建立企業(yè)型政府、實(shí)現(xiàn)政府再造是近年來(lái)世界各國(guó)政府改革的方向。所謂企業(yè)型政府，系指政府部門(mén)由一群富有企業(yè)家精神的公共管理者組成，他們能夠運(yùn)用各種創(chuàng)新的策略，使原本僵化的官僚體制恢復(fù)活力，并有效運(yùn)用資源提高政府的效率，也就是說(shuō)，凡是能夠運(yùn)用創(chuàng)新策略，有效運(yùn)用資源，實(shí)現(xiàn)高績(jī)效的政府即為企業(yè)型政府。審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府的一個(gè)行政監(jiān)督部門(mén)，較好地履行好行政監(jiān)督與服務(wù)職能，是對(duì)審計(jì)部門(mén)本身的一項(xiàng)基本要求，而以檢查和判斷政府計(jì)劃和行動(dòng)的預(yù)期結(jié)果和效益是否達(dá)到以及立法或行政機(jī)關(guān)確立的目標(biāo)是否適當(dāng)為主要目標(biāo)的政府績(jī)效審計(jì)是建立企業(yè)型政府的一種具體體現(xiàn)。所以，對(duì)政府績(jī)效審計(jì)進(jìn)行研究，筆者認(rèn)為很有必要，也非常有價(jià)值，本文擬結(jié)合國(guó)外有關(guān)政府績(jī)效審計(jì)的理論和實(shí)踐，對(duì)如何搞好我國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)進(jìn)行探討。

　　一、我國(guó)績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)狀

    1982年5月4日，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織執(zhí)行理事會(huì)第23次會(huì)議通過(guò)接納中華人民共和國(guó)為該組織成員國(guó)的決議，自1983年開(kāi)始，我國(guó)縣級(jí)以上人民政府相繼建立起審計(jì)機(jī)構(gòu)。從我國(guó)恢復(fù)審計(jì)制度20年的審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，基本上沒(méi)有擺脫傳統(tǒng)審計(jì)的舊框架，即財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債和損益審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等仍然是審計(jì)的主要類(lèi)型?？?jī)效審計(jì)（或者說(shuō)是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)）在一些地方也有嘗試，但充其量也只能說(shuō)試點(diǎn)或者說(shuō)是其他類(lèi)型審計(jì)的延伸，還沒(méi)有成為獨(dú)立的審計(jì)形態(tài)?？?jī)效審計(jì)為什么在我國(guó)沒(méi)有廣泛開(kāi)展起來(lái)呢？我認(rèn)為主要有以下幾方面的原因：

　　一是受社會(huì)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的影響。我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督制度是在改革開(kāi)放和發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)的，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，由于人們思想觀念跟不上時(shí)代的發(fā)展，法制不健全等，難免要出現(xiàn)與國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展不協(xié)調(diào)和違法違紀(jì)問(wèn)題，虛報(bào)政績(jī)、擠占挪用國(guó)家專(zhuān)款、私分濫發(fā)、損失浪費(fèi)等問(wèn)題是屢查屢犯，所以審查經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性及合規(guī)合法性一直屬于審計(jì)的重點(diǎn)，而審查經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益性雖也提倡，但卻沒(méi)有引起足夠的重視。

　　二是受審計(jì)工作指導(dǎo)思想的影響。審計(jì)署在總結(jié)二十年特別是近五年的審計(jì)工作時(shí)有這樣的描述：在正確分析形勢(shì)和總結(jié)以往經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，署黨組提出了“依法審計(jì)、服務(wù)大舉、圍繞中心、突出重點(diǎn)、求真務(wù)實(shí)”的審計(jì)工作方針；針對(duì)財(cái)經(jīng)領(lǐng)域中違法違規(guī)行為的情況和重點(diǎn)，確定了以真實(shí)性審計(jì)為基礎(chǔ)，以打假治亂為重點(diǎn)的審計(jì)工作思路；朱總理提出的“全面審計(jì)，突出重點(diǎn)，注意發(fā)現(xiàn)大案要案線索”指示精神一度成為各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的指揮棒。審計(jì)機(jī)關(guān)在撰寫(xiě)工作總結(jié)時(shí)，總是把審計(jì)了多少個(gè)單位，查出違法違規(guī)問(wèn)題多少，上繳財(cái)政金額，向司法機(jī)關(guān)和紀(jì)檢部門(mén)移送各類(lèi)違法犯罪案件多少等作為審計(jì)工作取得的成效。這在一定程度上影響了績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展。

　　三是審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的限制?？?jī)效審計(jì)屬于難度較高的審計(jì)，專(zhuān)業(yè)性和綜合性都比較強(qiáng)，審計(jì)技術(shù)與方法更趨復(fù)雜，對(duì)審計(jì)人員的要求更高，既要有懂財(cái)務(wù)的審計(jì)師、會(huì)計(jì)師，又要有精通工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)師、工程師，還要有懂經(jīng)濟(jì)、會(huì)管理的經(jīng)濟(jì)師、評(píng)估師等，才能滿(mǎn)足績(jī)效審計(jì)的需要。但從我國(guó)目前審計(jì)隊(duì)伍的組成來(lái)看，懂財(cái)務(wù)的審計(jì)師、會(huì)計(jì)師占了大多數(shù)，精通工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)師、工程師所占比例較少，而懂經(jīng)濟(jì)、會(huì)管理的經(jīng)濟(jì)師、評(píng)估師更是少而又少。盡管審計(jì)署一再?gòu)?qiáng)調(diào)“人、法、技”建設(shè)，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在人員培訓(xùn)、提高人員業(yè)務(wù)素質(zhì)方面都下了很大功夫，審計(jì)人員的素質(zhì)，特別是查賬水平確實(shí)有了很大程度的提高，但離搞好績(jī)效審計(jì)的要求還相差很遠(yuǎn)，這成為影響績(jī)效審計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵因素。

　　那么是不是因?yàn)槲覀冞€不具備全面開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的條件，就沒(méi)有必要進(jìn)行績(jī)效審計(jì)呢？事實(shí)絕非如此?，F(xiàn)實(shí)生活中，“豆腐渣”工程、盲目投資的半拉子工程和形象工程，比比皆是，工程項(xiàng)目的管理比較混亂，資金使用效果差、國(guó)有資產(chǎn)流失和損失浪費(fèi)的現(xiàn)象非常嚴(yán)重。據(jù)審計(jì)署提供的資料，國(guó)家投資近30億元建設(shè)的福州長(zhǎng)樂(lè)國(guó)際機(jī)場(chǎng)，由于建設(shè)規(guī)模過(guò)度超前，目前，旅客量和貨郵量只達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)模的三分之一左右，航站樓和機(jī)場(chǎng)生活區(qū)大量閑置，運(yùn)營(yíng)5年累計(jì)虧損已達(dá)11億元。國(guó)債項(xiàng)目上界高速公路在建設(shè)過(guò)程中，為給高爾夫球場(chǎng)讓道，造成直接經(jīng)濟(jì)損失4860萬(wàn)元。審計(jì)17個(gè)機(jī)場(chǎng)重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)普遍存在招投標(biāo)不規(guī)范、違法分包、非法轉(zhuǎn)包等問(wèn)題，涉及合同金額32.68億元。審計(jì)13個(gè)省區(qū)國(guó)債專(zhuān)項(xiàng)資金，發(fā)現(xiàn)各地均不同程度存在違法分包、非法轉(zhuǎn)包等問(wèn)題。

　　目前，探索績(jī)效審計(jì)的條件已經(jīng)初步具備。一是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人大、政府已不滿(mǎn)足于審計(jì)只是查處違法違規(guī)問(wèn)題，更關(guān)心審計(jì)在管理和效益方面發(fā)揮了什么作用；二市審計(jì)人員的素質(zhì)有了較大提高；三是近年來(lái)結(jié)合財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)，也注意發(fā)現(xiàn)管理和效益方面的問(wèn)題，而且取得一定成效，為開(kāi)展績(jī)效審計(jì)創(chuàng)造了一定的工作基礎(chǔ)。

　　因此，鑒于我國(guó)目前的實(shí)際情況，我國(guó)與其他國(guó)家相比，更需要搞績(jī)效審計(jì)。其實(shí)，審計(jì)署也已經(jīng)意識(shí)到績(jī)效審計(jì)的重要性，從而將績(jī)效審計(jì)提上議事日程，要求各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行大膽嘗試。李金華審計(jì)長(zhǎng)在2003年1月21日全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上的講話中提到“2003年審計(jì)工作的總體要求是……加大對(duì)資產(chǎn)流失和重大鋪張浪費(fèi)問(wèn)題的查處力度，強(qiáng)化審計(jì)調(diào)查和分析研究，積極探索效益審計(jì)路子，努力提升審計(jì)成果質(zhì)量……”李金華審計(jì)長(zhǎng)的講話為我們下一步搞好績(jī)效審計(jì)指明了方向。

　　二、績(jī)效審計(jì)的實(shí)施與操作

    實(shí)事求是地講，到目前為止，筆者雖對(duì)獨(dú)立的、全面的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目還沒(méi)有親自實(shí)施過(guò)。但在多年的審計(jì)工作實(shí)踐中，對(duì)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)或政府安排的各種專(zhuān)項(xiàng)資金和項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)多次審計(jì)，如黃河灘區(qū)搬遷資金、住房資金、養(yǎng)老保險(xiǎn)金、農(nóng)網(wǎng)改造資金、引黃供水工程項(xiàng)目資金等。這些審計(jì)項(xiàng)目雖多注重資金的收支的真實(shí)性和合規(guī)合法性，但資金管理使用的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性通常也作為重點(diǎn)來(lái)考慮，從而積累了一些經(jīng)驗(yàn)。結(jié)合自己的工作實(shí)踐，借鑒如美國(guó)、印度、西班牙等其他國(guó)家開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和做法，對(duì)績(jī)效審計(jì)的實(shí)施與操作簡(jiǎn)要介紹如下。

　　（一）績(jī)效審計(jì)與其他審計(jì)相比，程序、技術(shù)和方法更趨復(fù)雜，參審人員和工作量更大，要求更高。進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員必須要講求效率經(jīng)濟(jì)并以有效的方式開(kāi)展工作，所以編制審計(jì)計(jì)劃和程序是必要的。審計(jì)人員進(jìn)行績(jī)效審計(jì)需從理論和實(shí)踐上理解應(yīng)如何制定計(jì)劃，應(yīng)如何獲得和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，而后按照審計(jì)職能各階段開(kāi)展工作，然后得出與被審計(jì)部門(mén)各項(xiàng)活動(dòng)或規(guī)則有關(guān)的審計(jì)結(jié)論。一般在編寫(xiě)審計(jì)計(jì)劃時(shí)要考慮三個(gè)因素：估計(jì)需要的人員和時(shí)間，績(jī)效審計(jì)相關(guān)的因素，審計(jì)報(bào)告的編寫(xiě)。編制審計(jì)程序就要為審計(jì)職能的各個(gè)階段具體地規(guī)定出該階段要達(dá)到的目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)應(yīng)完成哪些工作，將會(huì)取得哪些成果。

　?。ǘ┛?jī)效審計(jì)的工作程序一般包括五個(gè)階段：

    一是初步調(diào)查階段。審計(jì)人員通過(guò)調(diào)查了解，要迅速獲得被審計(jì)單位組織機(jī)構(gòu)、活動(dòng)、規(guī)劃和體制各方面有關(guān)背景資料和一般信息，由此確定審計(jì)的目標(biāo)。這一目標(biāo)可能是暫時(shí)的，并存在薄弱環(huán)節(jié)。

    二是查閱有關(guān)法律、法規(guī)、政策和標(biāo)準(zhǔn)?？?jī)效審計(jì)涉及方方面面的法律、法規(guī)、政策和標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員只有將它們弄明白，進(jìn)而熟練掌握，才能在下一階段的審查和評(píng)價(jià)中得心應(yīng)手，提高工作效率。

    三是對(duì)管理控制系統(tǒng)進(jìn)行審查和檢驗(yàn)評(píng)估階段。在這一階段，需對(duì)初步確定的目標(biāo)考查。通過(guò)實(shí)際檢驗(yàn)被審計(jì)單位的管理控制制度，獲得與暫定審計(jì)目標(biāo)的有關(guān)證據(jù)，根據(jù)證據(jù)就可判明暫定目標(biāo)是否符合進(jìn)一步詳細(xì)審查的要求，當(dāng)把初步審查階段得出的結(jié)論轉(zhuǎn)變?yōu)閱?wèn)題或說(shuō)明時(shí)，也就形成下一階段的審計(jì)目標(biāo)。

    四是詳細(xì)審查階段。此階段通常被稱(chēng)為正式的審計(jì)階段，通過(guò)對(duì)關(guān)鍵領(lǐng)域資料收集，分析和評(píng)估，進(jìn)行深入審查，獲得充分、有效，重要而且同目標(biāo)緊密相關(guān)的證據(jù)，從而得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。

    五是編寫(xiě)和公布審計(jì)報(bào)告階段。編寫(xiě)報(bào)告階段就要把經(jīng)過(guò)詳細(xì)調(diào)查而獲得的證據(jù)歸納出的結(jié)論以適當(dāng)?shù)男问奖磉_(dá)出來(lái)，對(duì)活動(dòng)和規(guī)劃進(jìn)行審計(jì)的細(xì)節(jié)詳加介紹，編寫(xiě)報(bào)告的過(guò)程使重要材料、結(jié)論更加清晰，表達(dá)的意見(jiàn)更易于接受和便于理解。在報(bào)告中審計(jì)人員應(yīng)以權(quán)衡對(duì)比的眼光發(fā)表批評(píng)性結(jié)論，首要目的在改善經(jīng)營(yíng)管理，承認(rèn)被審計(jì)單位面臨的困難與環(huán)境，特別應(yīng)贊許值得表彰的成就。一般情況下，績(jī)效審計(jì)報(bào)告應(yīng)該公開(kāi)，或在一定范圍內(nèi)公開(kāi)，供公眾檢查。

    三、績(jī)效審計(jì)面臨的問(wèn)題

    當(dāng)前，績(jī)效審計(jì)已成為政府審計(jì)的重要組成部分?？?jī)效審計(jì)的有效實(shí)施所發(fā)揮的作用也越來(lái)越大，各國(guó)政府或?qū)徲?jì)部門(mén)都十分重視績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。但績(jī)效審計(jì)的進(jìn)一步完善和發(fā)展還存在著許多限制性因素和問(wèn)題，亟待解決的有以下幾個(gè)方面。

　　一是績(jī)效審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)計(jì)劃效果及其對(duì)社會(huì)影響的評(píng)估，而不是把業(yè)績(jī)同計(jì)劃進(jìn)行簡(jiǎn)單機(jī)械地比較。社會(huì)進(jìn)步是個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的過(guò)程，只有全面地考慮并通過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間才能正確衡量。衡量社會(huì)影響很困難，因?yàn)橐粋€(gè)計(jì)劃中的社會(huì)效益如何計(jì)量難于確定?，F(xiàn)在，對(duì)計(jì)劃目標(biāo)往往是確定總的要求而無(wú)法制定效果指標(biāo)和效果標(biāo)準(zhǔn)及衡量辦法，對(duì)于大多數(shù)計(jì)劃來(lái)說(shuō)，只能逐個(gè)制定與該計(jì)劃的性質(zhì)、內(nèi)容和目的有關(guān)的效率、效果、經(jīng)濟(jì)方面的指標(biāo)。因此，在進(jìn)一步完善社會(huì)投資效應(yīng)分析方面仍還有許多工作要完成。

　　二是績(jī)效審計(jì)在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性方面還缺少通用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。績(jī)效審計(jì)應(yīng)當(dāng)在一定的標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)范圍內(nèi)進(jìn)行，如果缺少這些法定的標(biāo)準(zhǔn)，績(jī)效審計(jì)就不能很好地審查計(jì)劃項(xiàng)目的效果和社會(huì)收益情況，無(wú)論是一個(gè)企業(yè)，還是某項(xiàng)政府投資計(jì)劃，直接的經(jīng)濟(jì)效益都可以利用現(xiàn)成財(cái)務(wù)計(jì)量技術(shù)來(lái)進(jìn)行分析和衡量，但是間接的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益就不好計(jì)量了。因此，還需要進(jìn)一步完善適合績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)技術(shù)及其標(biāo)準(zhǔn)。

　　三是缺少高素質(zhì)的符合績(jī)效審計(jì)需要的專(zhuān)門(mén)人才。績(jī)效審計(jì)不同于傳統(tǒng)審計(jì)，需要新的觀念、新的技術(shù)、新的方法，績(jī)效審計(jì)的真正實(shí)施需要訓(xùn)練有素的人員。否則只能停留在理論研究和良好愿望之上。因此，績(jī)效審計(jì)需要加強(qiáng)人員培訓(xùn)，包括到績(jī)效審計(jì)搞得好的國(guó)家深造，學(xué)習(xí)國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，培養(yǎng)一批具備帶領(lǐng)多方面專(zhuān)家組成的審計(jì)小組完成預(yù)定審計(jì)任務(wù)的能力的績(jī)效審計(jì)骨干。

　　四是績(jī)效審計(jì)面臨國(guó)際化的考驗(yàn)。隨著跨國(guó)公司的發(fā)展，逐漸形成經(jīng)濟(jì)全球化、世界一體化的新格局?？?jī)效審計(jì)在定義、目標(biāo)等方面似乎已國(guó)際化，但是在進(jìn)一步確定績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)等方面，各國(guó)將會(huì)存在較大的差異。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織應(yīng)該在這方面做出努力。

　　四、積極探索績(jī)效審計(jì)的路子

    績(jī)效審計(jì)是更高層次的審計(jì)目標(biāo)，是審計(jì)工作的發(fā)展方向。我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平、財(cái)經(jīng)秩序狀況以及審計(jì)工作質(zhì)量和人員的總體素質(zhì)決定了，要達(dá)到這方面的要求，還有很長(zhǎng)的路要走。在這個(gè)問(wèn)題上，我們既不能操之過(guò)急，更不能裹足不前，應(yīng)破除神秘感，積極探索，逐步實(shí)踐。國(guó)外許多國(guó)家的政府審計(jì)情況表明，所謂的績(jī)效審計(jì)主要是檢查財(cái)政資金的使用效果。所以，在這方面我們一定要轉(zhuǎn)變觀念，不能一提績(jī)效審計(jì)，就想到企業(yè)審計(jì)，就要開(kāi)展對(duì)企業(yè)效益的全面評(píng)價(jià)?？?jī)效審計(jì)，也要注意突出重點(diǎn)。

    從當(dāng)前情況看，要重點(diǎn)抓住財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金和重要的政府投資項(xiàng)目。這些資金和項(xiàng)目具有財(cái)政投入大、政策性強(qiáng)、社會(huì)關(guān)注的特點(diǎn)，有的還直接關(guān)系到人民群眾的切身利益和社會(huì)穩(wěn)定。而且從以往情況看，由于管理和機(jī)制等方面的原因，這些方面存在的問(wèn)題也不少，由此入手開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，容易取得效果，實(shí)現(xiàn)突破，摸索積累經(jīng)驗(yàn)。在審計(jì)過(guò)程中，要緊緊抓住資金流程這個(gè)主線，從立項(xiàng)、撥付、管理等環(huán)節(jié)著手進(jìn)行檢查，評(píng)價(jià)投資效果，看是否達(dá)到了預(yù)期的目標(biāo)，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益如何。盡管我們還不完全具備嚴(yán)格、全面的績(jī)效審計(jì)的條件，但我們?nèi)詰?yīng)當(dāng)把績(jī)效審計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)類(lèi)型來(lái)進(jìn)行探索，不能因在真實(shí)合法審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了一些效益方面的問(wèn)題就滿(mǎn)足而止步?？傊?，既要積極借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，但又不能完全照搬它們的績(jī)效審計(jì)模式，必須從我國(guó)的實(shí)際出發(fā)，積極探索中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)路子。一些效益方面的問(wèn)題就滿(mǎn)足而止步?？傊纫e極借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，但又不能完全照搬它們的績(jī)效審計(jì)模式，必須從我國(guó)的實(shí)際出發(fā)，積極探索中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)路子。