?。壅萑绾斡行徲?jì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊一直是世界性難題。美國(guó)在20世紀(jì)為解決該難題作了不懈努力，曾三度對(duì)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則作重大修訂。最近美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）迫于新的壓力又發(fā)布舞弊審計(jì)新準(zhǔn)則SAS No.99，以替代SAS No.82.本文在回顧美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷史和分析SAS No.99發(fā)布背景及改進(jìn)要點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出了完善我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，改進(jìn)舞弊審計(jì)效果的設(shè)想。

　?。坳P(guān)鍵詞］舞弊；財(cái)務(wù)報(bào)表；審計(jì)準(zhǔn)則；制度變遷啟示

　　一、美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的四次制度變遷

　　（一）第一次制度變遷（SAS No.1→SAS No.16）。AICPA在1972年發(fā)布的SAS No.1“審計(jì)準(zhǔn)則和程序匯編”中明確規(guī)定：（1）揭露舞弊行為不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目的；（2）不能依賴常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來確保揭露舞弊行為。看來那時(shí)是將注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和專門接受委托進(jìn)行的舞弊審計(jì)嚴(yán)格區(qū)分，并在準(zhǔn)則中規(guī)定不承擔(dān)對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任。在20世紀(jì)70年代后，美國(guó)連續(xù)發(fā)生幾起重大舞弊案，如產(chǎn)權(quán)基金公司和全國(guó)學(xué)生營(yíng)銷公司舞弊案等，Moss和Metcalf委員會(huì)對(duì)此采取一系列行動(dòng)包括1977年頒布《反外國(guó)賄賂法》等。由于公司經(jīng)營(yíng)道德危機(jī)引發(fā)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不承擔(dān)對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任的不滿，加上政府監(jiān)管呼聲的高漲特別是證監(jiān)會(huì)的強(qiáng)制性干涉，AICPA被迫作出反應(yīng)，成立公眾監(jiān)督委員會(huì)（POB），創(chuàng)建同業(yè)復(fù)核制度和在“會(huì)計(jì)師事務(wù)所部”下設(shè)“證券交易委員會(huì)業(yè)務(wù)處”，并于1977年1月發(fā)布SAS No.16和No.17.SAS No.16“獨(dú)立審計(jì)師檢查錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任”取代第1號(hào)的有關(guān)規(guī)定，明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任?？梢?，第一次制度變遷實(shí)現(xiàn)了由不承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任到承認(rèn)的根本性立場(chǎng)和觀念的轉(zhuǎn)變，具有劃時(shí)代的里程碑意義，這將對(duì)整個(gè)審計(jì)職業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

　?。ǘ┑诙沃贫茸冞w（SAS No.16→SAS No.53）。由于第16號(hào)措辭含糊，只一般要求計(jì)劃審計(jì)以發(fā)現(xiàn)對(duì)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)誤和舞弊，并沒有提供審計(jì)舞弊的詳細(xì)指南，因此運(yùn)用該準(zhǔn)則審計(jì)舞弊的效果并不明顯，仍不能滿足審計(jì)職業(yè)界和公眾的要求，公司舞弊大案時(shí)有發(fā)生。1982年美國(guó)估計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊金額超過550億美元。1987年國(guó)會(huì)議員Dingell在《紐約時(shí)報(bào)》上發(fā)表聲明：“責(zé)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界在一年內(nèi)改進(jìn)其工作，否則政府將正式介入”。AICPA迅速作出反應(yīng)，研究對(duì)策，在充分考慮“全國(guó)反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”（NCFFR）建議后，于1988年4月發(fā)布9個(gè)新準(zhǔn)則即SAS第53至61號(hào)。其中SAS No.53“審計(jì)師檢查和報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任”取代第16號(hào)，明顯擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任，要求所設(shè)計(jì)的審計(jì)工作應(yīng)能為查出報(bào)表的重大錯(cuò)誤與舞弊提供“合理保證”。與第16號(hào)相比，它提供了更廣泛的舞弊審計(jì)指南并強(qiáng)調(diào)了檢查舞弊時(shí)應(yīng)警覺的五大環(huán)境特征。第53號(hào)還規(guī)定了保護(hù)條款，指出因?qū)徲?jì)局限性和舞弊復(fù)雜性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能擔(dān)保財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)重大錯(cuò)誤和舞弊，只能獲取相應(yīng)證據(jù)“合理保證”報(bào)表不存在因錯(cuò)誤和舞弊等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并強(qiáng)調(diào)更不可能絕對(duì)保證發(fā)現(xiàn)由“欺詐或串謀”導(dǎo)致的重大舞弊行為，以避免因舞弊審計(jì)責(zé)任擴(kuò)大而可能給審計(jì)行業(yè)帶來的災(zāi)難性影響。可見，第二次制度變遷實(shí)現(xiàn)了由從總體立場(chǎng)上抽象承認(rèn)對(duì)舞弊負(fù)審計(jì)責(zé)任，到明確要求檢查舞弊的“工作重心前移至審計(jì)計(jì)劃階段”，并“合理保證”所設(shè)計(jì)審計(jì)工作能查出重大錯(cuò)誤和舞弊的轉(zhuǎn)變。該轉(zhuǎn)變適應(yīng)了形勢(shì)發(fā)展需要，是審計(jì)理論和實(shí)務(wù)又一大進(jìn)步，無(wú)疑對(duì)審計(jì)舞弊更有指導(dǎo)意義。

　?。ㄈ┑谌沃贫茸冞w（SAS No.53→SAS No.82）。SAS第53號(hào)盡管有上述進(jìn)步，但仍無(wú)法有效縮小審計(jì)期望差。1993年3月POB在題為“站在公眾利益的立場(chǎng)上”（In the Public Interest）的報(bào)告中，明確指出社會(huì)公眾最關(guān)注和期望的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠揭露管理舞弊并承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻不能滿足要求且存在較大差距。美國(guó)于1995年通過的《私人有價(jià)證券訴訟改革法案》，在標(biāo)題3部分明確規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)識(shí)別和揭露某些舞弊行為的責(zé)任。這促使AICPA在1997年2月頒布了SAS No.82“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注”，以取代第53號(hào)。

　?。ㄋ模┑谒拇沃贫茸冞w（SAS No.82→SAS No.99）。在第82號(hào)施行的5年多時(shí)間里特別是近兩三年來，又不斷發(fā)生一些世界著名公司特大財(cái)務(wù)欺詐及審計(jì)失敗案件，令美國(guó)政府及公眾極度不滿，強(qiáng)烈要求審計(jì)行業(yè)自我檢討，切實(shí)改進(jìn)審計(jì)舞弊的效果。在此惡劣環(huán)境和緊急情況下，AICPA及時(shí)認(rèn)真作了大量調(diào)研和征求意見工作，對(duì)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則又進(jìn)行第四次修訂，于2002年10月發(fā)布其標(biāo)題未作絲毫改動(dòng)的新準(zhǔn)則SAS No.99“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注”，以取代第82號(hào)。本次修訂周期在歷次中屬最短的。與第82號(hào)相比，第99號(hào)針對(duì)切實(shí)提高審計(jì)舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改進(jìn)。

　　二、SAS No.99關(guān)于舞弊審計(jì)思路及程序的七大新變化

　　頒布第99號(hào)是美國(guó)安然事件后AICPA從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序入手解決舞弊問題邁出的重要一步。第99號(hào)全面取代第82號(hào)并修訂了第1號(hào)中的“執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎”和第85號(hào)“管理當(dāng)局聲明”的有關(guān)內(nèi)容。第99號(hào)由10部分組成：（1）舞弊的描述與特征，（2）實(shí)施職業(yè)懷疑的重要性，（3）審計(jì)小組成員間討論國(guó)舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，（4）獲取識(shí)別因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)所需要的信息，（5）識(shí)別因舞弊可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，（6）在考慮對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)計(jì)劃及控制的評(píng)價(jià)情況后評(píng)估已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)，（7）對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出反應(yīng)，（8）評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，（9）與管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)及其他方面溝通舞弊情況，（10）記錄審計(jì)人員對(duì)舞弊的考慮。其結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)，指導(dǎo)性更強(qiáng)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，必須保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，識(shí)別和評(píng)估因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性，不考慮以前對(duì)該客戶的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及對(duì)管理層誠(chéng)實(shí)性的觀點(diǎn)，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以合理保證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表不存在因錯(cuò)誤和舞弊等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。與第82號(hào)比較，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)思路及程序主要有7大新變化：

　?。ㄒ唬┮胄赂拍?，強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境的特別重要性。第99號(hào)首次明確指出了解舞弊的環(huán)境及特征對(duì)審計(jì)舞弊的特別重要性，強(qiáng)調(diào)審計(jì)舞弊必須以了解舞弊環(huán)境為前提。為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解可能發(fā)生舞弊的環(huán)境，第99號(hào)描述了舞弊普遍存在的3方面環(huán)境特征：動(dòng)機(jī)／壓力（incentive／pressure）、機(jī)會(huì)（opportunity）、態(tài)度／企圖使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從這3個(gè)方面關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并結(jié)合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ┕蚕斫?jīng)驗(yàn)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。為了增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的意識(shí)及對(duì)舞弊的敏感性，改進(jìn)其評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的過程，第99號(hào)要求審計(jì)小組全體成員在審計(jì)計(jì)劃階段，集中討論因舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，就被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能會(huì)怎樣作弊或最有可能在哪些方面作弊等交換意見，目的是小組內(nèi)共享集體智慧結(jié)晶和識(shí)別舞弊的經(jīng)驗(yàn)。在實(shí)務(wù)中，多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目在接受委托階段就已對(duì)客戶誠(chéng)實(shí)性及報(bào)表公允性作了初評(píng)，這會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶誠(chéng)實(shí)性缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。針對(duì)此問題，第99號(hào)強(qiáng)調(diào)了在整個(gè)審計(jì)過程對(duì)蓄意隱瞞的舞弊保持職業(yè)謹(jǐn)慎的重要性。

　　（三）拓展詢問。法律專家認(rèn)為，在調(diào)查舞弊案件中詢問是種有效方法。第99號(hào)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師向管理層詢問其對(duì)本單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息，也要求向被審計(jì)單位以外的其他個(gè)人或被審計(jì)單位各級(jí)雇員詢問。究竟應(yīng)向誰(shuí)詢問及詢問什么？需要合理運(yùn)用專業(yè)判斷。

　　（四）擴(kuò)大識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的范圍。第99號(hào)強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師除關(guān)注第82號(hào)中提供的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素外，還應(yīng)通過審計(jì)小組討論、向管理層和其他人員詢問、在計(jì)劃階段執(zhí)行分析程序、考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素等途徑獲取所需的信息。在識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)綜合利用這些信息，并考慮可能存在的風(fēng)險(xiǎn)類型（是舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告或是重大資產(chǎn)鋁報(bào)）、風(fēng)險(xiǎn)的重要性、導(dǎo)致報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性、風(fēng)險(xiǎn)的隱藏處（是報(bào)表總體風(fēng)險(xiǎn)或是特定賬戶風(fēng)險(xiǎn)）等。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可在識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上，結(jié)合對(duì)客戶有關(guān)計(jì)劃與控制有效性的分析，評(píng)價(jià)已識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平，并據(jù)此作出適當(dāng)反應(yīng)。

　?。ㄎ澹?qiáng)調(diào)收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)。收入確認(rèn)是大量財(cái)務(wù)舞弊案涉及的核心問題，也一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)整報(bào)表的主要理由。為此，第99號(hào)強(qiáng)調(diào)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別注意識(shí)別與收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并在計(jì)劃階段更有效運(yùn)用分析程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶的非正常或非預(yù)期的關(guān)系。此外，新準(zhǔn)則還提供詳細(xì)指南，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)確保適當(dāng)調(diào)整有關(guān)審計(jì)程序，以提高舞弊審計(jì)效果。

　　（六）評(píng)價(jià)被審計(jì)單位計(jì)劃和控制的適當(dāng)性。第99號(hào)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在評(píng)價(jià)客戶針對(duì)已識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)而施行的有關(guān)計(jì)劃和控制的有效性后，考慮這些計(jì)劃和控制是減輕還是加劇了已識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，再據(jù)以評(píng)估已識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的水平高低。與第82號(hào)不同的是，第99號(hào)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師先評(píng)價(jià)這些計(jì)劃和控制的適當(dāng)性，再評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平，最終將舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平分配到賬戶層。

　?。ㄆ撸┮?guī)定對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)的具體方式及程序。新準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)，并強(qiáng)調(diào)在收集及評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。新準(zhǔn)則還具體規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)的以下3種方式及程序：（1）應(yīng)首先考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)審計(jì)工作的總體影響，即在制定總體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的一般影響；（2）考慮已識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)工作的具體影響，即在制定具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)考慮已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)對(duì)將執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的特定影響；（3）考慮執(zhí)行下列審計(jì)程序（但不限于），進(jìn)一步確定有關(guān)管理層愈越內(nèi)控的舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的影響：a.檢查會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)，以收集舞弊可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)。不少舞弊報(bào)表往往是通過編制不當(dāng)會(huì)計(jì)分錄或其他一些打“擦邊球”的調(diào)整分錄的方式來操縱的，盡管以前準(zhǔn)則包括SAS No.94“信息技術(shù)對(duì)審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮內(nèi)部控制的影響”也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意復(fù)核非正?；蚍菢?biāo)準(zhǔn)的分錄，但新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解財(cái)務(wù)報(bào)表的手工或自動(dòng)編制過程及有關(guān)信息的披露過程，特別關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)可能會(huì)怎樣發(fā)生，明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)依據(jù)職業(yè)判斷評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，不是先考慮內(nèi)部控制在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的哪個(gè)或哪些方面能夠得到有效實(shí)施，而是依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表及賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜性，驗(yàn)證各種證據(jù)，包括手工或電子證據(jù)；b.復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)，以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的舞弊偏差。許多公司如安然公司的報(bào)表舞弊通常是通過蓄意利用會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)的方式達(dá)到目的。以前準(zhǔn)則雖對(duì)此作了規(guī)范，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注管理層蓄意用于不當(dāng)盈余管理的會(huì)計(jì)估計(jì)偏差，但第99號(hào)還要求對(duì)以前年度的重大會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施再?gòu)?fù)核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個(gè)出現(xiàn)時(shí)卻屬適當(dāng)盈余管理行為的舞弊情況。如在以前年度的某會(huì)計(jì)期末已記錄注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的會(huì)計(jì)估計(jì)，而在本年度末又在注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受的范圍內(nèi)重復(fù)記錄該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)；c.評(píng)價(jià)重大非經(jīng)常性交易的合理性。復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)及交易安排，特別是涉及特定目的個(gè)體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排，是最近舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的慣用伎倆，盡管先前準(zhǔn)則已要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備評(píng)價(jià)這些重大交易的相關(guān)知識(shí)，但新準(zhǔn)則仍強(qiáng)調(diào)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì)，評(píng)價(jià)其內(nèi)在合理性，并將其作為審計(jì)重點(diǎn)。

　　三、有益的啟示

　?。ㄒ唬┖侠矶ㄎ缓瓦m當(dāng)履行舞弊審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的前提和基礎(chǔ)。美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的變遷史實(shí)質(zhì)上就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊責(zé)任的演繹史。美國(guó)之所以從SAS第1號(hào)采取強(qiáng)硬立場(chǎng)推卸在報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任，演變?yōu)榈?9號(hào)以積極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適當(dāng)審計(jì)責(zé)任，是因?yàn)閳?bào)表經(jīng)審計(jì)后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強(qiáng)烈不滿。在訴訟爆炸時(shí)代，審計(jì)職業(yè)界必須承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的壓力及風(fēng)險(xiǎn)，并思考有效應(yīng)對(duì)訴訟爆炸，縮小合理的審計(jì)期望差的途徑。審計(jì)若再拒絕或推脫應(yīng)負(fù)的責(zé)任，不僅有損職業(yè)聲譽(yù)，而且會(huì)喪失公眾信任，為此美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則扼守“合理承擔(dān)和合理履行”的原則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠且應(yīng)承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任不斷作出更清楚和直率的闡述。但確因?qū)徲?jì)固有局限性及報(bào)表舞弊的復(fù)雜性，致使審計(jì)無(wú)法保證查出所有重大舞弊，審計(jì)職業(yè)界為保護(hù)自身合理、正當(dāng)權(quán)益，在準(zhǔn)則四次變更中均未改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，即計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，以獲取相應(yīng)證據(jù)合理保證報(bào)表不存在因錯(cuò)弊等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。從歷史變遷中還可看到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何履行舞弊審計(jì)責(zé)任的要求，與經(jīng)濟(jì)法律背景及社會(huì)需求密切相關(guān)。社會(huì)環(huán)境變化產(chǎn)生的公共需求是推動(dòng)舞弊審計(jì)責(zé)任演變乃至審計(jì)理論和實(shí)務(wù)進(jìn)步的核心力量，而審計(jì)能力的有限性限制著審計(jì)滿足公共需求的程度，又成為界定舞弊審計(jì)責(zé)任須考慮的重要因素。在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)多大的舞弊審計(jì)責(zé)任以及如何有效履行舞弊審計(jì)責(zé)任，現(xiàn)也成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)問題。美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則變遷史告訴我們，我國(guó)審計(jì)界必須積極探索建立舞弊審計(jì)責(zé)任均衡體系，從審計(jì)能力和社會(huì)預(yù)期的期望差中尋找合適的均衡點(diǎn)，并深入研究財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊規(guī)律及審計(jì)思路、程序創(chuàng)新，以不斷提高審計(jì)舞弊的能力和效果。一味牽就社會(huì)需求而不切實(shí)際地加大審計(jì)舞弊的責(zé)任，和不顧基本的審計(jì)質(zhì)量，對(duì)舞弊審計(jì)責(zé)任連起碼能履行的都不履行一樣，都不利于審計(jì)職業(yè)發(fā)展甚至?xí)缯麄€(gè)職業(yè)，實(shí)不可取。

　　（二）保持職業(yè)懷疑，恪守職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，有效識(shí)別與評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)，及時(shí)調(diào)整與改進(jìn)審計(jì)思路及程序是提高舞弊審計(jì)效果的得力措施和重要方法。SAS第99號(hào)提出“職業(yè)懷疑主義”觀點(diǎn)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何履行職業(yè)謹(jǐn)慎這一概念提供了具體的指導(dǎo)。這是審計(jì)思路及程序的重大突破，將對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。第99號(hào)要求審計(jì)舞弊必須先了解舞弊環(huán)境及特征，強(qiáng)調(diào)計(jì)劃階段審計(jì)小組就應(yīng)集中討論和思考舞弊可能會(huì)怎樣發(fā)生及會(huì)在哪發(fā)生，促使其對(duì)潛在的舞弊保持更高的警覺，以共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，共同提高發(fā)現(xiàn)舞弊的意識(shí)和能力。還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的全過程保持職業(yè)謹(jǐn)慎，獲取必要信息，識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)（包括管理層可能愈越內(nèi)控的風(fēng)險(xiǎn)），并據(jù)此作出適當(dāng)反應(yīng)。這些有助于提高舞弊審計(jì)效果的得力措施和重要方法，值得我們?cè)谘芯扛倪M(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)思路及程序時(shí)參考。

　?。ㄈ┘泳o研究和修訂我國(guó)現(xiàn)行舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表建立更實(shí)用的標(biāo)準(zhǔn)和提供更詳細(xì)的指南。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)雖起步較晚，但卻發(fā)生了“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“銀廣廈”等令人震驚的重大財(cái)務(wù)欺詐案，這不僅給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)造成很壞影響，使尚未成熟的證券市場(chǎng)飽受舞弊信息的沖擊，而且擾亂正常社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，給國(guó)家和證券投資者帶來巨大損失。盡管我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則“錯(cuò)誤與舞弊”規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤及舞弊”，但因缺乏審計(jì)舞弊報(bào)表的詳細(xì)指南，也沒有提供需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，致使舞弊審計(jì)效果欠佳。為指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師理清思路、突出重點(diǎn)，提高審計(jì)舞弊的能力，我們可在借鑒美國(guó)新準(zhǔn)則和認(rèn)真總結(jié)我國(guó)注師制度恢復(fù)20多年來積累的舞弊規(guī)律及審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，抓緊研究修訂我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，重點(diǎn)解決對(duì)管理當(dāng)局舞弊的審計(jì)程序改進(jìn)問題，以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供一個(gè)有效發(fā)現(xiàn)舞弊的概念框架和更為正式、具體的審計(jì)程序指南，有效縮小期望差。開展這方面的研究需要我國(guó)審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的共同努力和參與。

　?。ㄋ模┳?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的責(zé)任不能替代或減輕客戶管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)、法規(guī)制定者及其他有關(guān)方面防范、發(fā)現(xiàn)和監(jiān)管舞弊的責(zé)任。美國(guó)新準(zhǔn)則并未改變對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的定位，仍然只要求合理保證報(bào)表不存在因錯(cuò)弊等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，不要求絕對(duì)保證發(fā)現(xiàn)所有因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。第99號(hào)突出貢獻(xiàn)在于以務(wù)實(shí)態(tài)度，總結(jié)提煉了更加有效的審計(jì)舞弊的思路和程序。我們承認(rèn)不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的能力和效果固然重要，但需強(qiáng)調(diào)的是客戶管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)、法規(guī)制定者及其他有關(guān)方面在防查舞弊中起著不可替代的作用。如同財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)由管理當(dāng)局負(fù)責(zé)一樣，所有舞弊應(yīng)由管理當(dāng)局負(fù)責(zé)。合理劃分和明確規(guī)定不同方面對(duì)舞弊所負(fù)的不同責(zé)任，有利于各盡其責(zé)，形成嚴(yán)密的舞弊防范與監(jiān)控體系。