一、國家審計復(fù)核規(guī)范對內(nèi)部審計復(fù)核規(guī)范有直接的影響，兩者的復(fù)核控制沒有本質(zhì)區(qū)別

　　在國家審計規(guī)范導(dǎo)向性發(fā)展的影響下，我國內(nèi)部審計復(fù)核規(guī)范的發(fā)展基本與國家審計同步。1998年，由當時的煤炭工業(yè)部審計局根據(jù)審計署《審計機關(guān)關(guān)于審計復(fù)核工作的規(guī)定》發(fā)布了《煤炭內(nèi)部審計機構(gòu)審計復(fù)核工作的規(guī)定》（下稱：《內(nèi)部審計復(fù)核規(guī)定》），它沿用了單一復(fù)核控制模式，即由復(fù)核專兼職人員獨立完成復(fù)核工作。

　　國家審計與內(nèi)部審計復(fù)核的內(nèi)容和目的是一致的?！秲?nèi)部審計復(fù)核規(guī)定》的復(fù)核范圍包括了審計報告、審計意見書、審計決定；復(fù)核事項包括了審計證據(jù)，審計事項表述，適用法律、法規(guī)，審計評價，定性、處理、處罰和審計程序；復(fù)核目的是確保審計質(zhì)量，充分實現(xiàn)審計目標。所有這些都與國家審計復(fù)核規(guī)范相一致。

　　二、從《審計機關(guān)審計復(fù)核準則》推行的單一復(fù)核控制到審計署6號令的三級復(fù)核控制，看內(nèi)部審計機構(gòu)建立分級復(fù)核制度的必要性

　　《審計機關(guān)審計復(fù)核準則》（以下稱：《復(fù)核準則》）與《內(nèi)部審計復(fù)核規(guī)定》推行的都是單一的復(fù)核控制。本文擬通過《復(fù)核準則》與審計署6號令推動的不同復(fù)核的分析比較，及其對審計質(zhì)量的影響，以推動內(nèi)部審計機構(gòu)建立分級復(fù)核制度。

　?。ㄒ唬稄?fù)核準則》的局限性及對審計質(zhì)量的影響

　　1、《復(fù)核準則》的局限性。

　　《復(fù)核準則》僅是規(guī)范審計機關(guān)內(nèi)部法制機構(gòu)或?qū)Ｂ殢?fù)核人員的審計復(fù)核工作規(guī)章，沒有對審計人員和業(yè)務(wù)部門提出復(fù)核要求。它的局限性在于：（1）審計與復(fù)核完全分離。相互制約機制要求同一業(yè)務(wù)的不同崗位職責要相對分離，從而防止錯弊發(fā)生。復(fù)核工作作為相互制約機制的具體表現(xiàn)形式，應(yīng)注意與審計相分離，但這種分離并不是簡單或絕對的將審計與復(fù)核隔離開來，分離的程度必須有利于審計目標的充分實現(xiàn)。但《復(fù)核準則》并沒有達到這種目的。該準則將審計方案的執(zhí)行、審計證據(jù)的取得、審計事項表述、審計意見表達、審計結(jié)論、定性與處理、法律與法規(guī)依據(jù)等等，均納入法制機構(gòu)或?qū)Ｂ殢?fù)核人員的復(fù)核范圍；審計組長、審計業(yè)務(wù)部門負責人與復(fù)核“無緣”，形成了法制機構(gòu)包攬了所有的復(fù)核事項，導(dǎo)致審計與復(fù)核完全分離。（2）審計風險轉(zhuǎn)化為審計復(fù)核風險。審計組長作為審計項目的第一執(zhí)行人，也是審計項目的主要責任人，應(yīng)當對審計實施方案確定的審計事項、審計目標實現(xiàn)程度、審計證據(jù)的可靠性和審計結(jié)論等影響審計質(zhì)量的事項和可能出現(xiàn)的審計風險負責，但這種風險在《復(fù)核準則》中不僅沒有得到充分的體現(xiàn)，反而出現(xiàn)不合理轉(zhuǎn)移，即審計與復(fù)核的不合理分離，一定程度上將審計風險轉(zhuǎn)嫁到法制機構(gòu)或?qū)Ｂ殢?fù)核人員身上，形成審計復(fù)核風險。（3）審計責任的不確定性。在解讀《復(fù)核準則》時不難發(fā)現(xiàn)，審計責任沒有從中體現(xiàn)，審計復(fù)核責任卻被無形放大了。一旦依據(jù)《復(fù)核準則》操辦的審計項目出現(xiàn)嚴重失誤或發(fā)生重大審計風險時，沒有確切的依據(jù)來明辨審計責任。

　　2、《復(fù)核準則》存在的審計質(zhì)量問題。（1）審計人員的審計質(zhì)量意識淡薄。由于審計和復(fù)核的不合理分離，及其審計風險和責任的轉(zhuǎn)化，形成審計人員對專職復(fù)核人員或法制機構(gòu)的依賴。（2）專職復(fù)核人員對一些事項難以把握，或提出不切實際的復(fù)核意見。專職復(fù)核人員一不參與審前調(diào)查、二不參與實質(zhì)性審計，在這種情形下，專職復(fù)核人員難免提出一些不切實際的意見。

　　上述問題從一個側(cè)面反映了單一復(fù)核控制模式存在的缺陷。無論是國家審計，還是內(nèi)部審計都應(yīng)當正視這一問題。（二）審計署6號令中審計復(fù)核模式的特點及對審計質(zhì)量的影響“以責任、質(zhì)量為中心，對審計項目全過程的全面質(zhì)量控制，充分實現(xiàn)既定的審計目標”是審計署6號令的精髓。其中審計復(fù)核控制是質(zhì)量控制的核心，它推行的是“三級復(fù)核，二級把關(guān)”的復(fù)核機制，即審計組長、審計組所在部門、法制機構(gòu)三級復(fù)核，法制機構(gòu)負責人、審計業(yè)務(wù)會議二級把關(guān)的復(fù)核控制。

　　1、審計署6號令的復(fù)核控制與《復(fù)核準則》比較，有以下改進：（1）“三級復(fù)核，二級把關(guān)”的復(fù)核機制正是針對既定的審計目標，由審計組組長、審計組所在部門、法制機構(gòu)等相互制約要素構(gòu)成的統(tǒng)一體。它克服了《復(fù)核準則》中具有的局限性，是現(xiàn)代控制理論在審計復(fù)核實踐中的運用。（2）明確了各級審計復(fù)核內(nèi)容和責任。審計署6號令分別對審計組長、審計組所在部門和法制機構(gòu)的復(fù)核內(nèi)容作了具體、明確的規(guī)定，其中將法制機構(gòu)的復(fù)核內(nèi)容限制在審計程序，主要事實的表述，法律、法規(guī)的運用，審計評價、定性、處理、處罰等方面，不再是事無巨細的全面復(fù)核；對支持審計結(jié)論的審計證據(jù)、審計工作底稿，以及審計方案實施情況的復(fù)核則由審計組長和審計組所在部門承擔。使三級復(fù)核各有側(cè)重，各自優(yōu)勢都得以充分發(fā)揮。另外，審計署6號令對各級復(fù)核應(yīng)承擔的責任也做了規(guī)定，從而有利于增強審計人員和復(fù)核人員工作責任心，有利于提高審計執(zhí)法水平和審計項目質(zhì)量水平。

　　2 、審計署6號令的審計復(fù)核控制對審計項目質(zhì)量的影響。審計署6號令的實施，使審計人員、審計組長到各級領(lǐng)導(dǎo)干部的質(zhì)量、責任、風險意識明顯增強。主要表現(xiàn)在：人人重視審計復(fù)核，審計組長、審計組所在部門的復(fù)核落實到位；審前調(diào)查規(guī)范化，不再流于形式；審計目標、重點明確，實施方案可操作性增強；審計程序規(guī)范；審計證據(jù)的來源渠道增加；定性、處理、處罰基本恰當；重視法律、法規(guī)的學習與運用。以廣東省審計廳為例，經(jīng)過“三級復(fù)核，二級把關(guān)”復(fù)核控制程序的37個預(yù)算執(zhí)行情況審計項目的審計質(zhì)量超過預(yù)期。37個項目經(jīng)過第一、二級復(fù)核并提出復(fù)核意見后，質(zhì)量問題下降了57%，比預(yù)計的30%還多出27%；在第三級復(fù)核中，法制機構(gòu)共提出復(fù)核意見241條，平均每個項目6.5條；在241條復(fù)核意見中，被審計組采納202條，接近84%，說明法制機構(gòu)的意見比較切合實際。

　　可見，審計干部質(zhì)量、責任、風險意識的增強和審計質(zhì)量水平的顯著提高與實施審計署6號令存在必然的聯(lián)系；表明審計署6號令推行的分級復(fù)核控制對全面推進審計質(zhì)量水平有著積極的作用。

　　三、《內(nèi)部審計基本準則》是內(nèi)部審計機構(gòu)推行分級復(fù)核控制機制的制度基礎(chǔ)

　　中國內(nèi)審協(xié)會于2003年發(fā)布了《內(nèi)部審計基本準則》。該準則第二十條規(guī)定“內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)建立審計報告的分級復(fù)核制度，明確規(guī)定各級復(fù)核的要求和責任”。這就為內(nèi)部審計機構(gòu)建立分級復(fù)核制度奠定了制度基礎(chǔ)。

　　綜上所述，無論是國家審計復(fù)核，還是內(nèi)部審計復(fù)核都應(yīng)建立分級復(fù)核制度。