師職業(yè)組織對這一問題作了大量研究，公布了一系列研究報告和指南。盡管我國目前的會計準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值的規(guī)定已基本上被取消了，但是公允價值會計模式作為會計模式未來的總體發(fā)展方向，這一趨勢是不可逆轉(zhuǎn)的，公允價值會計模式的全面引入是遲早的問題。審計人員應(yīng)當(dāng)了解并熟悉公允價值審計的相關(guān)知識，以便為這一天的到來做好準(zhǔn)備。本文結(jié)合國外最新的研究成果，對與公允價值審計的相關(guān)問題作一介紹。

　　公允價值計量與披露的審計責(zé)任

　　企業(yè)的管理部門應(yīng)當(dāng)對公允價值的計量和披露的真實性承擔(dān)責(zé)任。為了履行這一責(zé)任，管理部門應(yīng)該制定一套進行公允價值計量和披露的程序；選擇適當(dāng)?shù)墓纼r方法；確定所使用的假設(shè)和估計并對其假設(shè)和估計給予充分的支持；進行估價；確保對公允價值的計量和披露與會計準(zhǔn)則保持一致。管理部門可以雇用專家進行公允價值的估價工作，但是管理部門應(yīng)當(dāng)對所聘用專家的專業(yè)能力進行評估，以確保所雇用的專家有進行公允價值評估的能力，并且管理部門要對專家的評估結(jié)果負責(zé)。

　　審計人員應(yīng)當(dāng)對報表中有關(guān)公允價值計量和披露部分是否符合會計準(zhǔn)則做出評估。在進行實質(zhì)性測試時，管理部門所雇用的專家的評估結(jié)果也可以作為審計證據(jù)的一部分。但是，審計人員應(yīng)當(dāng)對專家的專業(yè)能力做出評估，以確定其有進行公允價值估價工作的能力，并且還應(yīng)該對其估價的結(jié)果進行實質(zhì)性測試。審計人員可以自己雇用專家對管理部門的估價結(jié)果進行評估，但審計人員要對其所雇用專家的評估結(jié)果負責(zé)。

　　審計風(fēng)險評價

　　審計人員在進行公允價值審計之前，應(yīng)當(dāng)對審計風(fēng)險做出評價。公允價值計量錯誤的風(fēng)險是由管理部門的計量程序的可靠性所決定的。而計量程序的可靠性反過來也受到與公允價值計量相關(guān)的不確定的影響。

　?。ㄒ唬┛赡苡绊懝蕛r值計量的因素包括：

　　1.預(yù)測期間的長度；

　　2.與計量過程相關(guān)的、重要的和復(fù)雜的假設(shè)的數(shù)量；

　　3.與計量中所用到的假設(shè)和所考慮的因素有關(guān)的主觀性的程度；

　　4.作為假設(shè)基礎(chǔ)的未來事項的不確定性的程度；

　　5.在運用主觀判斷時，客觀數(shù)據(jù)的缺乏。

　　審計人員在進行公允價值審計時，應(yīng)當(dāng)仔細考慮以上這些因素。

　?。ǘ╋L(fēng)險評估時應(yīng)考慮的因素

　　審計人員在進行實質(zhì)性測試之前，應(yīng)當(dāng)就公允價值審計的內(nèi)部控制風(fēng)險進行評價，根據(jù)評估結(jié)果來設(shè)計實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。審計人員在進行與公允價值的計量和披露有關(guān)的風(fēng)險評價時，需要考慮的因素包括：

　　1.對公允價值計量過程的控制；

　　2.進行公允價值計量的人員的專業(yè)熟練程度和經(jīng)驗；

　　3.信息技術(shù)在整個過程中所扮演的角色；

　　4.進行公允價值計量的賬戶和交易的類型（如該交易是常規(guī)的、經(jīng)常性交易還是偶然的、非經(jīng)常性交易）；

　　5.如果企業(yè)雇用了中介機構(gòu)協(xié)助進行公允價值的計量，那么應(yīng)當(dāng)評估企業(yè)對中介結(jié)構(gòu)的依賴程度；

　　6.企業(yè)利用專家工作的程度；

　　7.管理部門進行公允價值計量時用到的重要的假設(shè)和估計；

　　8.支持管理部門假設(shè)的證據(jù)；

　　9.管理部門作出假設(shè)和估計的過程；

　　10.用來控制管理部門假設(shè)和估計的變化的措施；

　　11.對估價方法和相關(guān)信息系統(tǒng)（包括批準(zhǔn)步驟）變化的控制和安全步驟的完整性；

　　12.對估價方法所用到的數(shù)據(jù)的一致性、及時性和可靠性的控制。

　　在風(fēng)險評價結(jié)束以后，審計人員要根據(jù)風(fēng)險評價的結(jié)果確定實質(zhì)性測試的范圍和步驟。

　　利用專家的工作

　　由于公允價值估價的復(fù)雜性，所以很多時候管理部門和審計人員不得不雇用專家進行公允價值的估價工作，但是所雇用的專家是否具備進行公允價值估價的專業(yè)素質(zhì)，還需要做出相應(yīng)的評估。審計人員應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面，對專家的專業(yè)素質(zhì)做出評估：

　　1.該專家所擁有的職業(yè)證書和資格，以及他所擁有的各種職業(yè)組織的會員資格；

　　2.該專家在公允價值估價領(lǐng)域的聲望和地位；

　　3.該專家對所估價的資產(chǎn)和負債的熟悉程度和估價經(jīng)驗；

　　4.該專家的獨立性如何。當(dāng)該專家受雇于被審計單位或者與其存在其他的關(guān)聯(lián)關(guān)系時，該專家估價結(jié)果的公允性就值得懷疑了。

　　在審計人員完成了對專家專業(yè)素質(zhì)的評估，確認專家具備了進行公允價值估價的專業(yè)素質(zhì)之后，還需要對專家所進行的工作的性質(zhì)有所了解。如果對專家所進行的工作沒有足夠的了解，審計人員就不能對專家的工作成果做出恰當(dāng)?shù)脑u價，從而無法控制審計風(fēng)險。審計人員應(yīng)該了解：

　　1.專家工作的目標(biāo)和范圍；

　　2.專家對會計準(zhǔn)則中的公允價值的定義是怎樣理解的；

　　3.理解專家所使用的估價方法、假設(shè)和任何的非客戶的資料；

　　4.清楚客戶向?qū)＜宜峁┑臄?shù)據(jù)內(nèi)容，從而確定實質(zhì)性測試的范圍；

　　5.比較所使用的方法和假設(shè)在前后各期是否有一致性；

　　6.專家能在多大程度上接觸到關(guān)鍵性的人物、記錄和檔案；

　　7.專家是否理解其工作成果將被審計人員用來評估在財務(wù)報表中有關(guān)的呈報；

　　8.考慮估價結(jié)論的時效性問題，這有可能會影響到報告和公允價值審計的時效性；

　　9.判斷估價結(jié)果中是否存在某些項目需要審計人員重新做出評估；

　　10.對于由審計人員雇用的專家，還要確保這些專家了解審計公司一貫的職業(yè)政策和習(xí)慣。

　　審計人員了解上述情況的方法很多，包括：閱讀專家的估價報告和專業(yè)文獻；與進行類似的審計工作的其他審計人員探討所面臨的問題；與所雇用的專家或者其他專家探討所面臨的問題；參加有關(guān)的研計會；等等。

　　公允價值計量與披露的實質(zhì)性測試

　　（一）對管理部門重要假設(shè)和估計、估價方法以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的測試

　　1.對管理部門的重要假設(shè)和估計進行測試

　　假設(shè)和估計是許多估價方法的內(nèi)在組成部分。例如，當(dāng)采用成本法進行公允價值的估價時，所依據(jù)的假設(shè)之一就是：企業(yè)資產(chǎn)的價值是由其成本所決定的。按照所采用估價方法的不同，所依據(jù)的假設(shè)也會有所差別。常用的估價方法有三種：成本法、市場法、收入法。

　　與公允價值有關(guān)的假設(shè)和估計主要是指會對公允價值的計量產(chǎn)生重大影響的假設(shè)和估計，它應(yīng)該具備以下兩個特征：（1）對變化和不確定性在質(zhì)和量上具備一定的敏感性。例如，有關(guān)短期利率的估計對公允價值估價的影響就不如對長期利率的估計影響大。（2）有被錯誤應(yīng)用和產(chǎn)生偏見的可能性。

　　審計人員在測試管理部門確定公允價值估價所用的假設(shè)和估計時，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）總體的經(jīng)濟環(huán)境，具體行業(yè)的經(jīng)濟環(huán)境，以及企業(yè)自身所處的個別經(jīng)濟境況；（2）現(xiàn)存的市場條件；（3）企業(yè)的計劃，包括管理部門所期望的具體目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生了怎樣的結(jié)果；（4）前期所作的假設(shè)；（5）過去的經(jīng)驗，或以前所經(jīng)歷過的情形，這些經(jīng)驗和情形在目前仍然適用；（6）與財務(wù)報表有關(guān)的其他問題，例如，管理部門在會計估計中所用到的假設(shè)（但這里的假設(shè)是指與公允價值的計量和披露無關(guān)的部分）；（7）與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險，包括現(xiàn)金流量在數(shù)量和時間上的變動，以及對折現(xiàn)率的影響。

　　假設(shè)和估計通?？梢缘玫絹碜杂趦?nèi)部和外部的不同類型證據(jù)的支持，審計人員應(yīng)當(dāng)對這些證據(jù)的來源和可靠性加以測試。假設(shè)和估計還會受到會計準(zhǔn)則的影響，在會計準(zhǔn)則中往往會對公允價值計量的重要假設(shè)和估計做出規(guī)定，多數(shù)情況下，是對所使用的利率做出規(guī)定。

　　2.所使用的估價方法是否適當(dāng)

　　不同的行業(yè)，不同的企業(yè)，不同的資產(chǎn)或負債，所使用的估價方法是有所差異的。估價方法本身無所謂好與壞、正確與錯誤，關(guān)鍵是使用得是否恰當(dāng)。審計人員應(yīng)當(dāng)對管理部門所選用的估價方法的適當(dāng)與否做出評價。

　　3.對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的測試

　　審計人員應(yīng)當(dāng)對管理部門和專家進行公允價值估價中所用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性進行測試，還應(yīng)當(dāng)測試這些數(shù)據(jù)的使用是否恰當(dāng)。測試包括：驗證數(shù)據(jù)來源，對數(shù)據(jù)重新進行計算以及對數(shù)據(jù)的內(nèi)在一致性做出測試。

　?。ǘ蕛r值進行獨立的估價

　　審計人員在審計中對于重要項目的公允價值應(yīng)當(dāng)考慮重新進行估價，而不可以輕易相信管理部門和專家的評估意見。審計人員獨立進行的公允價值估價應(yīng)當(dāng)盡量采用與管理部門和專家不同的估價方法，依據(jù)不同的假設(shè)和估計進行。如果估價的結(jié)果與管理部門和專家的意見不一致，應(yīng)當(dāng)探究產(chǎn)生差異的原因；假如差異無法得到合理的解釋，那么審計人員就要考慮在審計報告中反映這一事實。

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　　資產(chǎn)負債表日以后，審計完成之前發(fā)生的交易和事項，往往可以為公允價值的計量和披露提供參照。應(yīng)該注意的是，在資產(chǎn)負債表日以后，企業(yè)所處的環(huán)境可能會發(fā)生變化，對公允價值的計量中可能包含了這些變化后的因素，但是企業(yè)的財務(wù)報表中所反映的應(yīng)當(dāng)是在資產(chǎn)負債表日的公允價值信息，而不是變化后的狀況。

　　公允價值的披露

　　在完成了對公允價值計量的實質(zhì)性測試以后，審計人員還應(yīng)該對公允價值的披露予以關(guān)注。需要關(guān)注的方面包括：

　　1.管理部門是否按照會計準(zhǔn)則的要求進行了公允價值的披露；

　　2.當(dāng)公允價值的計價中存在不確定性時，管理部門是否充分披露了這一不確定性；

　　3.管理部門是否在報表附注披露了其進行公允價值計量時所用的假設(shè)和估計以及計量方法等信息。

　　對公允價值相關(guān)信息的充分披露，有利于投資者判斷投資風(fēng)險，對于審計中的風(fēng)險控制而言，也是重要的一環(huán)。

　　溝通

　　溝通包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內(nèi)部審計部門的溝通。在審計過程中，及時地與管理部門和內(nèi)部審計部門進行溝通，對于控制審計風(fēng)險、降低審計成本是很有必要的。

　?。ㄒ唬┡c管理部門的溝通

　　與管理部門的溝通主要是指審計人員應(yīng)獲得管理部門就其公允價值的計量和披露所做出的書面聲明。管理部門聲明因為管理部門所雇用的專家、所使用的計量方法和所依據(jù)的假設(shè)和估計的不同，而有所差異。但是無論何種情況下，聲明都應(yīng)當(dāng)對下列事項做出說明：

　　1.在公允價值計量中所使用的重要假設(shè)和估計的合理性；

　　2.計量方法的恰當(dāng)性和方法使用的一致性；

　　3.對公允價值的披露是否完整、充分；

　　4.是否參照期后事項對公允價值的計量和披露進行了調(diào)整。

　　需要指出的是，管理部門聲明并不能代替實質(zhì)性測試。

　　（二）與內(nèi)部審計部門的溝通

　　審計人員應(yīng)當(dāng)確認，公司的內(nèi)部審計部門對于管理部門進行會計估計的過程和形成會計估計的基礎(chǔ)有著清楚的了解。具體而言就是指：公允價值計量中所用的重要假設(shè)和估計、主觀性的程度以及所計量項目在資產(chǎn)負債表中所占的比重等內(nèi)容。

　　值得注意的是，在國外，通常而言的內(nèi)部審計部門是獨立于管理部門的、直接向股東大會負責(zé)的審計委員會。換言之，這種審計委員會代表的是股東的利益而非管理部門的利益。在這種情況下，與審計委員會的溝通就很有必要，而且對于審計風(fēng)險的控制也很有意義。但是，我國目前大多數(shù)公司的內(nèi)部審計部門是隸屬于管理部門的，代表著管理部門的利益，與國外的審計委員會在地位上和立場上有著本質(zhì)的不同，所以在我國的公允價值審計中，對于這一步驟，還要視公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不同而判斷是否有實施的必要。

　?。ㄗ髡撸簞?nbsp;剛  財政部財政科學(xué)研究所）