一、銀廣夏會計師是否應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任

　　轟動全國的銀廣夏財務(wù)舞弊案6名被告（4名銀廣夏高管及2名簽字會計師）終于在2002年12月20日走進寧夏銀川市中級人民法院的法庭，控方指控，被告人簽字會計師在接受銀廣夏委托，具體負(fù)責(zé)對該公司及其子公司年度財務(wù)報告審計中，違反中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定，明知銀廣夏及天津廣夏的財務(wù)報告可能虛假，卻未實施有效詢證、認(rèn)證及核查程序；辯方反駁，起訴書認(rèn)定的會計師明知財務(wù)報告“可能”虛假，本身就存在嚴(yán)重問題。既然可能虛假，就有可能不虛假，也有可能半真半假，霧里看花，如果檢察機關(guān)隨便以“可能”為理由指控犯罪，推廣開來，勢必對公民的人身權(quán)利造成嚴(yán)重威脅。很顯然，辯護人的思路是“疑錯從無”，會計師沒有確鑿證據(jù)證明銀廣夏財務(wù)報告是虛假的，則推定銀廣夏財務(wù)報告是真實的；而控方的思路是“疑錯從有”，會計師沒有確鑿證據(jù)證明銀廣夏財務(wù)報告是真實的，則推定銀廣夏是虛假的。孰是孰非？北京國家會計學(xué)院在2002年的一次對主任會計師調(diào)查中，表明60%的被調(diào)查對象可以確信自己出具了恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡?7%不是很有把握，但認(rèn)為自己出具的審計意見不會有太大的風(fēng)險，另外的3%對出具的審計意見沒有信心，認(rèn)為可能還存在許多沒有發(fā)現(xiàn)的問題。在不是很有把握的情況下出具了干凈意見，后來財務(wù)報表被證明存在重大的錯報或漏報，就象銀廣夏，如果會計師對該公司財務(wù)報表是否真實不是很有把握，事后銀廣夏財務(wù)報表被證明嚴(yán)重失實，會計師是否應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任？

　　二、疑錯從有

　　會計師要合理保證財務(wù)報表不存在重大的錯報或漏報，實務(wù)中判斷會計師是否應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任主要從兩個方面判斷：一是錯報或漏報是否重大；二是會計師是否嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。前者比較好判斷，如銀廣夏、東方電子、藍田股份、麥科特，財務(wù)報表存在明顯重大錯報或漏報，后者比較難判斷，因為判斷會計師是否嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎標(biāo)準(zhǔn)是比較主觀的，這里面最主要不是審計程序是否到位，而是專業(yè)判斷是否到位的問題。美國法庭對會計師的指控往往有以下幾點：1、種種跡象或線索（統(tǒng)稱信號）顯示財務(wù)報表可能存在重大錯報或漏報（統(tǒng)稱錯報），會計師沒有捕捉到這些信號，這個指控包括一些程序沒有執(zhí)行或執(zhí)行不到位以致應(yīng)該發(fā)現(xiàn)而沒有發(fā)現(xiàn)錯報信號；2、會計師發(fā)現(xiàn)了一些錯報信號，但沒有作出進一步反應(yīng)，如追加或修訂審計程序，重新考慮涉及錯報人員陳述的可靠性及相關(guān)內(nèi)控的有效性；3、會計師發(fā)現(xiàn)了一些錯報，但錯誤地以為沒有達到重要性水平而沒有修改或追加審計程序，以致重大的錯報沒有發(fā)現(xiàn)。

　　根據(jù)我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》規(guī)定：1、注冊會計師在編制和實施審計計劃時，應(yīng)充分關(guān)注可能存在的導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊；2、注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊可能存在的跡象時，應(yīng)當(dāng)對其重要性進行評估，并確定是否修改或追加審計程序，注冊會計師實施追加或修改的審計程序后，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實錯誤或舞弊是否存在，如果無法就可能存在的對會計報表產(chǎn)生重大影響的錯誤或舞弊獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，如果是因為審計范圍受到被審計單位的限制，則應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無法表示意見；如果是審計范圍受到被審計單位以外的其它條件限制，則應(yīng)當(dāng)考慮對審計報告的影響。

　　這表明，我國獨立審計準(zhǔn)則一方面要求注冊會計師要執(zhí)業(yè)過程中要充分關(guān)注各種重大錯報信號，另一方面一旦發(fā)現(xiàn)重大錯報的信號，就要證明或排除，如果既不能證明也不能排除，則要考慮對審計報告的影響。銀廣夏會計師如果無法證實或排除銀廣夏財務(wù)報告是虛假的，如果是因為審計范圍受到被審計單位的限制，則應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無法表示意見；如果是審計范圍受到被審計單位以外的其它條件限制，則應(yīng)當(dāng)考慮對審計報告的影響。

　　“如果是審計范圍受到被審計單位以外的其它條件限制，則應(yīng)當(dāng)考慮對審計報告的影響”是什么意思？筆者的理解是，注冊會計師既然要合理保證會計報表不存在重大錯報，而這個合理保證按業(yè)內(nèi)理解是95%的可靠性，則表明注冊會計師簽發(fā)每一份干凈審計意見時，要有95%的把握所審計的財務(wù)報告是不存在重大錯報的，而刑案規(guī)定的“疑罪從無”原則是指法官有90%以上把握被告實施了控方指控的犯罪行為，也就是法官如果沒有很大的把握則不能宣告被告有罪；與此相似，會計師如果沒有很大的把握則不能證明報表是真實的，也就是會計師實行的是“疑錯從有”原則，如果沒有很大的把握證明會計報表不存在重大錯報，則不能出具干凈意見，在這種情況下，會計師往往依據(jù)可能存在的重大錯報對會計報表的影響程度，出具保留或無法表示意見，如果風(fēng)險太大，又不能或無法出具無法表示意見，則考慮退出審計。

　　三、高風(fēng)險審計客戶及領(lǐng)域——有錯推定

　　審計有個著名的假設(shè)是無反證假設(shè)，過去被認(rèn)為是真實的，如果沒有相反證據(jù)，現(xiàn)在也認(rèn)為是真實的。這個假設(shè)經(jīng)過演繹，變成：如果沒有相反證據(jù)，則推定會計報表是真實的。也就是說，如果會計師沒有發(fā)現(xiàn)會計報表存在重大錯報的證據(jù)，則推定會計報表是真實的。這個觀念與“疑錯從有”的假設(shè)是背離的，最近，美國頒布了新舞弊審計準(zhǔn)則（SAS.99），該準(zhǔn)則要求注冊會計師在一些高風(fēng)險的審計領(lǐng)域?qū)嵭小坝绣e推定”假設(shè)，也就是會計師沒有充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明該交易事項或科目余額是真實的，則推定存在問題，包括收入確認(rèn)、存貨數(shù)量、會計估計等，因為這些交易事項或科目余額是導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的重災(zāi)區(qū)。天健信德在“公司欺詐與審計對策”專題研究小組的報告中也提到：在我國上市公司的財務(wù)報告中，造假的不少，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，擬可采納“錯誤與舞弊推定”原則，即未搜集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明被審計單位會計報表的公允性、合法性和一貫性，那么應(yīng)推定公司存在重大錯誤或欺詐嫌疑。

　　美國新舞弊審計準(zhǔn)則核心思想是增強注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露財務(wù)報告舞弊可能性，為了達到這個目標(biāo)，更突出強調(diào)了“職業(yè)懷疑精神”，AICPA前主席Barry C.Melancon指出，該準(zhǔn)則試圖使注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實可信的，注冊會計師首先要考慮是否有舞弊的嫌疑，為此新舞弊審計準(zhǔn)則要求審計小組全體成員在審計計劃階段，集中討論因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，就被審計單位財務(wù)報表中可能會怎樣舞弊或最有可能在哪些方面舞弊等交換意見，并將討論記錄于工作底稿。

　　在經(jīng)歷了安然的財務(wù)丑聞之后，會計師意識到要重拾公眾對財務(wù)報表的信心，必須更有效發(fā)現(xiàn)潛在的重大錯報，以縮小社會公眾的期望差距，為了更有效地發(fā)現(xiàn)潛在的重大錯報，必須做到兩點：一是更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊信號，二是更有效的證實或排除已發(fā)現(xiàn)的舞弊信號顯示的舞弊是否存在。為了實現(xiàn)這兩個任務(wù)，會計師在審計方法和技術(shù)上要有較大的創(chuàng)新，這種創(chuàng)新體現(xiàn)上風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷耐晟坪屯茝V上，注冊會計師要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注可能存在的舞弊風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，對高風(fēng)險的客戶及高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，如特殊行業(yè)及特殊交易，尤其是審計不好核實的交易事項或科目余額，要實行有錯推定假設(shè)，也就是說，對些高風(fēng)險的審計領(lǐng)域和客戶，要取得充分、適當(dāng)審計證據(jù)證明其不存在重大錯報，而不能只履行常規(guī)的審計程序，沒有發(fā)現(xiàn)異常就確認(rèn)了其發(fā)生額或余額。對高風(fēng)險的審計領(lǐng)域和客戶，可能考慮要實行特殊的審計程序，擴大審計范圍，以合理保證財務(wù)報表不存在重大的錯報。銀廣夏事件發(fā)生后，有人稱，審計準(zhǔn)則并沒有要求會計師核實報關(guān)單的真?zhèn)?；東方電子事件發(fā)生后，有人稱，審計準(zhǔn)則并沒有要求會計師核實已執(zhí)行合同的真?zhèn)?。這實際上都是對審計準(zhǔn)則的一種誤解，審計準(zhǔn)則要求會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報跡象之后要證實重大錯報是否存在，為了核實重大錯報是否存在，會計師根據(jù)需要可能要對懷疑重大錯報如虛構(gòu)收入的原始單據(jù)真假作進一步核實，包括通過海關(guān)核實報關(guān)單及通過供銷商核實合同的真?zhèn)?，是否要實施特別審計程序，根據(jù)會計師的專業(yè)判斷確定。所以，要判斷會計師是否應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任，專業(yè)判斷是否正確是衡量會計師是否已經(jīng)盡了勤勉盡責(zé)的主要依據(jù)，一切審計程序及審計結(jié)論都要圍繞著專業(yè)判斷展開。如果發(fā)現(xiàn)會計師對客戶的生產(chǎn)經(jīng)營不了解，又沒有利用專家工作，這本身就是一種過失。審計師在審計過程中為了防范審計風(fēng)險，必須做好兩個角色，一個是商業(yè)經(jīng)營者的角色，從商業(yè)經(jīng)營者或者從管理層角度考慮客戶的經(jīng)營風(fēng)險，客戶會不會發(fā)生經(jīng)營失敗；另外一個就是舞弊者的角色，從舞弊者角度考慮客戶管理層及員工會以何種方式舞弊及如何隱瞞舞弊。為此，會計師要熟悉客戶的業(yè)務(wù)并掌握一定的法務(wù)審計技術(shù)和方法，了解客戶所在行業(yè)的主要舞弊手法及隱瞞手段，并掌握如何發(fā)現(xiàn)偵查這些舞弊。雖然說，財務(wù)報表審計與舞弊審計是根本的差別，但合理保證會計報表不存在重大錯弊是會計師不可推卻責(zé)任，在財務(wù)報表審計中融進法務(wù)會計的一些技術(shù)與方法也是大勢所趨。