[關(guān)鍵詞]合并財(cái)務(wù)報(bào)表；母公司理論；實(shí)體理論；所有權(quán)理論

　　[摘要]目前合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有三種基本理論，由于每一理論在規(guī)定公司集團(tuán)單一會(huì)計(jì)主體時(shí)的界限不同使三種合并理論間產(chǎn)生差異。我國(guó)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)以修正的母公司理論為宜，即將母公司作為主要服務(wù)對(duì)象，在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)采用實(shí)體理論全部抵銷(xiāo)的方法，以簡(jiǎn)化編表工作。

　　隨著現(xiàn)代公司制企業(yè)的普遍建立和跨國(guó)公司的迅速發(fā)展，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理論與實(shí)務(wù)越來(lái)越受到會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的關(guān)注。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是視公司集團(tuán)為單一會(huì)計(jì)主體，從公司集團(tuán)的整體出發(fā)，反映整個(gè)公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表。但是，在規(guī)定公司集團(tuán)單一會(huì)計(jì)主體的界限時(shí)，卻有著不同的觀念，從而形成了三種不同的合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論。

　　一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論的內(nèi)涵與特點(diǎn)

　�。ㄒ唬┠腹�司理論

　　“母公司理論”是目前應(yīng)用最廣泛的一種合并報(bào)表理論。該理論認(rèn)為合并報(bào)表只不過(guò)是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展，其所側(cè)重反映的是母公司或控股公司的股東在合并的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果中所占的份額，并不注重少數(shù)股東的利益和權(quán)益。鑒于此，合并資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)質(zhì)上是對(duì)母公司資產(chǎn)負(fù)債表的修正，用母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資來(lái)調(diào)整子公司相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債；合并損益表則是母公司股東凈損益形成情況的報(bào)告，即按子公司的營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用項(xiàng)目替代母公司從子公司獲得的投資收益。因而，它把合并報(bào)表的重點(diǎn)放在占統(tǒng)治地位的股權(quán)上，而把少數(shù)股權(quán)作為合并報(bào)表的次要目標(biāo)。采用母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要特點(diǎn)是：

　　1.母公司在用收買(mǎi)法取得控制股權(quán)時(shí)，對(duì)子公司的凈資產(chǎn)屬于母公司的部分按公平市價(jià)（即母公司取得股權(quán)日的歷史成本）合并，對(duì)屬于少數(shù)股權(quán)的部分則按子公司的賬面價(jià)值計(jì)列。該觀點(diǎn)認(rèn)為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒(méi)有被購(gòu)買(mǎi)，應(yīng)該保持購(gòu)買(mǎi)前的賬面價(jià)值。

　　2.將合并凈收益視為母公司股東的凈收益，不把少數(shù)股權(quán)列入合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分，將少數(shù)股權(quán)應(yīng)享有的凈收益份額列為一項(xiàng)費(fèi)用。

　　3.對(duì)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，若為順向交易（下銷(xiāo)）則100%消除，沖銷(xiāo)合并凈收益；若為逆向交易（上銷(xiāo)），則按母公司應(yīng)享有的份額比例抵銷(xiāo)。

　　4.合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司。即母公司的購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)所取得子公司凈資產(chǎn)公平價(jià)值的比例份額，作為母公司的商譽(yù)處理，少數(shù)股權(quán)不受商譽(yù)的影響。

　　（二）實(shí)體理論

　　“實(shí)體理論”是由美國(guó)莫雷斯。毛尼茲（Maurice Moonitz）教授首先提出的。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）于1944年出版了一本名為《合并報(bào)表的實(shí)體理論》的著作，對(duì)“實(shí)體理論”進(jìn)行了專(zhuān)門(mén)的論述。

　　這一理論側(cè)重于公司集團(tuán)的全部企業(yè)，并不過(guò)分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。它把公司所控制的資產(chǎn)與負(fù)債看作是不可分割的，對(duì)于擁有公司所有權(quán)的股東以同等重要地位來(lái)對(duì)待，無(wú)論他們是屬于多數(shù)股權(quán)還是少數(shù)股權(quán)。因此，在實(shí)體理論下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該以整個(gè)合并實(shí)體的觀點(diǎn)來(lái)編制。其主要特點(diǎn)是：

　　1.凡是該合并實(shí)體所能控制的資源，其計(jì)價(jià)方法都必須相同。

　　2.子公司凈資產(chǎn)的列示，應(yīng)以母公司購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的代價(jià)作為基礎(chǔ)。也就是說(shuō)，母公司投資成本超過(guò)賬面金額的部分，在分?jǐn)偨o子公司的資產(chǎn)負(fù)債和合并商譽(yù)時(shí)，分?jǐn)偟慕痤~必須是各該資產(chǎn)負(fù)債賬面值與公平市價(jià)之間的總差額。所以子公司的資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不論是母公司應(yīng)享有的部分，還是子公司應(yīng)享有的部分，一律按公平市價(jià)列示。

　　3.在實(shí)體理論下，少數(shù)股權(quán)凈利被認(rèn)為是合并實(shí)體總凈利的分配，而少數(shù)股權(quán)也就是合并實(shí)體股東權(quán)益的一部分。子公司的凈利和股東權(quán)益都應(yīng)以全體股東的觀點(diǎn)來(lái)衡量，以便將子公司的凈利和股東權(quán)益以相同的方法分配給所有股東。

　�。ㄈ�）修正的母公司理論（所有權(quán)理論）

　　“修正的母公司理論”既不是母公司概念，也不屬實(shí)體概念。該理論認(rèn)為，合并報(bào)表反映的是將整個(gè)公司集團(tuán)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體來(lái)看待時(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在此理論下，公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)所有事項(xiàng)的處理必須是一致的。這一理論適應(yīng)那些隸屬于幾個(gè)集團(tuán)或只是部分屬于一個(gè)集團(tuán)的公司企業(yè)。采用該理論，既沒(méi)有形成單一的母公司，也不存在少數(shù)股權(quán)；既不存在法定支配權(quán)，也不存在單一的經(jīng)濟(jì)主體，僅強(qiáng)調(diào)能對(duì)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生“重大影響”的可能性的所有權(quán)。這一理論要求在合并報(bào)表中母公司所取得的全部資產(chǎn)與負(fù)債和少數(shù)股權(quán)的比例股份都要按照公平價(jià)值來(lái)反映，這一點(diǎn)與實(shí)體理論是一致的。其不同點(diǎn)在于對(duì)商譽(yù)的處理�！靶拚�的母公司理論”認(rèn)為商譽(yù)是母公司所取得的無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值只應(yīng)是母公司所支付的價(jià)款，決不應(yīng)由少數(shù)股權(quán)承擔(dān)商譽(yù)　　

　　二、對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論的評(píng)價(jià)

　　通過(guò)對(duì)三種合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論差異的比較分析，筆者認(rèn)為：

　　1.“母公司理論”存在明顯的理論上的缺陷。

　　首先，“母公司理論”是以重要性原則為基礎(chǔ)來(lái)建立的。該理論是假設(shè)任何報(bào)表都僅能滿(mǎn)足主要利益團(tuán)體的主要需要，而不能滿(mǎn)足所有信息使用者的全部需要。母公司理論的這種過(guò)分強(qiáng)調(diào)母公司股東與少數(shù)股東的差別，將少數(shù)股東視作債權(quán)人的做法，違背了股份經(jīng)濟(jì)的“同股同權(quán)”法則。

　　其次，“母公司理論”把少數(shù)股權(quán)視為一項(xiàng)負(fù)債，這種觀點(diǎn)有明顯疏漏。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第34條中把負(fù)債定義為“負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量，需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)�！笨梢�(jiàn)，公司發(fā)生的負(fù)債，必須具備三個(gè)條件：一是由已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)引起；二是需要以實(shí)物或勞務(wù)進(jìn)行結(jié)算償付；三是可以用貨幣計(jì)量。我們姑且把少數(shù)股權(quán)看成是企業(yè)合并這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)引起的，并且也可以用貨幣進(jìn)行計(jì)量，但少數(shù)股權(quán)并不需要多數(shù)股權(quán)用其實(shí)物或勞務(wù)來(lái)進(jìn)行償付結(jié)算。這是因?yàn)�，盡管少數(shù)股權(quán)在合并實(shí)體中處于不利地位，甚至被多數(shù)股權(quán)任意宰割，但從法律角度考慮，少數(shù)股權(quán)在編制合并報(bào)表的公司中仍處于所有者地位，只是投資比例相對(duì)較小而已。除非多數(shù)股權(quán)決定對(duì)少數(shù)股權(quán)進(jìn)行收購(gòu)，否則不需要多數(shù)股權(quán)用實(shí)物或勞務(wù)來(lái)對(duì)少數(shù)股權(quán)進(jìn)行償付結(jié)算。因此，直接把少數(shù)股權(quán)視為負(fù)債，尚缺少必要的條件。

　　再次，在“母公司理論”下，將少數(shù)股權(quán)凈利視為一種費(fèi)用也顯然不妥。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，把費(fèi)用的確認(rèn)條件解釋為：“如果資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加關(guān)系到未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的減少，并且能夠可靠地加以計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)在收益表中確認(rèn)費(fèi)用。”鑒于此，少數(shù)股權(quán)凈利不能作為一種費(fèi)用。另外，盡管少數(shù)股權(quán)凈利的支付會(huì)導(dǎo)致被合并子公司資產(chǎn)的減少（如支付現(xiàn)金股利）或負(fù)債的增加（如派股方案已宣布但尚未發(fā)放），但并不是由于被合并子公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起的，而是少數(shù)股權(quán)作為投資者應(yīng)享有的投資所得。

　　最后，“母公司理論”對(duì)收買(mǎi)合并情況下產(chǎn)生的商譽(yù)，按兩種不同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)計(jì)量，顯然違背會(huì)計(jì)核算的一致性原則。該理論在計(jì)算收買(mǎi)合并產(chǎn)生的商譽(yù)時(shí)，對(duì)被收買(mǎi)者凈資產(chǎn)中母公司的部分按現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)，而對(duì)少數(shù)股東的部分，仍按歷史成本計(jì)價(jià)。對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)用兩種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)計(jì)量，顯然是不妥當(dāng)?shù)摹?/P>

　　2.“實(shí)體理論”與“母公司理論”相比，雖然有某些優(yōu)越的地方，但它也存在一些缺陷。

　　首先，在“實(shí)體理論”下子公司的資產(chǎn)負(fù)債都應(yīng)該用公平市價(jià)來(lái)評(píng)價(jià)，因此，多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法是相同的。但是，這種相同的處理方法是以母公司購(gòu)買(mǎi)子公司部分股權(quán)的代價(jià)來(lái)計(jì)量子公司全部股權(quán)的價(jià)值，這種做法是否合理值得商榷。如果母公司以現(xiàn)金所購(gòu)買(mǎi)的是子公司的絕大部分股權(quán)，這種做法是有一定道理的；但如果母公司以現(xiàn)金所購(gòu)買(mǎi)的只是子公司達(dá)到被控股但卻非絕大部分的股權(quán)，或者母公司是以非現(xiàn)金資產(chǎn)股份來(lái)交換子公司的股權(quán)時(shí)，這種做法的合理性就很成問(wèn)題。

　　其次，在“實(shí)體理論”下，以母公司為代表作為子公司全部股權(quán)評(píng)價(jià)基礎(chǔ)的做法，在母公司取得子公司股權(quán)以后仍然存在問(wèn)題。母公司一旦取得對(duì)子公司的控股權(quán)，盡管子公司在法律上仍然保持其法人地位，但無(wú)法控制經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)決策，通常子公司的股票也被停止公開(kāi)交易，母公司股東通常就成為少數(shù)股權(quán)的唯一買(mǎi)主。因此，少數(shù)股權(quán)的價(jià)值就會(huì)因其變現(xiàn)程度降低而受到影響，此時(shí)對(duì)少數(shù)股權(quán)也按公平市價(jià)揭示，顯然有失妥當(dāng)。

　　3.“修正的母公司理論”是在對(duì)“母公司理論”和“實(shí)體理論”的合理成份予以繼承和吸收，同時(shí)對(duì)其缺陷予以揚(yáng)棄的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。因而它在理論上是科學(xué)的，在實(shí)踐中是可行的。

　　“修正的母公司理論”保留了“母公司理論”中關(guān)于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法，但否定了其將少數(shù)股權(quán)視為負(fù)債、少數(shù)股權(quán)凈利視為費(fèi)用的觀點(diǎn)，而是采納“實(shí)體理論”關(guān)于少數(shù)股權(quán)是合并實(shí)體股東權(quán)益的一部分、少數(shù)股權(quán)凈利為已實(shí)現(xiàn)凈利的一部分的觀點(diǎn)，這就彌補(bǔ)了“母公司理論”在此方面的不足。同時(shí)，基于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要使用者為母公司股東及債權(quán)人這一事實(shí)，將少數(shù)股權(quán)凈利作為合并凈利的一個(gè)減項(xiàng)（但并不是費(fèi)用），使合并凈利反映母公司股東應(yīng)享有的部分，因而滿(mǎn)足了母公司股東和債權(quán)人的需要。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制選擇的編制理論應(yīng)該做到理論上先進(jìn)合理、實(shí)務(wù)操作上簡(jiǎn)便易行。為了反映和維護(hù)國(guó)家在公司集團(tuán)中的權(quán)益，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)采用“修正的母公司理論”，即以“母公司理論”為主，輔之以“實(shí)體理論”的某種做法，將母公司作為主要服務(wù)對(duì)象，在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)采用“實(shí)體理論”全部抵銷(xiāo)的方法，以簡(jiǎn)化編表工作。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題研究課題組。論控制與合并財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題[J].會(huì)計(jì)研究，2001，（3）。

　　[2]劉威，張端明，等。新編國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)[M].蘇州：蘇州大學(xué)出版社，1999.

　　[3]財(cái)政部。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—合并會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）[S].1995.

　　Study on the Basic Theory of Preparing Consolidated Financial Statements

　　ZHANG Duan-ming

　�。―epartment of Accounting Foreign Language＆International Trade University of Guangdong，Guangzhou 510420，China）

　　Key words：consolidated financial statements；parent company theory；entity theory；propriety theory

　　Abstracts：At present，there are three varieties of basic theories in preparing consolidated financial statements.Each theory is different apparently because of the different definition of the accounting entity among the group companies.This paper suggests it is suitable to adopt the modified parent company theory in preparing con-solidated financial statements in China.The modified parent theory treats the parent company as the accounting entity，but accepts the whole trade off method in the entity theory to simply the preparation of the statements when preparing trade off entries.