許多國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)在20世紀(jì)下半葉取得的一個(gè)突破性發(fā)展，就是將以評(píng)價(jià)與監(jiān)督政府部門所管理的公共資源或公共資金支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性為目標(biāo)和內(nèi)容的績(jī)效審計(jì)引入其審計(jì)職責(zé)領(lǐng)域。目前，績(jī)效審計(jì)已成為這些國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的主要工作內(nèi)容。實(shí)際上，中國(guó)審計(jì)理論界在20世紀(jì)80年代初中國(guó)審計(jì)制度建立不久，就開(kāi)始探討績(jī)效審計(jì)（或稱經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)）問(wèn)題①。不少學(xué)者在探討中提出中國(guó)審計(jì)工作應(yīng)該朝績(jī)效審計(jì)方向轉(zhuǎn)變。但我們?cè)?002年針對(duì)中國(guó)審計(jì)問(wèn)題進(jìn)行的一次問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)地采訪調(diào)查結(jié)果卻顯示，中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)目前仍主要是以真實(shí)性和合法性審計(jì)為主，很少甚至尚未開(kāi)展過(guò)（特別是在地方審計(jì)機(jī)關(guān)）績(jī)效審計(jì)②。

　　一、中國(guó)績(jī)效審計(jì)發(fā)展?fàn)顩r

　　資料顯示，中國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)“尚未開(kāi)展過(guò)的效益審計(jì)”主要是指“獨(dú)立類型”或?qū)徲?jì)署領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為的“國(guó)外的那種正規(guī)的績(jī)效審計(jì)”，而中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)搞過(guò)的績(jī)效審計(jì)則是指那種“非獨(dú)立類型”的績(jī)效審計(jì)，也就是審計(jì)署所認(rèn)為的財(cái)務(wù)審計(jì)與效益審計(jì)相結(jié)合的具有中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)，這類審計(jì)主要是以查處和揭露嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國(guó)有資產(chǎn)流失為主要目的和內(nèi)容的專項(xiàng)資金審計(jì)。審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)對(duì)這兩類績(jī)效審計(jì)的態(tài)度和選擇是“提倡搞中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)，不能照抄照般國(guó)外”。

　　何為“獨(dú)立類型”或“國(guó)外的那種正規(guī)的績(jī)效審計(jì)”？在1986年最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國(guó)際會(huì)議發(fā)表的《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》中，績(jī)效審計(jì)被定義為是對(duì)公營(yíng)部門管理資源的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“三E”）所作的評(píng)價(jià)與監(jiān)督?！犊偮暶鳌反_立的績(jī)效審計(jì)目標(biāo)包括：為公營(yíng)部門改善一切資源的管理打好基礎(chǔ)；使決策者、立法者和公眾所利用的公營(yíng)部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；促使公營(yíng)部門管理人員采用一定的程序?qū)?jī)效作出報(bào)告；確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任。從上述績(jī)效審計(jì)的定義和目標(biāo)可看出，績(jī)效審計(jì)強(qiáng)調(diào)的是被審機(jī)構(gòu)是否經(jīng)濟(jì)有效地管理和利用其資源（諸如人力、財(cái)產(chǎn)和場(chǎng)地等）；由權(quán)力機(jī)關(guān)確立的項(xiàng)目或資金使用的預(yù)期結(jié)果或效益是否達(dá)到；是否考慮了可能以較低成本達(dá)到預(yù)期效果的其他可供選擇的辦法?？梢?jiàn)，中心在于評(píng)價(jià)和提高資源利用或管理上的有效性。顯然績(jī)效審計(jì)就與“被審機(jī)構(gòu)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表是否根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公正地說(shuō)明了財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、是否遵守了可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的規(guī)定”為目標(biāo)和內(nèi)容的真實(shí)性和合規(guī)性審計(jì)（財(cái)務(wù)審計(jì)）有很大區(qū)別①，而且一般不用或很少再用財(cái)務(wù)審計(jì)做鋪墊。英美等多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)中開(kāi)展的績(jī)效審計(jì)多是如此。

　　那么現(xiàn)實(shí)中，中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)是否開(kāi)展過(guò)符合上述國(guó)際績(jī)效審計(jì)概念的績(jī)效審計(jì)？應(yīng)該說(shuō)是開(kāi)展過(guò)一些。如2002年深圳市審計(jì)局對(duì)深圳市衛(wèi)生局所轄醫(yī)療機(jī)構(gòu)使用財(cái)政資金采購(gòu)醫(yī)療設(shè)備以及有關(guān)設(shè)備的使用管理情況進(jìn)行了審計(jì)、2001年審計(jì)署組織的退耕還林還草試點(diǎn)工程資金審計(jì)②、2001年組織的農(nóng)村電網(wǎng)審計(jì)以及2002年組織的重點(diǎn)機(jī)場(chǎng)審計(jì)③，盡管也包含了一些財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)容，但主要還是解決資金使用效果和政策、決策的合理性有效性問(wèn)題，即從資金支出效果或預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來(lái)評(píng)價(jià)資金績(jī)效。嚴(yán)格講，這幾項(xiàng)績(jī)效審計(jì)工作因?yàn)榘幸欢ǖ恼鎸?shí)性和合法性審計(jì)內(nèi)容與英美等國(guó)的那種純粹獨(dú)立類型的績(jī)效審計(jì)存在一定區(qū)別，但卻接近于加拿大的綜合型績(jī)效審計(jì)，基本還是符合國(guó)際績(jī)效審計(jì)概念的。

　　但中國(guó)的績(jī)效審計(jì)與國(guó)外的不同點(diǎn)在于：一是這類績(jī)效審計(jì)具有與財(cái)務(wù)審計(jì)不同的審計(jì)方法、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和工作體系，而這些內(nèi)容目前在中國(guó)的確尚處在探索和初建階段；二是這類績(jī)效審計(jì)需要審計(jì)人員具有較高的專業(yè)素質(zhì)和技能，目前從整體上看中國(guó)審計(jì)人員還不具備；三是當(dāng)前財(cái)經(jīng)領(lǐng)域違法亂紀(jì)問(wèn)題還相當(dāng)嚴(yán)重，真實(shí)性和合法性審計(jì)任務(wù)還很重；四是中國(guó)審計(jì)人員具有比較豐富的財(cái)務(wù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和技能。毫無(wú)疑問(wèn)，這類中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)不是國(guó)外的那種正規(guī)的績(jī)效審計(jì)，但是不是中國(guó)審計(jì)工作的新發(fā)展或者是“積極探索的績(jī)效審計(jì)的新路子”？我們認(rèn)為，目前的那種在專項(xiàng)資金審計(jì)中通過(guò)以揭露和查處損失浪費(fèi)來(lái)促使人們提高資金效益的審計(jì)，嚴(yán)格說(shuō)仍然屬于真實(shí)性和合法性審計(jì)性質(zhì)，仍是財(cái)務(wù)審計(jì)致力要解決的問(wèn)題。如，在財(cái)務(wù)審計(jì)中通過(guò)對(duì)長(zhǎng)期掛賬的或不正常的或有其他疑點(diǎn)的往來(lái)賬項(xiàng)或長(zhǎng)期投資等相關(guān)賬戶進(jìn)行核實(shí)和進(jìn)一步的檢查和分析，就可以揭露出被審機(jī)構(gòu)是否存在違規(guī)擔(dān)保、投資和借款以及是否導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失的情況。這就是說(shuō)運(yùn)用財(cái)務(wù)審計(jì)的程序、方法和標(biāo)準(zhǔn)，依然可以實(shí)現(xiàn)這樣的審計(jì)目的，而這類審計(jì)工作也是當(dāng)前中國(guó)審計(jì)人員都可以勝任的。遼寧省審計(jì)學(xué)會(huì)早在1992年就認(rèn)為“不能把所謂‘延伸審計(jì)’或‘審計(jì)延伸’理解為理論上的概念，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)與財(cái)務(wù)收支審計(jì)有明顯的區(qū)別”。所以嚴(yán)格講，所謂中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)應(yīng)該被稱之為“開(kāi)創(chuàng)了財(cái)務(wù)審計(jì)新路子”。

　　實(shí)際上，一些審計(jì)學(xué)者和地方審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)署關(guān)于中國(guó)特色績(jī)效審計(jì)的認(rèn)識(shí)和發(fā)展之路存在不同的看法。如，有學(xué)者在評(píng)論審計(jì)署《規(guī)劃》時(shí)說(shuō)到，中國(guó)目前開(kāi)展績(jī)效審計(jì)最直接的難題來(lái)自于概念和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)內(nèi)缺乏一套對(duì)政府機(jī)關(guān)、公共部門資金使用效益的衡量指標(biāo)體系，而對(duì)于政府部門使用資金的社會(huì)效益也很難量化評(píng)價(jià)。顯然，這是以所持有的國(guó)際績(jī)效審計(jì)概念來(lái)評(píng)價(jià)《規(guī)劃》中的績(jī)效審計(jì)問(wèn)題。如此看來(lái)，如果用國(guó)際績(jī)效審計(jì)概念來(lái)衡量，當(dāng)前績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展在中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)中只是個(gè)例而不是普遍情況。

　　二、現(xiàn)行審計(jì)體制下的績(jī)效審計(jì)發(fā)展問(wèn)題

　　我們認(rèn)為現(xiàn)行審計(jì)體制下審計(jì)機(jī)關(guān)事實(shí)上從一開(kāi)始就是政府的“內(nèi)部審計(jì)”④，而這對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)展績(jī)效審計(jì)是不利的。對(duì)此可從以下幾個(gè)方面加以剖析。

　　1.現(xiàn)行審計(jì)體制下，審計(jì)監(jiān)督在政府層次上留有空白。從法律上講，政府層次（包括政府首長(zhǎng)）應(yīng)該受到審計(jì)監(jiān)督。一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)要審計(jì)本級(jí)財(cái)政預(yù)算；另一方面預(yù)算執(zhí)行中存在的許多問(wèn)題，如隱瞞轉(zhuǎn)移收入、擠占挪用資金等許多問(wèn)題無(wú)不與政府息息相關(guān)。特別是當(dāng)前公共支出的決策和使用權(quán)集中在政府或個(gè)別負(fù)責(zé)人手中時(shí)，權(quán)力集中且缺乏透明度。但“內(nèi)部審計(jì)”下審計(jì)監(jiān)督對(duì)象主要是財(cái)政和其他預(yù)算執(zhí)行部門以及下級(jí)政府，不包括政府層次。這樣一些問(wèn)題特別是那些與政府或政府首長(zhǎng)有直接關(guān)系的問(wèn)題就難以深查，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，也難以對(duì)外都披露。

　　2.現(xiàn)行審計(jì)體制下，審計(jì)監(jiān)督受政府首長(zhǎng)個(gè)人意志左右。在此我們同意一些被采訪者在這個(gè)問(wèn)題上的看法：這種現(xiàn)象是行政型體制下必然出現(xiàn)的一種情形，是有其制度上和法律上的依據(jù)，也是政府首長(zhǎng)履行其行政管理職責(zé)的必然結(jié)果。這樣審計(jì)工作的任何安排就與政府首長(zhǎng)工作職責(zé)、政績(jī)?cè)u(píng)價(jià)甚至個(gè)人偏好有直接或間接的關(guān)系。

　　3.現(xiàn)行審計(jì)體制下，審計(jì)監(jiān)督是為了強(qiáng)化黨政監(jiān)督而不是人大立法監(jiān)督。許多被采訪者持這樣的認(rèn)識(shí)：中國(guó)在20世紀(jì)80年代初建立審計(jì)制度之時(shí)，人大作為中國(guó)最高權(quán)力機(jī)關(guān)的地位和權(quán)力還主要體現(xiàn)在憲法和理論上。這樣中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)自成立以來(lái)就一直圍繞著黨政工作中心實(shí)施審計(jì)監(jiān)督工作。當(dāng)前在中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革和財(cái)經(jīng)領(lǐng)域中所存在間題及其成因，一個(gè)重要方面恰恰是政府公共權(quán)力過(guò)于集中、公共決策過(guò)于“暗箱操作”、缺乏權(quán)力約束機(jī)制。而構(gòu)建和實(shí)施以立法監(jiān)督為主的有效的外部監(jiān)督與約束機(jī)制是各國(guó)憲政歷來(lái)所重視的。

　　但法律和體制決定了政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)擁有實(shí)質(zhì)性的制約力和決定權(quán)，目前的績(jī)效審計(jì)仍難脫政府“自我檢查”之嫌，再加當(dāng)前在公共權(quán)力約束機(jī)制不健全的情況下，政府在公共投資決策或公共資金管理上仍然擁有絕對(duì)的控制權(quán)。因此，我們有理由懷疑現(xiàn)行體制下績(jī)效審計(jì)的深化及其實(shí)效。

　　三、從國(guó)外績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生看中國(guó)發(fā)展績(jī)效審計(jì)的條件

　　國(guó)外國(guó)家審計(jì)發(fā)展表明，審計(jì)制度的任何革新都基本是審計(jì)機(jī)關(guān)以外的各種政治力量和權(quán)力關(guān)系博弈的結(jié)果，其中立法機(jī)關(guān)始終起著關(guān)鍵作用。當(dāng)今國(guó)外審計(jì)無(wú)論選擇何種模式，基本都獨(dú)立于政府體制并把政府對(duì)立法機(jī)關(guān)承擔(dān)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況列為主要審查和評(píng)價(jià)范圍，把為立法機(jī)關(guān)的服務(wù)擺在首要或重要的地位。這與立法機(jī)關(guān)的推動(dòng)作用有關(guān)，是立法權(quán)力制約行政權(quán)力的必然需要和結(jié)果。

　　美國(guó)首創(chuàng)績(jī)效審計(jì)之先河，而促使美國(guó)審計(jì)總署改變職能（從財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向績(jī)效審計(jì)）的一個(gè)重要?jiǎng)恿?lái)自國(guó)會(huì)。國(guó)會(huì)為了確保制定和執(zhí)行政策所需信息來(lái)源的獨(dú)立性和質(zhì)量，便促使審計(jì)總署擴(kuò)展其審計(jì)職能。1967年美國(guó)國(guó)會(huì)發(fā)出了第一個(gè)要求審計(jì)總署對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估的指令。許多國(guó)會(huì)議員長(zhǎng)期以來(lái)一貫認(rèn)為，如果審計(jì)總署集中力量進(jìn)行項(xiàng)目效果評(píng)估、審查經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和提供新的建議，其工作將會(huì)更有意義。1972年美國(guó)審計(jì)總署的文件《政府機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》比較全面地提出了績(jī)效審計(jì)的要求。這在世界審計(jì)史上是第一次。該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)績(jī)效審計(jì)的基本目標(biāo)表述為：為了公眾的利益，幫助國(guó)會(huì)履行憲法職責(zé)，改善聯(lián)邦政府的績(jī)效和責(zé)任?？梢?jiàn)，績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生根源于政府公共支出不斷膨脹和國(guó)家經(jīng)濟(jì)資源有限的矛盾發(fā)展中，公眾和立法機(jī)關(guān)要求政府加強(qiáng)對(duì)所使用和管理的公共資源提高“三E”，從而更好地履行對(duì)公眾和立法機(jī)關(guān)所承擔(dān)的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要，而立法機(jī)關(guān)的權(quán)力及其實(shí)施是將這種需要變成現(xiàn)實(shí)的必要保障條件。

　　同樣，中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，政府公共支出需求與國(guó)家財(cái)力供給之間的矛盾更為突出，提高政府所管理的公共資源的“三E”更為迫切。此外，中國(guó)的政治制度為績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展提供了更有利的條件。首先，從理論和中國(guó)憲法實(shí)質(zhì)看，全體人民及其代議機(jī)構(gòu)——人民代表大會(huì)作為公共資源的所有者，委托作為受托者的政府去管理和使用公共資源，管理好和利用好受托公共資源是“主人”的必然要求，也是受托者的應(yīng)盡職責(zé)。通過(guò)績(jī)效審計(jì)促使公共資源的有效利用符合中國(guó)的人民當(dāng)家作主的憲法思想，也符合“委托代理”雙方的共同利益。這也是中國(guó)人大開(kāi)始關(guān)注和推動(dòng)績(jī)效審計(jì)發(fā)展的根本原因①。其次，績(jī)效審計(jì)的發(fā)展與國(guó)家機(jī)關(guān)之間的分權(quán)與制衡關(guān)系有關(guān)，國(guó)家機(jī)關(guān)之間的分權(quán)和制衡關(guān)系是世界各國(guó)憲政發(fā)展的普遍規(guī)律。中國(guó)的政治制度比西方更需要和更有利于人大立法機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督職能或采取用于監(jiān)督目的的各種措施。

　　四、中國(guó)發(fā)展績(jī)效審計(jì)必須要解決的問(wèn)題

　　我們認(rèn)為，中國(guó)發(fā)展績(jī)效審計(jì)必須要解決的根本問(wèn)題是進(jìn)行政治體制改革。績(jī)效審計(jì)與政治體制關(guān)系緊密，因?yàn)楣藏?cái)政制度的建立就意味著政府及財(cái)政資金成為主要的審計(jì)對(duì)象，這就涉及到立法權(quán)對(duì)行政權(quán)的制約問(wèn)題。而立法監(jiān)督中最重要的環(huán)節(jié)之一就是財(cái)政預(yù)算監(jiān)督，立法機(jī)關(guān)的權(quán)力被形象地稱為是“管錢袋子的權(quán)力”。通過(guò)政治體制改革來(lái)推進(jìn)政治民主化和法治化，這樣一方面可使政府公共權(quán)力受到削弱并走向透明化；另一方面使人大制度得到進(jìn)一步完善以及預(yù)算監(jiān)督得到實(shí)質(zhì)性加強(qiáng)。

　　此外，還應(yīng)及時(shí)解決好兩個(gè)問(wèn)題：（1）人大預(yù)算監(jiān)督的深化應(yīng)結(jié)合績(jī)效預(yù)算制度的建立。建立績(jī)效預(yù)算制度意義重大，它既能在很大程度上提高人大預(yù)算審批和監(jiān)督的深度，又能提高人們對(duì)績(jī)效審計(jì)重要意義的認(rèn)識(shí)。其出發(fā)點(diǎn)在于要以“產(chǎn)出”或“績(jī)效”評(píng)價(jià)問(wèn)題，并以此影響預(yù)算安排。這就有利于人大行使對(duì)政府預(yù)算的審批權(quán)和監(jiān)督權(quán)?，F(xiàn)行的基數(shù)法預(yù)算下，預(yù)算單位所獲得撥款與其業(yè)績(jī)不掛鉤，且預(yù)算不夠細(xì)化，人大代表對(duì)此很難發(fā)表意見(jiàn)?？?jī)效預(yù)算下，人大對(duì)預(yù)算的審查重點(diǎn)不是各部門的總預(yù)算，而是每項(xiàng)具體支出的合理性和效益性，這樣就深化了人大的預(yù)算監(jiān)督?？?jī)效預(yù)算制度的建立和實(shí)施需要公共財(cái)政制度和績(jī)效審計(jì)制度的配合?？?jī)效審計(jì)運(yùn)用比較全面、具體的方法和指標(biāo)來(lái)衡量資金支出或投資完成后取得的成績(jī)和完成工作的情況，按績(jī)效項(xiàng)目來(lái)核算和考察其支出，從而為人大績(jī)效預(yù)算審批和監(jiān)督提供技術(shù)和專業(yè)化支持。（2）應(yīng)加大審計(jì)體制改革力度。廣東省人大和深圳市人大之所以通過(guò)政府所屬的審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，也是不得已而為之。因?yàn)槿舜螽吘箾](méi)有屬于自己的專職審計(jì)監(jiān)督組織。改革是大勢(shì)所趨。問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果顯示，有78％的答卷者贊同或基本贊同國(guó)家審計(jì)的立法型體制改革。

　　五、結(jié)論

　　當(dāng)前中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)盡管也開(kāi)展了一定的績(jī)效審計(jì)，但從整體上看績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展受到了現(xiàn)行審計(jì)體制的嚴(yán)重限制。審計(jì)體制是影響任何審計(jì)開(kāi)展最根本的因素，而且審計(jì)監(jiān)督的深度和力度越大，審計(jì)體制的影響就越大，作為高層次審計(jì)監(jiān)督的績(jī)效審計(jì)就更難以擺脫審計(jì)體制的制約。關(guān)鍵是現(xiàn)行審計(jì)體制的“內(nèi)部審計(jì)”性質(zhì)限制了績(jī)效審計(jì)對(duì)政府層次及其公共資金使用進(jìn)行深入的監(jiān)督，限制了現(xiàn)行審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)職責(zé)和工作重點(diǎn)從財(cái)務(wù)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)的全面轉(zhuǎn)移，限制了審計(jì)監(jiān)督與人大立法監(jiān)督的深入結(jié)合。相信一旦束縛績(jī)效審計(jì)發(fā)展的體制桎梏被打破，中國(guó)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的必要性和有利條件就會(huì)在審計(jì)實(shí)踐中充分彰顯出來(lái)。