「摘要」　本文從政府環(huán)境審計作用的不可替代性和產(chǎn)生條件的成熟兩方面分析了政府環(huán)境審計在我國的產(chǎn)生原因，并分析了政府環(huán)境審計的定義。以政府環(huán)境審計在我國處于探索階段為線索，分析了目前已明確的幾個理論與實務(wù)問題，以及我國政府環(huán)境審計未來的發(fā)展趨勢。從量化的角度，探討了政府環(huán)境審計對環(huán)境項目與政府的經(jīng)濟評價理論的運用。

　　「關(guān)鍵詞」　政府環(huán)境審計　現(xiàn)狀　發(fā)展趨勢　技術(shù)方法

　　當(dāng)環(huán)境問題真正開始威脅到人類的生存時，學(xué)術(shù)界和政府部門都做出了反應(yīng)。在政府方面，不僅越來越重視環(huán)境保護，并且環(huán)境保護正日益成為各政府部門共同關(guān)注的焦點，很多過去被認為與環(huán)境保護關(guān)系不大的部門正在逐漸承擔(dān)起有利于環(huán)境保護的職能。在學(xué)術(shù)界，為了回答人們對環(huán)境問題的關(guān)心和對經(jīng)濟增長前景的擔(dān)憂而出現(xiàn)了一門經(jīng)濟學(xué)的分支學(xué)科———環(huán)境經(jīng)濟學(xué)，已產(chǎn)生了廣泛的影響，其在會計、審計學(xué)上的應(yīng)用促進了這些傳統(tǒng)學(xué)科對環(huán)境問題的考慮。政府部門在環(huán)境保護上職能的加強與環(huán)境保護領(lǐng)域理論研究的發(fā)展，促成了政府環(huán)境審計的產(chǎn)生與發(fā)展。

　　一、政府環(huán)境審計的產(chǎn)生和定義

　　目前，與世界其他國家一樣，環(huán)境保護工作在中國具有廣泛的社會性：政府在創(chuàng)建經(jīng)濟增長與環(huán)境保護的良性循環(huán)中，以可持續(xù)發(fā)展為基本原則，將環(huán)境保護貫穿到社會發(fā)展的各個方面以及政府各部門中；大量的生產(chǎn)、生活活動都參與到促進環(huán)境質(zhì)量的改善活動中。

　?。ㄒ唬┱h(huán)境審計的產(chǎn)生

　　審計機關(guān)作為綜合性經(jīng)濟監(jiān)督部門，應(yīng)該并且能夠參與到環(huán)境保護這項社會性很強的工作中去，是因為政府環(huán)境審計作用的不可替代性和產(chǎn)生條件的成熟。

　　1 政府環(huán)境審計作用的不可替代性

　　自審計機關(guān)成立以后產(chǎn)生并發(fā)展了多項政府專項審計，政府環(huán)境審計只有具備了其他專項審計沒有的功能，才有產(chǎn)生的必要；又因為環(huán)境保護主管部門是促進環(huán)境保護的當(dāng)然部門，政府環(huán)境審計還必須發(fā)揮這些部門所沒有的作用，才能在環(huán)境保護工作中具有獨立地位而不是這些部門工作的重復(fù)。

　?。?）促進環(huán)境保護資金的有效使用

　　隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施，中國環(huán)境保護工作日益得到各級政府的重視，用于環(huán)境保護方面的資金逐年增加。國家環(huán)境保護“十五”計劃預(yù)計“十五”期間全國環(huán)境保護投資共需7000億元，約占同期國內(nèi)生產(chǎn)總值的1. 3%，比“八五”、“九五”有較大提高（國家環(huán)境保護總局，2002）。盡管環(huán)境保護投資的絕對數(shù)和占國內(nèi)生產(chǎn)總值的相對數(shù)都在逐年增加，但與嚴(yán)峻的環(huán)境形勢和艱巨的環(huán)保任務(wù)相比，環(huán)保投資仍然是緊張的。這些環(huán)保投資大都用于解決緊迫的環(huán)境問題、開發(fā)關(guān)系國家生態(tài)環(huán)境安全的項目上，必須保證資金的使用效率和項目運行的有效性。

　　雖然負責(zé)主管環(huán)境保護的政府部門，如國家環(huán)境保護總局、國家林業(yè)局等，是監(jiān)督環(huán)保資金使用和效率的主要部門，但僅有這一層面的工作還是不夠的。除資金的管理者和使用者外，還應(yīng)該有獨立的第三方對環(huán)保資金的有效使用進行監(jiān)督。審計監(jiān)督是現(xiàn)代經(jīng)濟社會評價資金使用、促進資金管理者和使用者行為的合規(guī)、實現(xiàn)資金效益優(yōu)化的主要方式，在環(huán)保資金方面政府審計能夠發(fā)揮這些職能。而由于環(huán)境保護主要是由政府承擔(dān)的社會公益事業(yè)，政府投資占相當(dāng)大比例，對這些資金的審計主要由政府審計部門承擔(dān)。

　　審計機關(guān)對環(huán)境保護資金的監(jiān)督檢查，為實現(xiàn)對資金的管理、使用情況的客觀評價，就必須突出對環(huán)境因素的考慮，這正是環(huán)境保護資金審計不同于其他資金審計的地方，也正體現(xiàn)了政府環(huán)境審計在環(huán)境保護資金的監(jiān)督檢查上的不可替代性。

　?。?）促進政府環(huán)境政策的落實和完善

　　政府強化環(huán)境保護的措施、行動是通過一系列的環(huán)境政策、法規(guī)體現(xiàn)的。一方面，環(huán)境政策、法規(guī)的執(zhí)行情況直接影響著環(huán)境保護的效果，首先必須確保環(huán)保政策的執(zhí)行，審計通過對政策執(zhí)行情況的檢查，能夠及時發(fā)現(xiàn)存在的問題，運用審計的監(jiān)督處理予以糾正，促進環(huán)境政策的落實。另一方面，在我國，部分現(xiàn)行的環(huán)境管理制度已不能滿足環(huán)境保護的需要，改革、完善這些管理制度勢在必行。環(huán)境政策，尤其是環(huán)境經(jīng)濟政策的改革需要政策制定和執(zhí)行部門之外的其他政府部門公允地提供分析資料，尤其是定量分析，政府環(huán)境審計可以完成這項工作。此外，目前我國政府的一些環(huán)境政策首先是以試點的方式在部分地區(qū)實施的，對這些試點政策的進一步完善同樣需要審計機關(guān)以獨立的身份提供分析材料及建議。

　　2 政府環(huán)境審計產(chǎn)生條件的成熟

　　我國的政府環(huán)境審計不僅是十分必要的，而且從實踐看，也具備了開展的條件。

　?。?）初步建成了政府環(huán)境審計的法律依據(jù)

　　關(guān)于環(huán)境審計的法律依據(jù)，有一個認識的過程。一方面，雖然在《中華人民共和國環(huán)境保護法》及海洋、大氣等專項環(huán)境保護法規(guī)中，都規(guī)定“政府需要采取必要的措施確保環(huán)境保護資金能夠合規(guī)使用，不被非環(huán)境保護項目擠占、挪用”；在《中華人民共和國憲法》中規(guī)定“國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構(gòu)和企事業(yè)組織的財務(wù)收支，進行審計”；《中華人民共和國審計法》也規(guī)定“審計機關(guān)對政府部門管理的和社會團體受政府委托管理的社會保障基金、社會捐贈資金以及其他有關(guān)基金、資金的財務(wù)收支，……對國際組織和外國政府援助、貸款項目的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督”，但由于這些規(guī)定沒有直接將審計與環(huán)境保護或環(huán)境保護資金聯(lián)系起來，所以過去很少也很難理解環(huán)境審計的法律依據(jù)。隨著國際環(huán)境審計的興起與發(fā)展，我國審計機關(guān)逐漸加深了對上述法律依據(jù)的理解，為開展環(huán)境審計找到了法律依據(jù)。另一方面，政府其他部門也逐漸認識到了環(huán)境審計的作用，在一些新近出臺的法規(guī)中，對環(huán)境審計有了直接的規(guī)定，為環(huán)境審計提供了更直接的法律依據(jù)，如《中華人民共和國防沙治沙法》第三十七條就規(guī)定“縣級以上人民政府審計機關(guān)，應(yīng)當(dāng)依法對防沙治沙資金使用情況實施監(jiān)督”。

　?。?）審計機關(guān)內(nèi)設(shè)立環(huán)境審計部門使政府環(huán)境審計有了組織保障。我國政府對環(huán)境保護的重視程度不斷增強的一個表現(xiàn)就是在1998年政府機構(gòu)改革中，國務(wù)院在批準(zhǔn)審計署的機構(gòu)改革方案中強化了環(huán)境審計的職能，審計署據(jù)此設(shè)立了有關(guān)環(huán)境審計的機構(gòu)———農(nóng)業(yè)與資源保護審計司，審計署18個駐地方特派員辦事處，31個省、自治區(qū)、直轄市政府的審計機關(guān)也分別設(shè)立了從事環(huán)境審計的機構(gòu)。

　　（二）政府環(huán)境審計的定義

　　環(huán)境審計最初是企業(yè)為降低環(huán)境風(fēng)險而自發(fā)開展的內(nèi)部審計，后來一些國家的審計機關(guān)逐漸參與其中，直至1992年最高審計機關(guān)國際組織成立了環(huán)境審計委員會，鼓勵各國最高審計機關(guān)“關(guān)注環(huán)境問題”，政府環(huán)境審計得以迅速發(fā)展。目前，對環(huán)境審計的定義尚未有統(tǒng)一定論，參照最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會提出的定義框架，我們將政府環(huán)境審計界定為“為促進政府實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，由審計機關(guān)對政府和（或）企事業(yè)單位等被審計單位的環(huán)境管理以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實、合法和效益性所進行的監(jiān)督、評價和鑒證等工作”。

　　上述定義中界定的政府環(huán)境審計關(guān)注環(huán)境管理和有關(guān)的經(jīng)濟活動，實質(zhì)是國家環(huán)境保護工作，所以，在探索環(huán)境審計時，首先需明確環(huán)境保護的范圍。環(huán)境保護有廣義和狹義之分。狹義的環(huán)境保護指污染防治和生態(tài)恢復(fù)與建設(shè)等內(nèi)容，廣義的環(huán)境保護則在狹義環(huán)境保護基礎(chǔ)上涵蓋了資源的可持續(xù)開發(fā)與利用、人口等與可持續(xù)發(fā)展有關(guān)的內(nèi)容。《中華人民共和國憲法》第二十六條規(guī)定“國家保護和改善生活環(huán)境和生態(tài)環(huán)境，防止污染和其他公害”，《國家環(huán)境保護“十五”計劃》提出“全國實行污染防治與生態(tài)保護并重方針”，這說明我國目前環(huán)境保護的范圍與狹義環(huán)境保護的范圍是相符的，其他與資源、人口等可持續(xù)發(fā)展有關(guān)的工作則分屬于其他工作之中。與此相適應(yīng)，目前我國政府環(huán)境審計的范圍是與狹義的環(huán)境保護范圍一致的，即設(shè)定為污染防治審計和生態(tài)建設(shè)審計。

　　定義將政府環(huán)境審計目標(biāo)的界定為“為促進政府實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略”。該目標(biāo)的提出，既考慮到了最高審計機關(guān)國際組織對審計機關(guān)涉足環(huán)境保護領(lǐng)域的鼓勵，又充分考慮了我國環(huán)境保護工作的特點和政府環(huán)境審計未來的發(fā)展。1995年，最高審計機關(guān)國際組織在十五屆大會發(fā)表的《開羅宣言》中指出“鑒于有關(guān)保護和改善環(huán)境的問題的重要性，國際審計組織鼓勵各最高審計機關(guān)在行使審計職責(zé)時，對環(huán)境問題進行考慮”，表明政府環(huán)境審計的最根本目標(biāo)是促進各國的環(huán)境保護。經(jīng)過幾年的發(fā)展，目前國際政府環(huán)境審計越來越強調(diào)對可持續(xù)發(fā)展的考慮，認為最高審計機關(guān)應(yīng)在兩方面促進政府致力于可持續(xù)發(fā)展，一是促使政府明確其在可持續(xù)發(fā)展中的承諾，二是促使政府對其承諾負責(zé)。雖然我國目前環(huán)境保護范圍是偏向狹義的，但環(huán)境保護是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分，并且將我國政府環(huán)境審計的目標(biāo)定義為“為促進政府實施可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略”符合國際政府環(huán)境審計的發(fā)展趨勢。針對我國目前環(huán)境保護的特點，政府環(huán)境審計的具體目標(biāo)應(yīng)立足于促進政府在環(huán)境保護重點領(lǐng)域工作的加強或改善。近幾年審計機關(guān)開展的環(huán)境審計項目都是圍繞該目標(biāo)進行的。

　　二、政府環(huán)境審計的現(xiàn)狀與發(fā)展

　?。ㄒ唬┱h(huán)境審計的現(xiàn)狀

　　總的說來，我國的政府環(huán)境審計目前處于探索階段。

　　自1998年以來，審計署在全國范圍組織實施的環(huán)境審計項目主要圍繞當(dāng)前國家環(huán)境保護的重點進行，開展的項目主要有：林業(yè)生態(tài)建設(shè)資金審計調(diào)查、46個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程資金審計等。各省、自治區(qū)、直轄市的審計機關(guān)也針對當(dāng)?shù)丨h(huán)境保護的特點，開展了一些環(huán)境審計或調(diào)查。通過幾年的探索，逐步明確了以下一些問題。

　　1 在審計對象上，以環(huán)境保護資金為主。

　　盡管政府環(huán)境審計的對象包括環(huán)境保護資金、環(huán)境政策、政府部門的有關(guān)活動等，我國目前的政府環(huán)境審計仍是以環(huán)境保護資金審計為主。這是因為，首先，按照我國有關(guān)法律的規(guī)定，對資金的審計是審計機關(guān)的主要職責(zé)。而我國環(huán)境保護資金的來源，在《國家環(huán)境保護“十五”計劃》中，政府投資占投資總需求的56%，而企業(yè)投資所占的44%中有相當(dāng)部分來源于國有企業(yè)，因此我國環(huán)境保護資金的大部分都在審計機關(guān)的審計范圍內(nèi)。其次，對環(huán)境政策、政府部門活動的審計，在憲法和審計法中都沒有明確的規(guī)定，審計機關(guān)只能通過環(huán)境保護資金的審計，反映環(huán)境政策、政府部門環(huán)境管理方面的問題以促進政府加強環(huán)境保護。再次，由于政府部門職責(zé)劃分的不同，西方國家審計機關(guān)開展環(huán)境審計時所擁有的一些職責(zé)，在我國是屬于其他政府部門的，例如，環(huán)境管理方面的職能，在我國屬于環(huán)境保護部門。在目前沒有開展與這些部門聯(lián)合審計的情況下，審計機關(guān)的工作權(quán)限受到一定限制。

　　2 在審計類型上，以財務(wù)收支審計為主。

　　盡管在最高審計機關(guān)國際組織《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》這份指導(dǎo)性文件中提到“政府審計的全部內(nèi)容———財務(wù)審計、合規(guī)審計和績效審計也應(yīng)用于環(huán)境審計領(lǐng)域”（最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會，2001），但在我國政府環(huán)境審計的具體實踐中，目前是以財務(wù)收支審計為主的。

　　這是因為，首先從法律依據(jù)看，對被審計單位財務(wù)收支的審計監(jiān)督，是我國法律賦予審計機關(guān)的法定職責(zé)和權(quán)限，政府環(huán)境審計也必然要履行這項職責(zé)。而雖然法律對審計機關(guān)開展績效審計做出了一些規(guī)定，例如，《中華人民共和國審計法實施條例》第二條就規(guī)定“審計是審計機關(guān)……監(jiān)督財政收支、財務(wù)收支真實、合法和效益的行為”，但僅是在資金的效益方面做出了規(guī)定，而績效審計所包含的其它很多內(nèi)容，如，對政策制定的評價、對政府環(huán)境管理績效的評價等，沒有在法律上予以直接規(guī)定。

　　其次，從我國環(huán)境保護的形勢看，國家投入的環(huán)境保護資金大部分用于加強國家生態(tài)環(huán)境安全和降低生態(tài)環(huán)境脆弱度方面，政策、項目、甚至政府部門環(huán)境管理的績效首先取決于資金使用各環(huán)節(jié)的真實、合法。而目前在這方面還存在一些問題，這幾年開展的審計都發(fā)現(xiàn)在環(huán)境保護資金的管理、撥付、使用等環(huán)節(jié)上，在資金的管理單位、使用單位中，存在違反國家財經(jīng)規(guī)定及專項資金管理和使用規(guī)定的現(xiàn)象，直接影響了有關(guān)政策、項目的績效。例如，在2001年審計署組織的對退耕還林試點工程資金審計中，查出違紀(jì)違規(guī)問題金額2 4億元，占審計資金總額的8 3%.而且，環(huán)境保護資金中有很大一部分具有使用的分散性，如退耕還林工程資金中的糧食補助費落實到退耕農(nóng)戶，天然林保護工程資金中的安置費落實到森工企業(yè)職工，如果資金使用、管理上出現(xiàn)問題，最基層的個體因為保護環(huán)境而付出的成本就得不到補償，必然影響環(huán)境保護事業(yè)的發(fā)展。所以，必須首先保證環(huán)境保護資金管理和使用的真實、合法。

　　再次，從審計資源看，開展績效審計需要運用環(huán)境管理、環(huán)境經(jīng)濟評價領(lǐng)域的一些知識。在目前我國的會計核算在這方面缺乏完整的資料和完善的方法的情況下，對審計人員知識結(jié)構(gòu)的要求更高。國外審計機關(guān)滿足開展績效審計所需審計資源的做法主要是審計人員知識結(jié)構(gòu)的多樣化和利用外部專家。我國審計機關(guān)雖然也努力滿足這項需求，但由于體制、經(jīng)費、時間等因素的限制，目前只是很有限地在某些單項方面能夠滿足，離全面開展環(huán)境績效審計的要求還有一定距離。

　　3 在審計內(nèi)容上，受上述審計對象和審計類型的影響，目前我國政府環(huán)境審計主要包括對環(huán)境保護資金籌集、使用和管理的審計，對環(huán)境保護投資項目的審計，對環(huán)境保護制度的合理、有效性的審計等內(nèi)容。其中的后兩項內(nèi)容，是以環(huán)境保護資金為載體展開的。

　?。ǘ┲袊h(huán)境審計的發(fā)展趨勢

　　政府環(huán)境審計今后的發(fā)展，是繼續(xù)探索環(huán)境審計理論和實踐的過程。一方面，國際組織和一些發(fā)達國家政府環(huán)境審計的發(fā)展可以說代表著一定的發(fā)展趨勢，我們在對外交流中，也必然受到國際環(huán)境審計發(fā)展的影響。這促使我們在審計對象、審計方法、審計內(nèi)容等方面進一步探索擴展，例如，今年在參加最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會執(zhí)行委員會第一次會議時，按照會議的分工，我國要提供有關(guān)固體廢棄物審計的案例。而在這之前我國各級審計機關(guān)均沒有開展過此類審計，為完成所承擔(dān)的任務(wù)，審計署實施了對北京市醫(yī)療垃圾的審計調(diào)查，在組織方法、審計內(nèi)容、審計方法、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等方面進行了初步的探索。另一方面，政府環(huán)境審計的發(fā)展還必須充分考慮我國環(huán)境保護事業(yè)的發(fā)展。

　　1 在審計對象和審計內(nèi)容上，將逐步增強對環(huán)境經(jīng)濟政策的關(guān)注。

　　國際上政府環(huán)境審計從一開始就將環(huán)境政策作為主要關(guān)注對象。1993年最高審計機關(guān)國際組織向171個國家的最高審計機關(guān)發(fā)送了第一次環(huán)境審計問卷，其中的一個問題就是各國政府是否已經(jīng)制定綠色規(guī)劃或環(huán)境方面的法定政策。在最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會用以指導(dǎo)各國最高審計機關(guān)的文件《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》中，甚至提出了“對計劃的環(huán)境政策進行評估”。對環(huán)境政策的重視是因為在環(huán)境管理中，將逐漸增強對環(huán)境經(jīng)濟政策的運用。在1992年我國政府制定的中國環(huán)境與發(fā)展十大對策中，對環(huán)境經(jīng)濟政策做了很充分的闡述：“按照資源有償使用的原則，要逐步開征資源利用補償費，并開展對環(huán)境稅的研究；研究并試行把自然資源和環(huán)境納入國民經(jīng)濟核算體系，使市場價格準(zhǔn)確反映經(jīng)濟活動造成的環(huán)境代價；制定不同行業(yè)污染物排放的時限標(biāo)準(zhǔn)，逐步提高排污收費標(biāo)準(zhǔn)，促進企業(yè)污染治理達到國家和地方規(guī)定的要求；對環(huán)境污染治理、廢物綜合利用和自然保護等社會公益性明顯的項目，要給予必要的稅收、信貸和價格優(yōu)惠；在吸收和利用外資時，要把環(huán)境保護工作作為同時安排的內(nèi)容，引進項目時，要切實把住關(guān)口，防止污染向我國轉(zhuǎn)移”（國家環(huán)境保護局、國家計劃委員會，1994）。盡管在這之后近十年的發(fā)展與改革中，環(huán)境經(jīng)濟政策在我國環(huán)境管理中的運用尚沒有完全實現(xiàn)上述規(guī)劃的目標(biāo)，但我國環(huán)境管理的趨勢必然是不斷加強對環(huán)境經(jīng)濟政策的運用。而從另一個角度說，環(huán)境經(jīng)濟政策的兩種最基本功能是行為激勵和資金配置，我國環(huán)境保護事業(yè)資金供給不足的局面在今后一個時間內(nèi)不會有根本性的改善，政府環(huán)境管理將側(cè)重于通過發(fā)揮環(huán)境經(jīng)濟政策資金配置的功能以實現(xiàn)環(huán)境保護各項目標(biāo)。所以，今后環(huán)境經(jīng)濟政策在我國環(huán)境管理中的地位和作用將不斷增強，并且將突出其資金配置功能。

　　環(huán)境管理的這個特征，對我國政府環(huán)境審計的影響正好與國際政府環(huán)境審計關(guān)注環(huán)境政策的趨勢是相符的。其一、政府環(huán)境審計要關(guān)注政策環(huán)境管理的主要手段，政府運用環(huán)境經(jīng)濟政策的必然性使其進入了審計機關(guān)的工作范圍。其二、對環(huán)境經(jīng)濟政策資金配置功能的側(cè)重，使得環(huán)境經(jīng)濟政策的目標(biāo)、操作手段等更強調(diào)對資金的考慮，這恰好可以使目前以環(huán)境保護資金為主要審計對象、以財務(wù)收支審計為主要審計類型的我國政府環(huán)境審計能夠比較容易地增加對環(huán)境經(jīng)濟政策的評價，逐步過渡到績效審計上。

　　2 在審計類型上，將逐漸增加績效審計。

　　國際上審計的發(fā)展趨勢已經(jīng)轉(zhuǎn)向績效審計，環(huán)境問題是績效審計關(guān)注的內(nèi)容之一。以荷蘭審計院為例，在其所制定的工作計劃中強調(diào)重點關(guān)注以下環(huán)境問題：生物多樣性的減少、氣候變化、對自然資源的過量開發(fā)、對健康的威脅、對外部安全的威脅、物理環(huán)境的退化等。

　　我國的政府審計要跟上國際發(fā)展，必須在審計類型上從財務(wù)收支審計向績效審計拓展。我國政府環(huán)境審計中增加績效審計類型，有以下一些有利的條件。首先，已經(jīng)積累了一些對單項政策、單項環(huán)境保護工程等進行評價的經(jīng)驗。在近幾年開展的環(huán)境專項資金審計中，在審計方案的制定、審計實施和審計報告等環(huán)節(jié)上都盡可能地將一些績效評價的內(nèi)容納入考慮范圍。如，對天然林保護資金、退耕還林試點工程資金的審計，通過檢查林木成活率、樹種比例等指標(biāo)，對工程完成質(zhì)量進行了檢查；在排污費審計中，通過對排污費征收、管理環(huán)節(jié)的檢查分析，提出了完善排污費政策的建議。其次，我們有與專業(yè)機構(gòu)、專業(yè)部門合作的條件。即使是在那些對開展環(huán)境績效審計有一定經(jīng)驗的國家，審計人員也承認：對環(huán)境方面的效果進行評價是很困難的，尤其是當(dāng)技術(shù)化程度不斷增強時，有時審計人員從所得到的信息中不能得出任何結(jié)論?？朔@一困難的做法是聘請外部專家，前提是必須得到相關(guān)權(quán)威部門，如環(huán)境部、資源部等的支持。而經(jīng)過近幾年審計機關(guān)的努力，對環(huán)境保護資金審計的工作已經(jīng)引起了國務(wù)院及一些部門的注意，在一些新出臺的環(huán)境保護法律或法規(guī)中，明確要求審計部門進行監(jiān)督，盡管這些規(guī)定是對環(huán)境保護專項資金作出的，但有助于審計機關(guān)通過對資金的監(jiān)督檢查，建立與其他部門的工作聯(lián)系，進而實現(xiàn)與專業(yè)機構(gòu)、專業(yè)部門的合作。

　　需認識到的是，盡管我們已經(jīng)開始在環(huán)境審計中盡量地嘗試做一些績效方面的評價，并且將來的發(fā)展方向也是向績效審計靠近，但與國外環(huán)境績效審計相比，還存在一些差距。在內(nèi)容上，我們對環(huán)境經(jīng)濟政策、環(huán)境項目等所做的績效評價都是以環(huán)境保護資金為載體的，這使得我們的績效審計內(nèi)容限制在一定的范圍內(nèi)。而國外環(huán)境績效審計的內(nèi)容則要廣泛得多，最高審計機關(guān)國際組織《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》中列示的績效審計內(nèi)容包括：對政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)合規(guī)情況的審計、對政府環(huán)境項目的效益進行審計、對其他政府項目的環(huán)境影響進行審計、對環(huán)境管理系統(tǒng)的審計、對計劃的環(huán)境政策和環(huán)境項目進行評估等。在現(xiàn)有體制下，我國審計機關(guān)如果開展其中的一些審計，有可能造成越權(quán)，如對政府環(huán)境管理部門的管理績效進行審計。縮小與國外環(huán)境績效審計的差距，應(yīng)盡快加強與環(huán)境管理部門的合作，共同開展對績效的評價。

　　3 就環(huán)境問題開展國際聯(lián)合審計

　　隨著人類活動對環(huán)境影響的深度和廣度的加強，環(huán)境問題超越國界，形成和發(fā)展為國際環(huán)境問題。全球性的氣候變暖、臭氧層的破壞、生物多樣性銳減、酸雨等環(huán)境問題成為世界各國面臨的挑戰(zhàn)。并且隨著經(jīng)濟活動對環(huán)境的潛伏性影響不斷顯露，越來越多的環(huán)境問題不再是僅依靠一國的力量就可以解決的，應(yīng)對國際環(huán)境問題的是國際環(huán)境保護，即各國政府、國際社會、各國民眾共同對環(huán)境問題采取措施或行動。審計機關(guān)關(guān)注環(huán)境問題也應(yīng)該注意環(huán)境問題和環(huán)境保護國際化的特點。

　　事實上，最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會充分注意到了環(huán)境保護越來越趨于國際化的發(fā)展趨勢，“鼓勵各國最高審計機關(guān)聯(lián)合開展環(huán)境審計”的觀點散見于委員會制定的工作計劃及其他文件中。最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會制定的2002至2004年工作計劃表明，目前委員會所關(guān)注的問題主要有：一是各國最高審計機關(guān)聯(lián)合起來對跨國環(huán)境問題進行審計，二是對環(huán)境政策及相關(guān)補充規(guī)定進行審計，三是對國際環(huán)境協(xié)定進行審計。從最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會已有的指導(dǎo)性工作文件和各區(qū)域委員會開展工作的情況看，對國際環(huán)境協(xié)定的審計是近幾年開展較多的活動。最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會的第一部正式文件即是《各國最高審計機關(guān)如何在國際環(huán)境協(xié)定的審計方面開展合作》，在該文件的指導(dǎo)下，一些國家的最高審計機關(guān)聯(lián)合開展了對一些國際環(huán)境協(xié)定的審計。以最高審計機關(guān)歐洲組織環(huán)境審計委員會為例，1998年至2002年，主要組織了對國際海洋環(huán)境保護公約的審計。如荷蘭、波蘭、挪威、土耳其等8個國家的最高審計機關(guān)聯(lián)合開展了對《防止船舶污染海洋公約》（MARPOLConvention）的審計；此外，在歐洲，還聯(lián)合開展了對《赫爾辛基公約》（HelsinkiConvention）和《東北太平洋環(huán)境公約》（OSPARConvention）的審計。而他們2003年度的工作計劃則將對廢棄物管理方面的國際協(xié)議進行審計列上了議事日程。

　　在對跨國環(huán)境問題進行審計方面，我國的地理位置決定了在海域污染、河流污染、土地荒漠化等問題上都需與鄰國共同采取措施治理。這也給我國審計機關(guān)與其他國家審計機關(guān)聯(lián)合進行環(huán)境審計提供了條件，而且審計署可以利用其擔(dān)任最高審計機關(guān)亞洲組織環(huán)境審計委員會主席的身份，鼓勵其他亞洲國家最高審計機關(guān)開展對跨國環(huán)境問題的審計。

　　在對國際環(huán)境保護協(xié)議的審計方面，當(dāng)審計機關(guān)對政府執(zhí)行環(huán)境國際公約情況的審計逐漸得到環(huán)境保護國際組織的認可時，對國際環(huán)境協(xié)議的審計就能夠成為評價本國政府所承擔(dān)的國際環(huán)境責(zé)任的一種有效方式。中國政府始終積極參與全球環(huán)境問題的解決，先后簽署和批準(zhǔn)了《生物多樣性公約》、《蒙特利爾議定書》、《防治荒漠化公約》、《氣候變化框架公約》、《海洋傾廢公約》等國際環(huán)境協(xié)定，審計機關(guān)對國際環(huán)境協(xié)定的審計有助于增強世界對我國政府執(zhí)行協(xié)定情況評價的認同性。另一方面，國際環(huán)境協(xié)議中的一些根本原則是需要締約國制定具體規(guī)定來貫徹的，審計機關(guān)對政府執(zhí)行環(huán)境國際公約情況的審計，首先要對政府制定具體規(guī)定及其實施情況進行審計。我國政府所簽署和批準(zhǔn)的國際環(huán)境協(xié)定，嚴(yán)格地限制了我國一些傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)或經(jīng)濟活動的發(fā)展，國內(nèi)需要一個強有力的監(jiān)督機構(gòu)來促進各級政府對協(xié)議的遵循，我國的審計機關(guān)應(yīng)該借鑒歐洲國家審計機關(guān)在這方面的經(jīng)驗，開展對國際環(huán)境保護協(xié)議的審計。

　　上述我國政府環(huán)境審計的發(fā)展趨勢，是針對環(huán)境審計的長期發(fā)展而言的，與我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀相比，還有很大的距離。但這并不妨礙審計機關(guān)在環(huán)境審計領(lǐng)域一邊探索一邊發(fā)展。

　　三、政府環(huán)境審計的技術(shù)方法環(huán)境審計要求

　　在進行審計活動時，必須充分考慮到可持續(xù)發(fā)展的三個要素，即經(jīng)濟增長、環(huán)境保護和社會進步。這意味著對審計內(nèi)容、審計方法的進一步拓展。上文所述的環(huán)境審計在內(nèi)容上的拓展表明還必須在審計方法上有所突破。

　?。ㄒ唬牧炕慕嵌龋涸鰪娪嬎憬Y(jié)果的可靠性

　　關(guān)于環(huán)境審計的技術(shù)方法，《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》指出“由于最高審計機關(guān)不可能審計所有的相關(guān)單位，因此它需要認真地制定一套方法……可以采用的工具包括：實地調(diào)查、標(biāo)準(zhǔn)化問卷、統(tǒng)計抽樣”。實際上這只是對方法的一般性闡述，對方法的運用只有與環(huán)境問題的特點相結(jié)合，才有利于操作。

　　可以從很多角度分析環(huán)境審計的技術(shù)方法，本文將集中于環(huán)境審計的量化問題這個方面，這是因為：其一、致力于環(huán)境審計的人幾乎都遇到過的一個方法上的困難是：環(huán)境審計的量化問題。其二、環(huán)境審計中的財務(wù)審計和合規(guī)審計，其所用的方法不同于傳統(tǒng)審計的部分，正體現(xiàn)在對環(huán)境要素的考慮中，而這一考慮在環(huán)境績效審計中更為全面。因此，一般可以認為，環(huán)境績效審計的技術(shù)方法是環(huán)境審計方法的核心。而對環(huán)境績效的評價取決于對相關(guān)成本或效益的量化。

　　環(huán)境審計的量化問題不僅僅與審計方法有關(guān)，或者，不能簡單地將其理解為審計方法，它還直接決定著審計內(nèi)容，即，一些環(huán)境審計內(nèi)容是否可行取決于量化問題是否得到了解決，例如，對環(huán)境保護項目的綜合效益進行審計。從這個意義上說，環(huán)境審計的量化問題決定了環(huán)境審計工作的深度和廣度。

　　環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論是關(guān)于經(jīng)濟評價技術(shù)在環(huán)境項目與政策方面的應(yīng)用的理論，基于以下的原因，我們可以考慮該理論在環(huán)境審計中的應(yīng)用：

　　環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論的核心是環(huán)境估值理論，而環(huán)境估值方法可以確定相關(guān)的環(huán)境效益或成本，為進行環(huán)境審計提供數(shù)據(jù)支持。并且包含了多種環(huán)境估值方法，可以涵蓋不同條件下和不同種類的環(huán)境效益或成本。

　　環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論相對于純粹的環(huán)境管理理論或環(huán)境規(guī)劃理論而言，所要求的環(huán)境科學(xué)方面的知識要少些，這有利于審計人員的理解。

　　環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論所構(gòu)建的評價體系是目前評價環(huán)境與自然資源經(jīng)濟價值的較好的方法并且已經(jīng)得到一定程度的運用。

　　事實上，幾乎所有的環(huán)境經(jīng)濟學(xué)著作都強調(diào)，將現(xiàn)存的環(huán)境問題的物理量過渡到經(jīng)濟量是很困難的，目前還沒有一種計量方法能得到所有人的認同。因此，我們提出在環(huán)境審計中運用環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論，并非能夠解決所有問題，而僅僅是從量化的角度，對該理論的運用有助于增強量化結(jié)果的可靠性。

　?。ǘ┉h(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論簡介

　　1 理論的基本假設(shè)

　　環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論最初主要用于為效益—費用分析提供確定各參數(shù)的方法。該理論的基本假設(shè)是：項目評價過程中很多環(huán)境效應(yīng)可以用經(jīng)濟價值體現(xiàn)（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織，1996）。

　　2 理論的主要內(nèi)容

　　環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論主要包括環(huán)境估值方法和對方法的選擇兩部分。

　　環(huán)境估值方法主要有三類：直接市場評價法、揭示偏好法和陳述偏好法，每一類又包括幾種具體方法。直接市場評價法是將環(huán)境質(zhì)量視為一個生產(chǎn)要素，其變化會引起生產(chǎn)率和生產(chǎn)成本的變化，從而導(dǎo)致產(chǎn)品價格和產(chǎn)出水平的變化，通過對這種變化的觀察和量度并用貨幣價格測算可評估環(huán)境變化的影響。揭示偏好法通過對人們表現(xiàn)出來的環(huán)境偏好（人們在與環(huán)境聯(lián)系緊密的市場中所支付的價格或所獲利益）估算環(huán)境質(zhì)量變化的經(jīng)濟價值。陳述偏好法則是通過對人們表達出來的環(huán)境偏好估算環(huán)境質(zhì)量變化的經(jīng)濟價值。

　　對上述環(huán)境估值方法的選擇，在環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論體系中主要是根據(jù)環(huán)境影響的類型確定應(yīng)采用的方法，例如，當(dāng)主要影響健康時，采用人力資本法、疾病費用法、防護支出法。

　　（三）環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論在環(huán)境審計中的應(yīng)用

　　1 環(huán)境審計對經(jīng)濟評價理論的應(yīng)用

　　環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論在環(huán)境審計中的最主要應(yīng)用就是提供量化結(jié)果。

　　一是在尚未建立綜合考慮環(huán)境因素的經(jīng)濟核算體系的國家，僅依靠現(xiàn)有的會計資料，對項目進行評價所得出的結(jié)論不僅是不全面的，還有可能是違背可持續(xù)發(fā)展原則的。因此，環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論首先應(yīng)用于對項目的客觀評價，即重新計算被忽略的環(huán)境成本、環(huán)境效益等。二是對具體的環(huán)境項目或是環(huán)境政策進行評價時，當(dāng)從環(huán)境部門獲取一些數(shù)據(jù)信息或是利用外部專家時，審計人員可利用該理論加深對環(huán)境項目或環(huán)境政策的了解，這有助于降低利用外部資料或外部專家而可能產(chǎn)生的審計風(fēng)險。三是通過運用該理論對環(huán)境政策效果的量化，可以為政府制定稅收、補貼、使用者付費等環(huán)境經(jīng)濟手段提供幫助。

　　2 政府環(huán)境審計運用經(jīng)濟評價方法的優(yōu)勢

　　運用環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論對具體問題進行計量時，必須考慮與信息獲取有關(guān)的問題，包括可以得到的信息的種類、數(shù)量，獲取信息的可行性和費用等。目前經(jīng)濟合作與發(fā)展組織各成員國在實際操作中，主要來源為國家和國際報告、國家數(shù)據(jù)庫以及針對具體項目或政策措施的影響的環(huán)境影響評價。政府環(huán)境審計在這方面的優(yōu)勢就是有可能獲得最全面的信息，并且成本相對較低。

　　政府環(huán)境審計的另一個優(yōu)勢是當(dāng)運用評價理論對項目（包括環(huán)境項目和其他項目）和政策的效果進行評價時，由于最終目的在于促進政府進一步改善環(huán)境質(zhì)量，易于得到政府的認同。

　　3 政府審計運用計量方法時需注意的問題環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論產(chǎn)生的最初動因即最直接的應(yīng)用并不在環(huán)境審計領(lǐng)域，而且，該理論的研究和應(yīng)用都是在經(jīng)濟發(fā)達國家開始的，因此，我國審計機關(guān)對該理論的運用需注意一些問題。

　　首先，不要期望運用經(jīng)濟評價理論就能夠解決所有的問題。上文已提及，對該理論的運用主要是從增強量化結(jié)果的可接受性的角度考慮的。對一些環(huán)境項目或政策的評價，會因為運用經(jīng)濟評價理論而變得更為全面。但在某些方面，運用經(jīng)濟評價理論并不能得出完全真實的結(jié)果，例如，因為環(huán)境影響的長期性和綜合性，如果僅在很小的范圍內(nèi)對某單項工程對居民健康影響進行評價，就很可能是比真實值偏低的。這不是環(huán)境項目與政策的經(jīng)濟評價理論本身的缺陷，而是因為一般的環(huán)境審計很難對一個項目進行很長時間的跟蹤（環(huán)境對健康的影響有的要經(jīng)過10年以上才會顯露）。雖然在這方面政府審計比其他審計能夠延伸的時間范圍要大一些，但10年以上的時間顯然不是目前的政府審計可以全部觸及的。

　　其次，經(jīng)濟評價理論起源于經(jīng)濟發(fā)達國家，并且在這些國家得到廣泛的應(yīng)用，其方法的設(shè)計基本上適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)達國家的情況，包括人們對環(huán)境價值的認識、對環(huán)境問題的理解等。而經(jīng)濟發(fā)展中國家在一些方面是存在差異的，對一些方法的運用可能會得出不正確的結(jié)果。例如，用意愿調(diào)查評估法評估環(huán)境資源的價值，在發(fā)展中國家還很少有實例，這主要是因為普遍認為由于缺乏進行市場調(diào)查的傳統(tǒng)及對環(huán)境價值的認識偏低，很難得出真實的答案。政府環(huán)境審計如果采用其中的一些方法，在對結(jié)論的分析時必須充分注意可能出現(xiàn)的偏差。

　　中國政府環(huán)境審計將圍繞其目標(biāo)，即促進政府實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，并通過審計技術(shù)方法的進步，逐漸由財務(wù)收支審計向績效審計擴展、由對環(huán)境保護資金的審計向環(huán)境政策、環(huán)境管理部門活動的審計擴展，同時嘗試開展與其他部門、其他國家審計機關(guān)的聯(lián)合審計，繼續(xù)為碧水藍天而工作。

　　參考文獻

　　國家環(huán)境保護總局，《國家環(huán)境保護“十五”計劃》，北京，中國環(huán)境科學(xué)出版社，2002；

　　經(jīng)濟合作與發(fā)展組織，《環(huán)境項目和政策的經(jīng)濟評價指南》，北京，中國環(huán)境科學(xué)出版社，1996；

　　國家環(huán)境保護局、國家計劃委員會，《中國環(huán)境保護行動計劃》，北京，中國環(huán)境科學(xué)出版社，1994；

　　最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會，《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》；陳正興，《環(huán)境審計》，北京，中國審計出版社，2001.