薩班斯法案第404條款（SOX404）一直因其嚴(yán)厲性和高昂的合規(guī)成本而成為理論界和實(shí)務(wù)界激烈討論的問題。2007年5月，美國證券交易委員會(huì)（SEC）和公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）都投票通過財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（ICFR）審計(jì)的最終準(zhǔn)則、相應(yīng)的獨(dú)立的規(guī)則和對PCAOB原來審計(jì)準(zhǔn)則的修改。新的第5號審計(jì)準(zhǔn)則（AS5）《完善財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》正式替代了第2號審計(jì)準(zhǔn)則（AS2）《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)聯(lián)合執(zhí)行》，這個(gè)準(zhǔn)則應(yīng)用于所有需要遵循SOX404條款的公司，不論規(guī)模大小和復(fù)雜程度。AS5要求審計(jì)師采用由上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法，并將精力集中于那些實(shí)質(zhì)性薄弱環(huán)節(jié)，從而降低了審計(jì)成本，同時(shí)仍然能夠?qū)崿F(xiàn)保護(hù)投資者信心的目標(biāo)。

　　一、AS2的產(chǎn)生和受到的爭議

　　2002年，SOX被SEC接受，用來保護(hù)公司在未來不會(huì)因?yàn)槿鄙偾‘?dāng)?shù)目刂坪蛯徲?jì)關(guān)注而受到潛在的災(zāi)難性市場變化的影響。因?yàn)镾OX是一項(xiàng)非常廣泛和徹底的法案，所以非常有必要為審計(jì)師評價(jià)那些需要遵循SOX的公司提供特定的指南。SOX的一個(gè)主要內(nèi)容是成立PCAOB，負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師。2004年，為了使審計(jì)人員能夠勝任對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，PCAOB發(fā)布了AS2，以指導(dǎo)審計(jì)的計(jì)劃與實(shí)施。該準(zhǔn)則關(guān)注對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)工作，以及這項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的關(guān)系問題。

　　AS2提出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對管理層就企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評估發(fā)表意見。AS2要求審計(jì)人員評價(jià)管理層應(yīng)用于評估內(nèi)部控制的程序方法的可靠性；復(fù)核和使用一些管理層、內(nèi)部審計(jì)人員和其他人的評價(jià)過程中取得的測試結(jié)果；或自己進(jìn)行測試，以形成獨(dú)立意見。SOX和AS2為審計(jì)師提供的指導(dǎo)是模糊的，審計(jì)師為了避免訴訟，寧愿采取全面的、成本高昂的積極的審計(jì)評價(jià)。對于SOX的執(zhí)行成本高、需要花費(fèi)企業(yè)大量資源的非議很多，CFO們開始意識(shí)到執(zhí)行SOX就好像是剝洋蔥，執(zhí)行完一層控制的審計(jì)還有另外一層等著被審計(jì)。遵循AS2導(dǎo)致了過度審計(jì)。CEO和CFO整天忙于為了保證公司的披露控制和內(nèi)部控制有效性而努力。AS2面臨的挑戰(zhàn)包括：資源和金錢上的高成本；在最小風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域花費(fèi)的努力和金錢；外部審計(jì)師不能使用其他人員的工作成果，導(dǎo)致冗余和重復(fù)勞動(dòng)。

　　二、AS5的產(chǎn)生和主要修改內(nèi)容

　　AS5是對許多公司面臨的成本和收益困境的必要的回應(yīng)。AS5使一個(gè)企業(yè)執(zhí)行SOX的合規(guī)努力更加容易，減少了相關(guān)的成本，節(jié)省了時(shí)間和金錢。這項(xiàng)準(zhǔn)則也可以把企業(yè)的焦點(diǎn)重新引回到對項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)管理上來。

　　1、AS5的主要目標(biāo)

　　雖然AS2的原則還被保留，但是PCAOB的人員指出新準(zhǔn)則變化的程度還是不容低估的。這些變化主要關(guān)注審計(jì)質(zhì)量的提高，與PCAOB在2006年12月提出的四個(gè)目標(biāo)相一致。

　?。?）關(guān)注最重要事項(xiàng)的內(nèi)部控制審計(jì)；

　　（2）消除為了取得目標(biāo)利益不必要的程序；

　?。?）提供根據(jù)公司規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度來調(diào)整審計(jì)工作的清晰的、可以操作的指南；

　　（4）使準(zhǔn)則簡單化；

　　2、AS5的主要變化

　　AS5是基于由上而下的方法和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向來評價(jià)內(nèi)部控制。幾個(gè)主要的變化可以大量減少合規(guī)成本并且保持投資者的信心。

　?。?）由上而下的方法（Top—down Approach）

　　使用由上而下的方法來評價(jià)內(nèi)部控制意味著一個(gè)組織的內(nèi)部控制評價(jià)是從實(shí)體層面控制（entity—level controls）的角度開始，再發(fā)展到過程層面控制和賬戶層面控制（process/account level controls）。新準(zhǔn)則包括了對實(shí)體層面控制三個(gè)層次的分類以及每個(gè)分類如何影響其它控制的測試。分類包括：①對財(cái)務(wù)報(bào)告要素有直接影響的實(shí)體層面控制（direct）；②對財(cái)務(wù)報(bào)告要素有間接影響的實(shí)體層面控制（indirect）；③用來監(jiān)控其他控制有效性而設(shè)計(jì)的控制（monitor）。

　　檢驗(yàn)實(shí)體層面的控制，首先要保證內(nèi)部控制的評價(jià)按照最普遍和最重要的順序排序和檢驗(yàn)，然后再到最細(xì)節(jié)和詳細(xì)劃分的地方。目的是集中精力檢驗(yàn)關(guān)鍵的控制，借此來避免強(qiáng)調(diào)次級控制。減少一些過程層面控制的測試范圍對于降低成本的影響是有顯著效果的（dramatie）。

　　在采用由上而下的方法以前，通常都在交易或者過程層面控制執(zhí)行廣泛的測試，而不考慮在更高的層面上是否存在有效的控制。更高層面的控制包括一些項(xiàng)目，比如回顧、差異分析、審批和其他的監(jiān)控方式。在很多情況下，對更高層次控制進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和適當(dāng)?shù)目紤]能夠減少，甚至完全消除過程層面控制的測試。

　?。?）充分利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法（Leveraging Risk—based Methodology）

　　風(fēng)險(xiǎn)評估不僅局限于辨別數(shù)量上重要的賬戶，也可以評價(jià)所有和財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的控制?？梢远康娘L(fēng)險(xiǎn)需要和賬戶、過程和控制相關(guān)聯(lián)，來評價(jià)相應(yīng)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)、IT獨(dú)立性、對管理人員越權(quán)（managementoverride）的敏感性。這個(gè)評估的結(jié)果會(huì)使關(guān)注點(diǎn)集中在合規(guī)項(xiàng)目和相關(guān)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的測試，同時(shí)顯著地減少測試工作和控制失敗的機(jī)會(huì)。通過評價(jià)和區(qū)分風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師減少了低風(fēng)險(xiǎn)控制的測試，集中精力發(fā)現(xiàn)和評估承擔(dān)著風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目。

　　AS5也同樣要求在IT控制中使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法。IT風(fēng)險(xiǎn)是辨認(rèn)和分析財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的拓展。通過把IT風(fēng)險(xiǎn)評估作為財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估的一個(gè)組成部分，企業(yè)能夠減少花費(fèi)在設(shè)計(jì)和應(yīng)用信息技術(shù)控制上的資本支出的金額。在財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)評估的過程中，通過辨別和重要的IT應(yīng)用相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)保證時(shí)間和資源的合理使用。IT控制通常是最有效率和效果的控制手段，因?yàn)橐坏┍粦?yīng)用就不會(huì)被改變。

　?。?）使用其他人工作成果的能力（use the work of others）

　　PCAOB不再推薦使用準(zhǔn)則《在審計(jì)中考慮和使用其他人的工作》（Considering and Using the Work of Oth-ers in an Audit）。相反，PCAOB的人員把這個(gè)準(zhǔn)則中重要的方面整合到AS5中，鼓勵(lì)審計(jì)師使用公司員工和內(nèi)部審計(jì)師的工作成果。現(xiàn)行的AU322條款依然有效。

　　在評價(jià)企業(yè)的控制的時(shí)候，AS5允許外部審計(jì)師依賴其他人的工作成果。這個(gè)新的使用范圍使得公司能夠允許外部審計(jì)師依賴已經(jīng)完成的交易測試和已經(jīng)被管理層應(yīng)用并且經(jīng)過內(nèi)部審計(jì)人員檢驗(yàn)的控制，從而減少不必要的程序。

　　外部審計(jì)師在確定是否依賴其他人工作的時(shí)候要考慮三個(gè)因素：被測試事項(xiàng)的性質(zhì)；執(zhí)行測試人員的專業(yè)勝任能力；執(zhí)行測試人員的客觀性。

　　考慮到外部審計(jì)的功能和責(zé)任，內(nèi)部審計(jì)的過程越精確，外部審計(jì)師就越會(huì)信賴內(nèi)部審計(jì)，執(zhí)行更窄、更有效的測試范圍，從而節(jié)省了勞動(dòng)和成本并且同樣保證了有效。

　　AS5使用其他人工作的范圍包括分享管理當(dāng)局、內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師所掌握的情況，極大地提高了效率。因此，有效地執(zhí)行AS5的合規(guī)策略時(shí)，在可能的情況下，鼓勵(lì)內(nèi)外審計(jì)師的協(xié)作很重要。

　　（4）豁免了審計(jì)師對管理層內(nèi)部控制評價(jià)程序的恰當(dāng)性發(fā)表意見的要求

　　這可以大大減少審計(jì)時(shí)間，降低審計(jì)成本。PCAOB的人員聲明在他們編寫最終準(zhǔn)則的過程中，非常注意區(qū)分審計(jì)師和管理當(dāng)局在角色和責(zé)任上的差異，管理當(dāng)局的評估和審計(jì)師的評價(jià)是相互補(bǔ)充的，并且必須都以加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性的思想來執(zhí)行。因此，管理當(dāng)局日常的與內(nèi)部控制的互動(dòng)使他的評估過程不同于審計(jì)師，審計(jì)師對于企業(yè)的熟悉程度遠(yuǎn)不如管理當(dāng)局，也不會(huì)像管理當(dāng)局那樣經(jīng)常地、有規(guī)律地與內(nèi)部控制互動(dòng)。

　?。?）審計(jì)師可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模和復(fù)雜性調(diào)整審計(jì)工作

　　AS5整合了之前關(guān)于根據(jù)規(guī)模和復(fù)雜性調(diào)整審計(jì)工作的討論，去掉了AS2中關(guān)于審計(jì)工作規(guī)模的單獨(dú)的部分。PCAOB的人員也指出未來的準(zhǔn)則。他們計(jì)劃放松對于小企業(yè)和較少復(fù)雜性企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)工作規(guī)模，這使得審計(jì)師可以根據(jù)每個(gè)公司的實(shí)際情況來調(diào)整審計(jì)工作。

　　3、AS5的其他變化

　?。?）統(tǒng)一PCAOB的審計(jì)準(zhǔn)則和SEC的管理層解釋指南中的術(shù)語

　　在可能的情況下，努力使得兩個(gè)文件中的術(shù)語、定義和方法保持一致，使兩個(gè)文件在關(guān)于ICFR的評估和判斷過程相一致。例如：實(shí)質(zhì)性薄弱環(huán)節(jié)（material weakness）和重大缺陷（significant deficiency），用實(shí)體層面控制（entity—level controls）取代公司層面控制（company—level controls）等。

　　（2）澄清了穿行測試的要求

　　在分析過評論意見之后，PCAOB的人員認(rèn)為AS2對于穿行測試的指導(dǎo)掩蓋了目標(biāo)（overshadowed the objective）。因此，新準(zhǔn)則要求審計(jì)師更加關(guān)注穿行測試的目標(biāo)，而不是程序本身。不是特定類型的檢查需要穿行測試，而是準(zhǔn)則要求審計(jì)師獲得對可能的錯(cuò)報(bào)的有效理解并且確定需要測試的控制。

　　（3）強(qiáng)調(diào)審計(jì)師的職業(yè)判斷

　　AS5減少了說明性需要的數(shù)量，去掉了對于重大過程和交易事項(xiàng)主要分類的指導(dǎo)，允許審計(jì)師根據(jù)準(zhǔn)則的原則執(zhí)行更多的專業(yè)判斷?？赡軐?dǎo)致不必要審計(jì)程序的強(qiáng)制性用語“必須”和“應(yīng)該”的數(shù)量減少，允許審計(jì)師根據(jù)公司的實(shí)際情況安排審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和程序。因此，最終的準(zhǔn)則非常強(qiáng)調(diào)審計(jì)師的職業(yè)判斷。

　?。?）欺詐控制

　　欺詐評價(jià)是SOX合規(guī)項(xiàng)目中的重要組成部分，每個(gè)公司都有欺詐風(fēng)險(xiǎn)的固有水平。控制必須被設(shè)計(jì)成強(qiáng)調(diào)管理層越權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)。對于欺詐的考慮貫穿到整個(gè)實(shí)體層面控制和其他普通控制的測試中，審計(jì)師應(yīng)該在過程中就考慮控制如何能被合作方的逆向意圖擊潰。評價(jià)欺詐控制需要對企業(yè)有詳盡的了解來形成企業(yè)存在舞弊可能的判斷。理解那些在財(cái)務(wù)報(bào)告過程中起影響作用的財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境很重要，包括品質(zhì)、態(tài)度、倫理道德、動(dòng)機(jī)和壓力等。

　　對于小型的、組織結(jié)構(gòu)簡單的公司，評價(jià)管理層越權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)在欺詐控制因素中特別重要。管理層可能的越權(quán)行為有：故意錯(cuò)報(bào)收入的性質(zhì)和時(shí)間；記錄虛假的交易；改變交易的合理的時(shí)間；建立或者反向操作結(jié)果；改變重要的或者非經(jīng)常交易的相關(guān)記錄。

　　理解企業(yè)的預(yù)算狀況也很重要。對于不切實(shí)際的預(yù)算的早期質(zhì)疑能有效地防范管理層控制越權(quán)來實(shí)現(xiàn)不切實(shí)際的目標(biāo)。

　　三、AS5的預(yù)期執(zhí)行效果調(diào)查

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)把AS5的基本原則融入了自己的工作當(dāng)中。Eisner會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事John Fodera說：“這減少了多余的和不必要的工作，降低了客戶的成本。”在AS5的變化中，對于降低審計(jì)成本最重要的修訂是允許外部審計(jì)師利用其他人的工作成果。一項(xiàng)調(diào)查顯示，超過60％的企業(yè)（不包括尚未執(zhí)行的小型企業(yè)）在審計(jì)師以外聘請咨詢顧問來幫助達(dá)到404條款的要求。管理層聘請外部咨詢顧問的動(dòng)機(jī)和審計(jì)師對這些動(dòng)機(jī)的理解在審計(jì)師決定是否依賴這種特殊的審計(jì)證據(jù)時(shí)起到重要的作用。

　　Blaskovich & Mintehik（2007）對這個(gè)問題進(jìn)行了調(diào)查，對“四大”中的兩家的92位審計(jì)師發(fā)放調(diào)查問卷，兩家事務(wù)所的審計(jì)師分別為34位和58位。其中，合伙人占3％，高級經(jīng)理占14％，管理者占13％。高級人員占38％，普通員工占32％，75％的人持有CPA證書。調(diào)查結(jié)果表明，62％的人認(rèn)為聘請外部咨詢顧問表明了管理層評估內(nèi)部控制狀況達(dá)到合法的意圖，只有13％的人認(rèn)為是一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制存在問題的信號，另外的25％保持中立的觀點(diǎn)。74％的人反對或者強(qiáng)烈反對管理當(dāng)局聘請外部咨詢顧問從審計(jì)師的視角出發(fā)來掩蓋潛在的缺陷的觀點(diǎn)?？傊?，結(jié)果表明外部審計(jì)師把企業(yè)聘請外部咨詢顧問看成是一個(gè)積極的反應(yīng)，并且會(huì)減少外部審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)時(shí)間。

　　PCAOB明確表示在執(zhí)行新準(zhǔn)則的時(shí)候減少審計(jì)時(shí)間是一個(gè)目標(biāo)，無論審計(jì)師采用咨詢顧問的工作成果還是采用內(nèi)部審計(jì)師的工作成果，都會(huì)實(shí)現(xiàn)AS5減少審計(jì)時(shí)間的目標(biāo)。

　　四、啟示

　　從AS5修改的內(nèi)容和預(yù)期執(zhí)行效果調(diào)查可以得到以下幾點(diǎn)啟示。

　　1、AS5提高了企業(yè)遵從SOX404條款的效果和效率。程序的簡化，審計(jì)時(shí)間的減少和合規(guī)成本的降低，將更有利于SOX404的有效執(zhí)行。企業(yè)遵從SOX的合規(guī)成本降低，也會(huì)增加美國資本市場對外國公司赴美國上市的吸引力。

　　2、AS5引導(dǎo)企業(yè)從風(fēng)險(xiǎn)的角度看內(nèi)部控制。在制定評估程序時(shí)，采取由上而下風(fēng)險(xiǎn)評估的方法，著重于未有效實(shí)施內(nèi)部控制而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告有重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，從了解財(cái)務(wù)報(bào)告的固有風(fēng)險(xiǎn)開始，首先找出重大風(fēng)險(xiǎn)科目及其組成項(xiàng)目、相關(guān)交易的種類。并評估實(shí)體層面控制，然后設(shè)計(jì)交易層面控制，搜集相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)已適當(dāng)控制的證據(jù)，以取得評估的有效性。

　　風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制是一個(gè)硬幣的兩個(gè)方面，執(zhí)行SOX404不是要增加更多的控制過程。使企業(yè)被眾多復(fù)雜繁瑣的控制掩埋，而是應(yīng)該把內(nèi)部控制放在風(fēng)險(xiǎn)管理中來考慮，保證控制能夠有效實(shí)施。

　　在國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（International Federation of Accountants，IFAC）的企業(yè)職業(yè)會(huì)計(jì)師委員會(huì)（Profes-sional Accountants in Business Committee，PAIB）計(jì)劃在2008年發(fā)布的原則導(dǎo)向內(nèi)部控制實(shí)務(wù)指南中也特別強(qiáng)調(diào)從風(fēng)險(xiǎn)的角度看內(nèi)部控制。2007年8月，PAIB委員會(huì)發(fā)布了一項(xiàng)新的研究報(bào)告——《從風(fēng)險(xiǎn)角度看內(nèi)部控制》（Internal Control From a Risk—Based Perspective）。這份報(bào)告主要由資深財(cái)經(jīng)記者Robert Bruce對10名商界的高級職業(yè)會(huì)計(jì)師的訪談構(gòu)成，訪談涉及這些會(huì)計(jì)師在建立有效的內(nèi)控系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)管理之間的聯(lián)系方面豐富的經(jīng)驗(yàn)和深入的見解。構(gòu)成了內(nèi)部控制實(shí)務(wù)指南的制定基礎(chǔ)。

　　3、AS5的執(zhí)行有利于內(nèi)部控制與企業(yè)目標(biāo)相結(jié)合。AS5不僅能降低合規(guī)成本，而且如果能恰當(dāng)?shù)乩?，也為把企業(yè)的合規(guī)努力和企業(yè)的目標(biāo)聯(lián)系起來提供了一個(gè)框架。企業(yè)內(nèi)部控制的有效設(shè)計(jì)和執(zhí)行。以及識(shí)別可能對企業(yè)造成潛在影響的事項(xiàng)并在其風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)，都是為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程。

　　4、在我國企業(yè)的應(yīng)對策略中，應(yīng)該加強(qiáng)從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度設(shè)計(jì)和完善內(nèi)部控制的觀念，在設(shè)計(jì)和完善的過程中，充分地考慮企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，保證內(nèi)部控制被有效地設(shè)計(jì)并執(zhí)行。