由于會計期間的存在以及企業(yè)與銀行在記賬時間上的差異，期末企業(yè)銀行存款日記賬上的存款余額與銀行對賬單上的余額往往不能相符，這主要是由于存在未達賬項所致。為了弄清未達賬項的情況，證明雙方賬目的正確，會計上要求企業(yè)期未通過編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表的形式來加以核對。會計制度并不要求企業(yè)對未達賬項編制任何調(diào)整分錄，因此，期末企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上貨幣資產(chǎn)中銀行存款的數(shù)額，既不是按期本企業(yè)在銀行存款的實有數(shù)額列示的，也不是按銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)后的余額列示的，而是按企業(yè)銀行存款日記賬中的余額列示的。然而，近幾年隨著我國審計理論的發(fā)展，審計界對這個問題并非像會計界那樣認(rèn)識一致，尤其是在年度會計報表審計業(yè)務(wù)中，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上貨幣資產(chǎn)中的銀行存款數(shù)額，究竟依據(jù)什么來列示，審計理論界尚存在著種種不同的觀點。筆者在此嘗試對這些不同的觀點作些理論上的延伸，希望藉此能引起各位同仁對此問題的關(guān)注。

    觀點一：按企業(yè)銀行存款日記賬上的期末余額列示

    這種觀點認(rèn)為：

    1、如果企業(yè)銀行存款日記賬余額與銀行對賬單余額數(shù)字不符，主要是因為（1）存在未達賬項；（2）企業(yè)和銀行一方或雙方記漲有誤。通過編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表后，如果調(diào)節(jié)相符，即可排除雙方記賬錯誤。這是尚需驗證本達賬項的真實性，如果未達賬項真實，且賬表相符，即可認(rèn)為會計報表上的銀行存款余額的列示基本沒有問題，當(dāng)然還要對其發(fā)生額進行測試。

    2、合法性是審計的目標(biāo)之一，對銀行存款在會計報表列示的審計，當(dāng)然要以會計上的有關(guān)規(guī)定為依據(jù)。會計制度規(guī)定，銀行存款余額調(diào)節(jié)表主要是用來查對企業(yè)與銀行雙方的記賬有無差錯，不能作為記賬的依據(jù)。對于因未達賬項而使雙方賬面余額出現(xiàn)的差異，無須作賬面調(diào)整。因為到下月初，一俟收到通知或辦妥手續(xù)入賬，雙方的未達賬項自然消失，賬面就隨著日常業(yè)務(wù)的處理而調(diào)整一致了。因此，年度會計報表銀行存款項目按企業(yè)銀行存款日記賬上的期末余額列示是會計法規(guī)（會計制度）的要求，當(dāng)然也是該項目的審計依據(jù)。目前我國審計實務(wù)中大都是按此觀點操作的。

    觀點二：按結(jié)賬日企業(yè)在銀行實有的在贏余額列示

    按結(jié)賬日企業(yè)在銀行實有的存款余額列示，也就是按銀行對賬單上銀行給出的期末余額列示。

    這種觀點認(rèn)為：

    1、審計總目標(biāo)雖然是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性表示意見，但真正達到上述總目標(biāo)是要靠審計的具體目標(biāo)來實現(xiàn)。審計具體目標(biāo)分為一般審計目標(biāo)和項目審計目標(biāo)，其中項目審計目標(biāo)是按會計報表上的每個項目分別確定的。這些項目審計目標(biāo)的確定是與會計報表中每一個具體項目的會計認(rèn)定密切相關(guān)的。

    2、對資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項目的審計，首先要驗證的就是這些項目的“存在性會計認(rèn)定”是否真實。銀行存款屬于企業(yè)的資產(chǎn)，理論上，對這種資產(chǎn)存在性認(rèn)定的審計，也應(yīng)該像對其他資產(chǎn)存在性認(rèn)定的審計一樣，應(yīng)對其實存數(shù)進行一定的查驗，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中如果列示“銀行存款100萬”，那就意味著企業(yè)認(rèn)定在資產(chǎn)負(fù)債表日這一天，企業(yè)在銀行的實際存款余額應(yīng)該是100萬。由于銀行存款的特殊性，審計人員對銀行存款不可能像對存貨那樣實施監(jiān)盤，但可以認(rèn)為，銀行發(fā)來的對賬單上的余額，實際上就是銀行對企業(yè)存在該處的貨幣盤存的證明書，因此，資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款數(shù)額的列示，理所當(dāng)然要按照銀行發(fā)來對賬單上的余額列示，否則，銀行存款的存在性認(rèn)定就存在問題。

    3、企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上貨幣資產(chǎn)中銀行存款數(shù)額，如果允許按企業(yè)銀行日記賬上的余額列示，顯然與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中銀行存款項目的會計認(rèn)定不符。因為，這個數(shù)額并不是資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)在銀行存款的實有數(shù)額。因此，按照這個數(shù)額提供的會計信息不僅不真實，而且，如果這個數(shù)額與銀行對賬單上的余額相差較大時，其對企業(yè)外部的會計信息使用者也可能產(chǎn)生誤導(dǎo)。此外，企業(yè)還可能會利用這樣的規(guī)定進行“粉飾”。

    4、按照企業(yè)銀行日記賬上的余額在會計報表上列示雖然符合會計上的規(guī)定，但卻有違公允性。因為有關(guān)企業(yè)銀行存款的真實信息，包括銀行對賬單、銀行存款余額調(diào)節(jié)表，這些信息并不對外公布，這些信息僅為企業(yè)所掌握，外界無從知曉，企業(yè)向外界提供的僅是一個既不真實又不充分的會計信息，因此，企業(yè)會計上的這種做法有違會計上的公允性原則。企業(yè)在平時為了簡化會計工作，這樣處理無可非議，但年末就不應(yīng)該繼續(xù)如此。年末，企業(yè)的會計報表中銀行存款項目的數(shù)額應(yīng)該按結(jié)賬日企業(yè)在銀行實有的存款余額列示，即按銀行對賬單上銀行給出的期末余額列示。

    觀點三：按銀行存款余額調(diào)節(jié)表中調(diào)節(jié)后的余額列示

    這種觀點認(rèn)為：

    1、由于未達賬項實際上反映的是上期的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，根據(jù)配比原則，審計人員應(yīng)在工作底稿中編制調(diào)整分錄，將調(diào)整后的銀行存款余額反映在會計報表上。　

    2、按照銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)后的余額列示，符合該項目“存在性的會計認(rèn)定”。就像“存貨”的“存在性的會計認(rèn)定”一樣，不只包括存放在企業(yè)里的存貨，只要屬于企業(yè)的存貨，不管它存放在哪里，只要企業(yè)對它擁有所有權(quán)，都應(yīng)該包括在內(nèi)。也就是說，存在是所有權(quán)的基礎(chǔ)，所有權(quán)（或控制權(quán)）是存在的關(guān)鍵，在資產(chǎn)的審計上雖然是對存在、所有權(quán)分別驗證的，但對企業(yè)擁有的資產(chǎn)而言，兩者是不可或缺的。銀行存款也是這樣，它應(yīng)該根據(jù)所有權(quán)來確定存在性的會計認(rèn)定，按照企業(yè)銀行存款日記賬余額或銀行對賬單余額列示都不能達到這一要求，只有按照銀行存款余額調(diào)節(jié)表上調(diào)節(jié)后的余額列示才符合這一要求。

    3、按照銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)后的余額列示不僅符合該項目“存在性的會計認(rèn)定”，而且符合“完整性的會計認(rèn)定”。因為，如果是按照企業(yè)銀行存款日記賬的余額列示，那將可能造成對“銀行已收，企業(yè)未收”款項的遺漏，如果是按照銀行對賬單上的余額在會計報表上列示，又可能造成對“企業(yè)已收，銀行未收”款項的遺漏，這都違反了該項目“完整性的會計認(rèn)定”。只有按照銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)后的余額列示才符合該項目“完整性的會計認(rèn)定”。

    4、會計報表上銀行存款按企業(yè)銀行日記賬余額列示的做法，是傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟下的做法。在市場經(jīng)濟下，在要求會計要提供真實、公允的會計信息的今天，這種傳統(tǒng)的做法顯然已不合時宜。我國已頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》中就已經(jīng)規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進一步的證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項，據(jù)此對資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進行調(diào)整。”資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中尚存在著需調(diào)整的事項，何況在資產(chǎn)負(fù)債表日前就已存在的“未達賬項”。因此，銀行存款在年度會計報表上按銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)后的余額列示，才能真正體現(xiàn)《會計準(zhǔn)則》的要求。

    觀點四：企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款數(shù)字應(yīng)當(dāng)包括當(dāng)年最后一天收到的所有存放于銀行的款項，而不得包括其后收到的；同樣企業(yè)年終前開出的支票，不得在年后入賬。

    這種觀點實際上并不十分明確，主要在于其使用了貌似明確實際上卻非常模糊的語言所致。這里的“當(dāng)年最后一天收到的”是以企業(yè)收到為準(zhǔn)，還是以銀行收到為準(zhǔn)，抑或以企業(yè)與銀行都收到為準(zhǔn)，讓人費解。同樣，此觀點后一句雖然明確了“企業(yè)已付，銀行未付”的問題，但對“銀行已付，企業(yè)未付”的情況卻未能提及，同樣讓人難以揣測。這種觀點可能導(dǎo)致以下理解：1、資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款數(shù)=銀行日記賬余額十銀行已收企業(yè)未收數(shù)額；2、資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款數(shù)=銀行日記賬余額十銀行已收企業(yè)未收數(shù)額一銀行已付企業(yè)未付數(shù)額；3、資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款數(shù)=銀行日記賬余額。

    上述觀點各有一定的道理，但又都存在著一定的局限性。

    第一種觀點雖然符合會計制度的要求，但卻與會計準(zhǔn)則的精神相悖，尤其是當(dāng)企業(yè)銀行日記賬余額、銀行對賬單余額，與調(diào)節(jié)后的余額都相差甚大時（尤其是當(dāng)與調(diào)節(jié)后的余額相差甚大時），這種觀點的合理性就值得懷疑了。我們常抱怨的會計信息失真，其實，有的會計信息失真是會計制度造成的。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上銀行存款按日記賬的余額列示很容易引起會計信息的失真，無疑，如果出現(xiàn)這種失真，就應(yīng)該歸咎于會計信息的制度失真。

    第二種觀點符合一般人的思維習(xí)慣，但其違背“配比原則”的情況比較明顯，且對“存在的會計認(rèn)定”的理解過于狹隘。

    第三種觀點比較符合“配比原則”，且對“存在的會計認(rèn)定”的理解比較全面，尤其是這種觀點與會計準(zhǔn)則的精神一致。但要求企業(yè)對所有的未達賬項進行調(diào)整，不僅麻煩，似乎也沒這種必要。

    第四種觀點比較模糊，實際上可以理解成多種觀點的組合。

    筆者以為上述第三種觀點較為合理，但應(yīng)結(jié)合重要性原則進行調(diào)整，依據(jù)重要性原則審計人員可以要求被審計單位就比較重大的未達賬項調(diào)整年度會計報表。也就是說，以企業(yè)日記賬余額為基礎(chǔ)，對于數(shù)額較大的銀行已收企業(yè)未收、銀行已付企業(yè)未付的未達賬項進行調(diào)整，以保證會計信息的真實性、有用性、但不搞煩瑣哲學(xué)（每一筆未達賬項都作會計調(diào)整比較煩瑣，也沒必要）。值得強調(diào)的是，這里的調(diào)整屬于“調(diào)表不調(diào)賬”。因為，未達賬項的賬薄調(diào)整，一般在年度終了以后的第一個月份里企業(yè)會自行完成。