獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)及其在資本市場中的作用

　　在公開、公正、公平的資本市場中，投資者決策的主要依據(jù)是價(jià)格，而會(huì)計(jì)信息是外部投資者判斷上市公司價(jià)格的主要依據(jù)。會(huì)計(jì)信息是由上市公司提供的，外部投資者無從判  
斷其真?zhèn)翁搶?shí)。為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，增強(qiáng)其可信度，降低交易成本，客觀上就需要有獨(dú)立、客觀、公正的第三方對(duì)會(huì)計(jì)信息發(fā)表見解，以合理保證會(huì)計(jì)信息在何種程度上可以被用作決策依據(jù)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，這個(gè)角色只能由獨(dú)立審計(jì)來承擔(dān)。由此可見，獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)就是公證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立審計(jì)的實(shí)施者要為其專業(yè)意見的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。

　　在公開、公正、公平的資本市場中，中介機(jī)構(gòu)的主要三方：承銷商、律師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所起的作用是各不相同而又相互補(bǔ)充的：注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)信息的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見；律師則要對(duì)公司的發(fā)行上市程序和材料的真實(shí)性、完整性和合法性出具法律意見書；承銷商則要幫助上市公司確定在何時(shí)以何種價(jià)格將股權(quán)賣給何種顧客。它們共同努力，將上市公司推向資本市場，但最終以何種價(jià)格購買和是否購買的決策還是要由投資者自主決定的。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作是依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過程中必須遵循的行為準(zhǔn)則，是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以便能夠就上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表合理的意見。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是用來約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)執(zhí)業(yè)行為的；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用來約束上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表編制行為的，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的主要依據(jù)。

　　中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和國際審計(jì)準(zhǔn)則涵蓋范圍的比較

　　截止到2002年7月，我國已經(jīng)頒布實(shí)施的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括1個(gè)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言、1個(gè)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則和3個(gè)相關(guān)基本準(zhǔn)則，27項(xiàng)具體準(zhǔn)則，10項(xiàng)實(shí)務(wù)公告和4個(gè)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。而由國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下設(shè)的國際審計(jì)及鑒證標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)所發(fā)布的國際審計(jì)準(zhǔn)則共52項(xiàng)(包括1條審計(jì)研究)。從數(shù)量上看，我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)涵蓋到國際審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范范圍的絕大部分內(nèi)容。與已經(jīng)頒布的國際審計(jì)準(zhǔn)則(ISA)相比較，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有，而國際審計(jì)準(zhǔn)則沒有的準(zhǔn)則包括：

　　獨(dú)立實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資

　　獨(dú)立實(shí)務(wù)公告第2號(hào)——管理建議書

　　獨(dú)立實(shí)務(wù)公告第5號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮

　　獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則——存貨監(jiān)盤

　　其中驗(yàn)資是中國特有的業(yè)務(wù)類型，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)作為國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的一個(gè)新的項(xiàng)目正在加緊展開，初稿將在2002年內(nèi)出臺(tái)。

　　根據(jù)對(duì)比，國際審計(jì)準(zhǔn)則已有而我國審計(jì)準(zhǔn)則尚未規(guī)范的內(nèi)容有：

　　ISA 100可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)

　　ISA 310商務(wù)知識(shí)

　　ISA 402對(duì)利用其他服務(wù)機(jī)構(gòu)工作的企業(yè)的審計(jì)

　　ISA 501審計(jì)證據(jù)—對(duì)特殊項(xiàng)目的考慮

　　ISA 545對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)

　　ISA 710對(duì)比信息

　　ISA 930匯編財(cái)務(wù)信息的業(yè)務(wù)

　　ISA 1001計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下不聯(lián)網(wǎng)的微機(jī)

　　ISA 1002計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)

　　ISA 1003計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)

　　ISA 1004銀行主管與外部審計(jì)師的關(guān)系

　　ISA 1008內(nèi)部計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的特征以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)

　　ISA 1009計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)

　　ISA 1010會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境因素的考慮

　　ISA 1012金融衍生工具的審計(jì)

　　ISA 1013電子商務(wù)：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效性

　　中國大陸地區(qū)獨(dú)立審計(jì)效果研究

　　通過上述比較，我們有理由相信：在所涉及準(zhǔn)則層面上，除了一些市場環(huán)境差異所造成的不同之外，中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則之間并不存在根本性的差異，因此必須進(jìn)而分析其執(zhí)行情況。我們首先從對(duì)A、B股差異進(jìn)行比較著手研究，以確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異與注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷差異對(duì)審計(jì)效果造成的影響。

　　(1) A、B股利潤差異分析

　　這一部分中，我們對(duì)B股年報(bào)中中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間利潤差異的調(diào)整項(xiàng)進(jìn)行了歸類和統(tǒng)計(jì)，并進(jìn)一步分析其中主要的調(diào)整項(xiàng)目。

　　我們隨機(jī)選取了部分深圳交易所上市的B股公司作為研究對(duì)象。其中選取了20家公司1999年的年報(bào)，以及28家公司2000年的年報(bào)。通過對(duì)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利潤調(diào)節(jié)表的調(diào)整項(xiàng)目的整理，我們發(fā)現(xiàn)1999年和2000年的利潤調(diào)整共涉及20個(gè)項(xiàng)目。其中兩年共有的是壞帳準(zhǔn)備、存貨減值準(zhǔn)備、投資減值準(zhǔn)備、待攤費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊、收入費(fèi)用確認(rèn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)處理、合并子公司利潤、遞延所得稅、少數(shù)股東權(quán)益、職工福利、并購收益、遞延資產(chǎn)調(diào)整、未分配利潤等15項(xiàng)。1999年特有的項(xiàng)目是捐贈(zèng)收益和增值稅調(diào)整。2000年特有的項(xiàng)目是債務(wù)重組、固定資產(chǎn)在建工程減值準(zhǔn)備、遞延收入攤銷。

　　我們對(duì)這些利潤調(diào)整項(xiàng)目進(jìn)行了具體的分析，發(fā)現(xiàn)在所列出的9個(gè)大類的AB股利潤差異中，有約三分之二是屬于準(zhǔn)則之間不同規(guī)定所導(dǎo)致的差異，但有約三分之一的差異是由于國內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷水準(zhǔn)較低而導(dǎo)致的差異調(diào)整。

　　(2)對(duì)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表的分析

　　自從1996年我國第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則施行起，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的比率越來越高：1996年為9.06%，1997年為13.29%，1998年為17.51%，1999年為19.7%，2000年為16.3%。這一比例是否越高越好？顯然不是。那么多高的比例才能真實(shí)地反映企業(yè)信息披露地質(zhì)量呢？為此，我們需要對(duì)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，通過分析已經(jīng)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，來判斷它們是否值得作為投資者投資分析的依據(jù)，以此推斷中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量。因此，這部分研究主要分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中所實(shí)施的專業(yè)判斷、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等因素對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者得到的財(cái)務(wù)報(bào)告的綜合影響，以便認(rèn)識(shí)我國目前市場條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的服務(wù)與投資者等會(huì)計(jì)信息信息使用者所要求的真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系。

　　研究目標(biāo)

　　本研究所采取的方法是在滬市和深市分別隨機(jī)抽取了10家被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司1999、2000年報(bào)進(jìn)行分析，以便對(duì)以下兩方面進(jìn)行研究：

　　1、財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大披露不充分，在合法性、公允性、一致性方面是否存在問題；

　　2、按目前會(huì)計(jì)法律法規(guī)披露的信息還應(yīng)在哪些方面進(jìn)一步完善，以便更好地幫助投資者進(jìn)行投資決策。

　　研究限定

　　我們對(duì)以上公司進(jìn)行的研究是基于被研究對(duì)象已披露的年報(bào)及其他公開信息進(jìn)行的，因此僅能就報(bào)表本身的邏輯關(guān)系及所披露的部分信息做出陳述，無法就更多具體會(huì)計(jì)信息發(fā)表意見，更不可能對(duì)會(huì)計(jì)信息的深層次內(nèi)容發(fā)表完整的見解。研究所得出的所有判斷和結(jié)論也都基于同樣的基礎(chǔ)。

　　本次研究抽樣的方式與標(biāo)準(zhǔn)

　　為了保證研究對(duì)象具有客觀性，我們?cè)诔闃訒r(shí)采用了隨機(jī)方式。并對(duì)隨機(jī)抽取的每份財(cái)務(wù)報(bào)表都進(jìn)行了具體分析。

　　研究發(fā)現(xiàn)

　　根據(jù)我們對(duì)上述20家上市公司年報(bào)的分析，可以發(fā)現(xiàn)它們均在不同程度上存在著信息披露失真的情況，具體有以下表現(xiàn)：

　　a.上市公司對(duì)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的遵循情況

　　從我們的分析中可以看出，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師已為上述20家公司的會(huì)計(jì)報(bào)告出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，但在已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表中仍不乏會(huì)計(jì)處理方面的錯(cuò)誤，下到幾千元，上至幾千萬元。其中的問題主要集中在以下方面。

　　1)壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提不盡合理

　　2)預(yù)付帳款長期掛帳，可回收性難以判斷

　　3)長期股權(quán)投資的核算不清

　　4)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提明顯不足

　　5)在建工程延期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，少提折舊

　　6)新會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提消腫

　　7)收入的真實(shí)性值得懷疑

　　8)投資收益的真實(shí)性值得懷疑

　　9)長期待攤費(fèi)用攤銷政策不一致

　　10)財(cái)務(wù)費(fèi)用與借款規(guī)模不符

　　11)會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定不相符

　　另外，在上述公司的年報(bào)中還發(fā)現(xiàn)了一些如計(jì)算錯(cuò)誤等不該發(fā)生的差錯(cuò)，這些差錯(cuò)也降低了會(huì)計(jì)信息的可信性。

　　b.信息披露情況

　　在分析過程中，我們發(fā)現(xiàn)幾乎所有的被分析財(cái)務(wù)報(bào)表都存在著信息披露不充分乃至年報(bào)各部分之間的信息不吻合甚至矛盾的地方，具體表現(xiàn)在以下方面：

　　1)會(huì)計(jì)估計(jì)變更相關(guān)信息的披露不充分

　　2)關(guān)聯(lián)交易披露不充分

　　3)對(duì)長期股權(quán)投資的披露不充分

　　4)對(duì)于存在大幅度增減變動(dòng)情形的項(xiàng)目披露不充分

　　5)合并報(bào)表中，母公司的相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露不足

　　綜上所述，我國上市公司的信息披露，無論在對(duì)法律法規(guī)的遵循方面，還是在具體信息的披露方面，都有待進(jìn)一步加強(qiáng)。在這一過程中，需要企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及相關(guān)的監(jiān)管部門的共同努力。

　　中國大陸地區(qū)獨(dú)立審計(jì)問題分析

　　在過去的數(shù)年間，中國的獨(dú)立審計(jì)工作取得了令人矚目的成就。表現(xiàn)在以下方面：

　?。⒘藝?yán)格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試制度，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的持續(xù)、穩(wěn)定增長創(chuàng)造了條件，同時(shí)也在社會(huì)上產(chǎn)生了重要影響；

　?。浴蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》為核心的行業(yè)法規(guī)制度體系基本形成，這對(duì)指導(dǎo)和規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益、促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展發(fā)揮了積極作用；

　?。詫徲?jì)基本準(zhǔn)則為中心的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)規(guī)范框架體系初步形成，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序的基石；

　　＊注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育和培訓(xùn)體系基本建立，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的人才培養(yǎng)、隊(duì)伍素質(zhì)的提高提供了較為可靠的支持體系；

　?。袠I(yè)監(jiān)管工作不斷加強(qiáng)，治理整頓、脫鉤改制工作取得了較好效果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)逐步走向健康發(fā)展的道路；

　　＊注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍逐步擴(kuò)大，基本上遍及所有的企業(yè)，業(yè)務(wù)類型也正在從單一的審計(jì)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)向管理咨詢業(yè)務(wù)拓展，為我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了積極的作用；

　?。獣?huì)計(jì)市場有序開放，國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國的執(zhí)業(yè)對(duì)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展在相當(dāng)程度上起到了積極的促進(jìn)作用。

　　但是，我們也要清醒地看到，中國獨(dú)立審計(jì)工作還存在較多問題，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的成熟還需要假以時(shí)日。這從我們?cè)谇懊嫠龅膬蓚€(gè)研究中就可以看出。下面我們?cè)噲D簡單地分析這些問題的可能成因。

　　(1)獨(dú)立審計(jì)的外部環(huán)境及基礎(chǔ)

　　在成熟的資本市場中，獨(dú)立審計(jì)是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度，經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)真正相分離的基礎(chǔ)上自發(fā)的產(chǎn)生的。而在中國，情況并非如此。獨(dú)立審計(jì)在新中國的發(fā)展是從80年代中期開始的，幾乎同步于經(jīng)濟(jì)改革的發(fā)展?fàn)顩r，甚至早于中國資本市場的建立時(shí)間。這就導(dǎo)致了如下問題：

　　1)上市公司和投資者尚不成熟，對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的有效需求不足

　　截至目前，中國上市公司的主體仍是國有控股公司，公司的治理結(jié)構(gòu)尚不健全，委托代理機(jī)制尚未有效建立，出資者缺位現(xiàn)象突出，內(nèi)部人控制問題十分嚴(yán)重。在此情況下，上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)往往被公司管理層所影響甚至操縱，因此，他們對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的需求較小。

　　從投資者的角度來看，大多數(shù)投資者仍停留在靠“消息”和技術(shù)分析進(jìn)行投資決策的階段，對(duì)上市公司的公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)較少，更缺乏對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行深入分析的意識(shí)和能力，財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)他們而言僅意味著幾個(gè)常用數(shù)據(jù)和比率。

　　2)某些特殊規(guī)定助長了對(duì)不實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求

　　對(duì)國有企業(yè)改制上市的剝離和模擬報(bào)表的有關(guān)規(guī)定直接損害了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；有關(guān)股票發(fā)行價(jià)格、配股資格的確定方法直接構(gòu)成了上市公司追求“包裝”、“粉飾”的原動(dòng)力；高市盈率對(duì)虛增利潤的乘數(shù)效應(yīng)帶來了巨大財(cái)富；追溯調(diào)整法的使用為上市公司減輕包袱、消腫打開了方便之門

　　3)市場條件變化迅速，監(jiān)管難度大

　　由于我國目前處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中，市場體系和法律法規(guī)不健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很多情況下不需要面對(duì)投資者的巨大壓力，而且在違犯執(zhí)業(yè)規(guī)則后有可能輕易逃避法律法規(guī)的制裁，違規(guī)成本極低。這些都助長了違規(guī)行為的發(fā)生。另外，違規(guī)的低成本還體現(xiàn)在執(zhí)法和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)違規(guī)乃至違法、犯罪行為的認(rèn)定和處罰措施方面。

　　4)會(huì)計(jì)市場上的無序競爭情況嚴(yán)重

　　由于對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求不足和管制措施(例如要求提供審計(jì)報(bào)告)的存在，事務(wù)所之間競爭激烈，但這種競爭并非在成熟市場條件下的提供更卓越服務(wù)的競爭，而在更大程度上一種無序、混亂、藐視監(jiān)管措施和市場博弈規(guī)則的競爭。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所靠出賣簽字和蓋章為生甚至牟取暴利；會(huì)計(jì)市場回扣和分成現(xiàn)象嚴(yán)重；低廉的不合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)使得提供完備審計(jì)意見的可能性降至最小。

　　5)社會(huì)公眾對(duì)獨(dú)立審計(jì)的期望值過高

　　獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)決定了獨(dú)立審計(jì)只能為財(cái)務(wù)報(bào)表提供一個(gè)合理而非絕對(duì)的保證。這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表中隱含了大量的假設(shè)、前提和估計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)表至多只能提供一個(gè)大致合理的對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動(dòng)情況的描述。只要這一描述與企業(yè)的實(shí)際狀況的差異不是重大的，就可以合理認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)表“公允”地反映了企業(yè)的實(shí)際情況。而社會(huì)公眾則認(rèn)為經(jīng)審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該是沒有任何差錯(cuò)的，已經(jīng)將所有的欺詐、隱瞞和舞弊行為排除掉。由此產(chǎn)生了公眾期望與執(zhí)業(yè)現(xiàn)實(shí)之間的差異。

　　(2)獨(dú)立審計(jì)人員狀況

　　獨(dú)立審計(jì)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來實(shí)施。根據(jù)2001年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師年檢統(tǒng)計(jì)，全國共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所4287家，其中合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所有606家，有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所有3651家；共擁有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師55897名，其中約有2萬多名是考試通過的，另外3萬名是考核通過的。從年齡構(gòu)成上來看，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師與國外成熟的會(huì)計(jì)組織的差別也很大。例如，與澳洲會(huì)計(jì)師公會(huì)香港分會(huì)相比：

　　年齡中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)澳洲會(huì)計(jì)師公會(huì)香港分會(huì)

　　>50歲47.7% 6%

　　40～50歲13.4% 20%

　　30～40歲28.6% 50%

　　<30歲10.3% 24%

　　從對(duì)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格能力的要求來看，即使不考慮占執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一多半的考核通過的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力問題，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力與國外同行相比，也存在著一定的差距。例如，從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的入門要求來看，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試的內(nèi)容與國際成熟的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試內(nèi)容相比，仍然存在著較大的差距和不足。這些差距主要表現(xiàn)在缺乏對(duì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有關(guān)的商務(wù)、組織、管理、信息技術(shù)、職業(yè)道德等內(nèi)容的要求方面?？梢哉f與國際相比我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在著“先天不足”。

　　由此對(duì)獨(dú)立審計(jì)有效性所造成的影響主要表現(xiàn)在以下方面：

　　1)對(duì)執(zhí)業(yè)能力的影響

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)類似于學(xué)徒制的行業(yè)，初入行者需要資深人士的言傳身教、耳提面授，如此才能迅速培養(yǎng)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)和能力。反觀國內(nèi)，在考核通過的注冊(cè)會(huì)計(jì)師中，整體來說，受過系統(tǒng)審計(jì)訓(xùn)練的并不占多數(shù)，再加上年齡一般較大，學(xué)習(xí)能力和理解能力較差，很難適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的節(jié)奏快、強(qiáng)度大、需要持續(xù)不斷的學(xué)習(xí)的要求，在對(duì)新入行者的審計(jì)理論和審計(jì)程序進(jìn)行培訓(xùn)方面乏善可陳。而在考試通過的注冊(cè)會(huì)計(jì)師中，由于考試特別是中國式考試的固有局限，通過者有相當(dāng)部分是缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、擅長死記硬背的在校生，在缺乏良好的在職培訓(xùn)的情況下，他們即使經(jīng)過2年的從業(yè)實(shí)踐，也很難真正掌握審計(jì)的精髓，培養(yǎng)起應(yīng)有的職業(yè)判斷能力。而職業(yè)判斷能力的高低是審計(jì)質(zhì)量好壞的直接決定因素之一。

　　2)職業(yè)道德

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的需要在執(zhí)業(yè)中時(shí)刻運(yùn)用職業(yè)判斷的特點(diǎn)，決定了職業(yè)道德是影響其執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)的另外一個(gè)直接地決定性因素。如果執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)道德，即使其職業(yè)判斷能力再強(qiáng)，也不可能得出真實(shí)公允的結(jié)果。

　　3)后續(xù)教育方面

　　中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的構(gòu)成特點(diǎn)決定了其接受后續(xù)教育的必要性、緊迫性和困難性。從前面的分析中可以看出，考試通過和考核通過的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有著鮮明的特點(diǎn)和弱點(diǎn)，因此接受后續(xù)教育對(duì)他們每個(gè)人來說都是非常必要的。

　　(3)獨(dú)立審計(jì)的方法

　　目前在中國，所施行的審計(jì)方法主要有以下三種：

　　1)帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法

　　帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，是指審計(jì)人員主要根據(jù)對(duì)帳項(xiàng)、交易的實(shí)質(zhì)性檢查取得證據(jù)，形成審計(jì)意見。該方法的特點(diǎn)是不對(duì)內(nèi)部控制的存在及有效性進(jìn)行了解和測試，直接針對(duì)會(huì)計(jì)帳簿、憑證和有關(guān)資料進(jìn)行實(shí)質(zhì)性檢查，故又稱為“查帳”。該方法的優(yōu)點(diǎn)是對(duì)缺乏內(nèi)部控制或內(nèi)部控制極度混亂的企業(yè)可以高效率地開展工作，驗(yàn)證有關(guān)憑證的真實(shí)性和合法性。缺點(diǎn)是無法驗(yàn)證帳項(xiàng)、交易的完整性，得出的審計(jì)意見很難真實(shí)。

　　盡管我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是建立在企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)良好的前提下的，也規(guī)定審計(jì)時(shí)采用制度基礎(chǔ)審計(jì)，但是目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所中大部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都在使用帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法。因此，審計(jì)結(jié)論普遍存在重大隱患。

　　2)制度基礎(chǔ)審計(jì)方法

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)方法是指審計(jì)人員根據(jù)對(duì)客戶內(nèi)部控制的研究、評(píng)價(jià)，確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，收集審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)意見。制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的特點(diǎn)是首先評(píng)估企業(yè)整體的固有風(fēng)險(xiǎn)，然后對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，如擬信賴控制風(fēng)險(xiǎn)就進(jìn)行符合性測試，并綜合評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，據(jù)以確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平，實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的實(shí)施前提有3個(gè)：管理層誠信無欺詐、內(nèi)部控制完善和抽樣總體分布在分層的前提下符合正態(tài)分布。如果不具備這3個(gè)前提則不能實(shí)施制度基礎(chǔ)審計(jì)方法，而應(yīng)代之以風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法。制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的優(yōu)點(diǎn)是可以詳細(xì)了解和評(píng)價(jià)上市公司的內(nèi)部控制情況，據(jù)以調(diào)整工作重點(diǎn)，提高工作效率。缺點(diǎn)是有時(shí)進(jìn)行符合性測試并不能減輕實(shí)質(zhì)性測試的工作量，工作效率并不能有效提高。

　　國內(nèi)某些大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和少數(shù)管理規(guī)范的中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在采用此種審計(jì)方法。

　　3)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)實(shí)施的前提是企業(yè)內(nèi)控制度良好和管理層基本誠信。但是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)生活的具體形態(tài)瞬息萬變、各種風(fēng)險(xiǎn)層出不窮，管理層的誠信面臨重大考驗(yàn)，因此獨(dú)立審計(jì)潮流開始轉(zhuǎn)向以風(fēng)險(xiǎn)分析和控制評(píng)估為特征的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法是指全面分析企業(yè)的內(nèi)部控制情況，評(píng)價(jià)企業(yè)所面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、過程風(fēng)險(xiǎn)和信息及信息處理風(fēng)險(xiǎn)，確定企業(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行能否有效將這些風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍內(nèi)。如這些風(fēng)險(xiǎn)超出可接受水平，采取風(fēng)險(xiǎn)控制建議和措施控制此類風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)是主動(dòng)發(fā)現(xiàn)和控制企業(yè)的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受范圍。另外風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)是可以應(yīng)用該審計(jì)方法和審計(jì)成果應(yīng)用于對(duì)企業(yè)的咨詢業(yè)務(wù)中。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的缺點(diǎn)是對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)要求較高，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析和評(píng)判需要有較高的判斷能力。

　　國際大型會(huì)計(jì)公司在中國的成員所或合資所已經(jīng)在采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法，并在不斷將此方法完善和成熟。

　　(4)增值服務(wù)能力

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)是提供鑒證服務(wù)，但僅僅提供鑒證服務(wù)并不能為其客戶提供額外的增加其企業(yè)價(jià)值的服務(wù)，也即增值服務(wù)。因此，為了吸引和保留客戶，一般應(yīng)在提供鑒證服務(wù)的同時(shí)向客戶提交諸如“管理建議書”之類增值服務(wù)項(xiàng)目，以增強(qiáng)與客戶的密切合作關(guān)系。

　　但至少在目前，國內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還沒有充分認(rèn)識(shí)到向客戶提供增值服務(wù)所帶來的巨大收益。同業(yè)競爭的措施還僅僅局限在壓價(jià)競爭、回扣等低層次的、違規(guī)的做法上面。

　　(5)事務(wù)所的組織形式

　　2000年左右的會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制遺留下來一些影響事務(wù)所職業(yè)質(zhì)量和業(yè)務(wù)發(fā)展的問題，最突出的體現(xiàn)是事務(wù)所資格要求在客觀上所造成的“拉郎配”使得事務(wù)所高層很難做到“志同道合”，這直接影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的未來發(fā)展，使得合伙制很難全面推行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從保護(hù)個(gè)體利益的角度選擇了“有限責(zé)任公司”的組織形式，盡管這種組織形式并不符合行業(yè)的整體利益。

　　(6)獨(dú)立審計(jì)的管理

　　明確注協(xié)的職能是一個(gè)非常緊迫的任務(wù)。

　　應(yīng)盡早明確注協(xié)究竟是一個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)還是一個(gè)自律機(jī)構(gòu)，并采取相應(yīng)的整改措施。