根據(jù)會計準(zhǔn)則制定權(quán)的合約安排，通用會計準(zhǔn)則執(zhí)行和剩余會計準(zhǔn)則制定權(quán)行使的監(jiān)督是由獨立、客觀、公正的注冊會計師來進(jìn)行。這一制度安排自然產(chǎn)生了對注冊會計師職業(yè)服務(wù)的需求，引發(fā)了一批會計師脫離企業(yè)會計領(lǐng)域，以超然獨立的身份、態(tài)度來提供這種服務(wù)，形成注冊會計師職業(yè)。注冊會計師是會計準(zhǔn)則制定權(quán)合約這一制度安排是否有效的主體保證力量，其發(fā)揮作用的關(guān)鍵是其獨立性。

　　一、審計獨立性界說

　　本文所言之獨立性是現(xiàn)代企業(yè)會計準(zhǔn)則制定權(quán)合約框架下的注冊會計師之獨立?！白詴嫀煴仨殦碛歇毩⑿裕瑢嶋H上有兩種，即實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性”。（Thomas G.Higgins，1962）前者指，注冊會計師在行使對通用會計準(zhǔn)則執(zhí)行及剩余會計準(zhǔn)則制定的監(jiān)督權(quán)時必須與被監(jiān)企業(yè)沒有任何特殊的利益關(guān)系，后者則要求注冊會計師在執(zhí)行監(jiān)督的過程中始終保持一種超然獨立的精神狀態(tài)和自信心，客觀、公正地發(fā)表審計意見。

　　形式上的獨立性和實質(zhì)上的獨立性是一個問題的兩個方面，前者是手段，后者是目的。形式上的獨立既難以界定、也無法窮盡，更不容易穩(wěn)定，但作為獨立性的手段至少有兩點作用是不容忽視的：其一是它給人以（獨立的）證據(jù)，以信心；其二是形式可以限制或延緩影響實質(zhì)性獨立事件的發(fā)生?！叭绻麑徲嬋藛T給人的印象是缺乏獨立性，就不利于其作用的發(fā)揮。因此，審計人員不僅有責(zé)任保持實質(zhì)上的獨立性，也要避免缺乏形式上的獨立性”。（Garman G.Blough，1960）有關(guān)準(zhǔn)則也規(guī)定：注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，承擔(dān)報告任務(wù)時，應(yīng)在實質(zhì)和形式兩方面均獨立（IFA，1992）；公開執(zhí)業(yè)的會員在提供審計和其他鑒證服務(wù)時，在實質(zhì)和形式上均應(yīng)獨立（AICPA，1992）。

　　二、審計獨立性與會計信息質(zhì)量

　　注冊會計師審計獨立性對會計信息質(zhì)量的影響是通過對審計質(zhì)量的影響而發(fā)生作用的。在其他條件一定的情況下，注冊會計師審計獨立性越強，審計質(zhì)量越高，而高質(zhì)量的審計又是防止虛假會計信息極為重要的外部手段。具體可從以下兩方面來說明：

　?。ㄒ唬奈写黻P(guān)系

　　由于委托人和代理人之間的信息不對稱，委托人是通過會計這一制度安排來了解受托責(zé)任的履行情況，以便進(jìn)行決策。由于現(xiàn)實中會計系統(tǒng)是在受托者的控制下運行的，難以客觀、公正，有時可能還會提供虛假會計信息欺騙委托人。基于此，委托人便有了對注冊會計師的需求，注冊會計師職業(yè)產(chǎn)生的目的就是要恢復(fù)會計系統(tǒng)應(yīng)有的客觀、公正性，而這個客觀公正的基礎(chǔ)就是獨立性。

　　關(guān)于委托者，受托人以及注冊會計師三者的關(guān)系，李若山教授（2003）形象地稱之為“動態(tài)的三角戀愛”，指出：“在兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中，如何穩(wěn)定所有者與經(jīng)營者的關(guān)系，不因時空的分離而造成雙方關(guān)系的破壞，這是一個非常重要的理論問題。于是，有人就想起幾何學(xué)中的三角形原理，在所有者經(jīng)營者之間，再加上一個注冊會計師，使其形成三角形的受托責(zé)任關(guān)系，即由注冊會計師作為中介，對經(jīng)營者進(jìn)行檢查，以保護(hù)所有者權(quán)益。因此，人們覺得，審計制度一旦形成，這種不穩(wěn)定的二者關(guān)系便得到妥善解決，審計也就作為一門行業(yè)，得以生存?！?/p>

　　（二）從會計準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排來看

　　現(xiàn)代企業(yè)會計準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排是一個系統(tǒng)，它包括三個子系統(tǒng)：會計信息的規(guī)范系統(tǒng)；會計信息的生產(chǎn)系統(tǒng)；會計信息的質(zhì)量檢驗（監(jiān)督）系統(tǒng)。其中會計信息質(zhì)量檢驗系統(tǒng)的運行主體是注冊會計師；注冊會計師的工作質(zhì)量最終決定會計規(guī)則制定權(quán)合約安排系統(tǒng)向社會輸出的會計信息質(zhì)量?！白詴嫀焾蟾孢`約行為的概率（以發(fā)生違約行為前提）取決于：①注冊會計師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率；②注冊會計師對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報告或披露的概率。第一個概率（發(fā)現(xiàn)）取決于注冊會計師的職業(yè)能力和在審計方面投入的人力和物力。第二個概率（報告違約行為）取決于注冊會計師相對于客戶的獨立性（瓦茨和齊默爾曼，1999）”?？梢?，注冊會計師審計獨立性是審計質(zhì)量的兩大主要影響因素之一。

　　三、加強注冊會計師的獨立性

　　加強注冊會計師審計的獨立性，一方面要加強注冊會計師行業(yè)的誠信建設(shè)，另一方面要加大違反注冊會計師審計獨立性的懲處力度。從我國目前的情況來看，主要應(yīng)抓好這樣兩個問題：

　　（一）強化注冊會計師民事法律責(zé)任的制度約束

　　法律責(zé)任對注冊會計師的約束包括三種情況：行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任，行政責(zé)任和刑事責(zé)任主要體現(xiàn)“懲罰”，民事責(zé)任則主要體現(xiàn)“補償”；通過對違規(guī)行為的懲罰，受益的是社會、是大眾，而“補償”的受益人則是實實在在受害者。在我國審計失敗的大多事件被處的是行政責(zé)任和刑事責(zé)任，而鮮有處以民事責(zé)任的。據(jù)統(tǒng)計，從1998年1月1日至2002年6月30日4年半的時間里，全國受到行政處罰的注冊會計師有687人次，會計師事務(wù)所有1073家次；承擔(dān)民事責(zé)任的注冊會計師只有1人，賠償金額1萬元，承擔(dān)民事責(zé)任的會計師事務(wù)所28家，賠償金額864萬元。這種現(xiàn)狀直接弱化了法律責(zé)任對注冊會計師獨立審計行為的約束，也挫傷了投資者對獨立注冊會計師的信心。因此，對注冊會計師違規(guī)必須逐步走向“三種法律責(zé)任”并舉的健康局面，對注冊會計師的違規(guī)行為使投資者、債權(quán)人蒙受損失的，切實追究民事責(zé)任。

　　強調(diào)注冊會計師民事責(zé)任的約束是由其功能所決定的。根據(jù)賀花（2003）的整理，Claire Kamn Latham和Mark Linville（1998）借用Simpson（1988）對法律體系的功能劃分，將各種文獻(xiàn)中所述的注冊會計師民事責(zé)任體系的功能歸納為這樣五種：①解決沖突（resolution of conflict）；②溝通期望（communica. tiotl 0f expectations）；③彌補損失（damage recovery），注冊會計師為自己不符合職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的行為承擔(dān)責(zé)任，既保護(hù)了有關(guān)利益人的權(quán)利，也可抑制注冊會計師不當(dāng)行為的發(fā)生；④威懾（deterrence），Shavell （1987）提出最佳威懾的實現(xiàn)條件是，注冊會計師和報表使用者的關(guān)注成本（用于限制風(fēng)險或減少損失）與報表使用者的事故成本（發(fā)生的損失）之和最低，不滿足這一條件則會發(fā)生威懾過度或威懾不足，導(dǎo)致社會總成本的增加；⑤抑制（restraint）。

　　注冊會計師民事責(zé)任在我國沒有發(fā)揮應(yīng)有的約束作用，既有法律本身的原因，也有執(zhí)行過程的因素。首先，從法律本身來看，《民法通則》、《注冊會計師法》以及《證券法》等有關(guān)法規(guī)均對注冊會計師“給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的”違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任做出了原則性的規(guī)定，但是其操作性極差?！爸两?，我國在證券市場違法行為的民事責(zé)任方面還沒有一套可據(jù)以提起訴訟的操作規(guī)范，民事訴訟主體資格、民事責(zé)任法律要件、歸責(zé)原則、舉證責(zé)任分配、損失賠償限額、損失賠償責(zé)任分擔(dān)等法律規(guī)則還處于爭論之中（李若山、周勤業(yè)、方軍雄，2003）?！睆膱?zhí)行過程來看，部分地是源自我國奉行的政策與法律并重的審判原則。法不責(zé)眾，保持社會穩(wěn)定，使得司法機(jī)構(gòu)不得不投鼠忌器。

　　根據(jù)以上分析，問題的解決必須從兩方面人手：一方面是要建立、健全相關(guān)的法規(guī)；另一方面要使既定的法規(guī)要切實執(zhí)行。在這方面，許多專家的觀點值得考慮。如，李若山教授指出，在設(shè)計民事法律懲罰機(jī)制的時候，要注意注冊會計師不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率、發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率以及處罰力度的協(xié)調(diào)。魏明海教授也出招認(rèn)為，對審計不實行為的損害賠償實行過錯推定責(zé)任原則，將證明自己是清白的舉證責(zé)任倒置給被告注冊會計師。法學(xué)家王利明教授也指出，應(yīng)區(qū)分是否有故意或重大過失，若出于故意，且與上市公司構(gòu)成共同侵權(quán)，則應(yīng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，若非故意，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補充責(zé)任。

　　（二）應(yīng)逐漸取消有限責(zé)任的事務(wù)所組織形式

　　《注冊會計法》規(guī)定會計師事務(wù)所的組織形式有合伙會計師事務(wù)所和有限責(zé)任會計師事務(wù)所兩種。由于有限責(zé)任會計師事務(wù)所這種組織形式風(fēng)險低，且責(zé)任“有限”，它被業(yè)內(nèi)人士廣為接受。但實事證明，這一組織形式不利于注冊會計師審計獨立性的維護(hù)，不利于審計質(zhì)量的提高。“從我國注冊會計師行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，應(yīng)逐步取消會計師事務(wù)所有限責(zé)任的組織形式（云南省財政廳課題組，2003）。”

　　目前，我國有限責(zé)任會計師事務(wù)所的最低注冊資本是30萬元；從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所的注冊資本、風(fēng)險基金及事業(yè)發(fā)展基金也只需不低于200萬元。陳信元等（2003）指出：“與大多數(shù)國際會計師事務(wù)所以其合伙人的個人財富對投資者由于注冊會計師過錯導(dǎo)致的損失承擔(dān)無限責(zé)任不同，深圳會計師事務(wù)所選擇了一種寬松的有限責(zé)任形式。這意味著會計師事務(wù)所的合伙人所承擔(dān)的最大損失不超過200萬元，只相當(dāng)于中天勤6000萬元審計收入的一小部分，而且遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于銀廣廈投資者因虛假信息遭受的損失。”高社會價值、高風(fēng)險是注冊會計師的行業(yè)特性，而低風(fēng)險、“責(zé)任有限”的有限責(zé)任制組織形式極易誘發(fā)注冊會計師激進(jìn)的商業(yè)動機(jī)和行為，有時甚至?xí)閭€人利益而置公眾利益而不顧。

　　從提高注冊會計審計獨立性的角度來看，合伙制事務(wù)所的組織形式是較為理想的選擇。誠如前述，合伙制這種組織形式對注冊會計師審計獨立性的積極影響就體現(xiàn)在“無限”和“合伙”這兩個方面：“無限”意味著注冊會計師承擔(dān)無限責(zé)任，與以有限責(zé)任成立的事務(wù)所相比，可用來約束注冊會計師行為的資源增加了，從而也就增加了對注冊會計師獨立性的評分：“合伙”則利于相互促進(jìn)、相互監(jiān)督，這種相互作用增強了職業(yè)能力，也增強了某一個注冊會計師抵制管理層壓力的能力。

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