關(guān)于修訂原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

    （一）完善了審計(jì)報(bào)告的定義

    原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則所稱(chēng)審計(jì)報(bào)告，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的，用于對(duì)被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件?？紤]到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，審計(jì)范圍受到限制產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，因此將“實(shí)施了必要的審計(jì)程序”修改為“在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上”。

    （二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任更加明確

    原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的理解存在較大差異。相當(dāng)部分的執(zhí)業(yè)人士認(rèn)為，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告就是真實(shí)的；法律界則認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性應(yīng)是審計(jì)結(jié)果的真實(shí)，不能說(shuō)審計(jì)過(guò)程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。從國(guó)內(nèi)外審計(jì)實(shí)踐看，由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計(jì)報(bào)告仍然可能是失實(shí)的。在這種情況下，國(guó)內(nèi)外的法律通常為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，但不提及審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告合法性的定義過(guò)于空泛，因此也一并刪除。

    （三）標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式

    原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式包括范圍段和意見(jiàn)段。修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將原來(lái)的范圍段分解為引言段和范圍段，使標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式，有助于審計(jì)報(bào)告使用人更加清楚地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的范圍和性質(zhì)。與原審計(jì)報(bào)告格式相比，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)刪除引言段中對(duì)其責(zé)任的描述以及范圍段。因?yàn)樵谶@種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍通常受到了限制，未能完成必要的審計(jì)工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。

    （四）明確了審計(jì)報(bào)告日期的含義

    原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界普遍將完成外勤審計(jì)工作的日期理解為撤離被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的日期，而該日期往往早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期，這樣就導(dǎo)致在會(huì)計(jì)責(zé)任尚未明確時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就已承擔(dān)了審計(jì)責(zé)任，顛倒了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的因果關(guān)系和時(shí)間順序。修訂后的準(zhǔn)則刪除了“外勤”二字，將審計(jì)報(bào)告的日期明確為完成審計(jì)工作的日期，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成了所有程序、獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的日期。

    （五）刪除了審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段中的“一貫性”

    一貫性是指會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則。從審計(jì)理論和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準(zhǔn)則將意見(jiàn)段中的“一貫性”刪除。

    （六）嚴(yán)格規(guī)范了在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形

    原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。這條規(guī)定給某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨意操縱審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型留下了空間。近年來(lái)，在實(shí)務(wù)中存在著把應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留甚至否定意見(jiàn)的事項(xiàng)簡(jiǎn)單地放到意見(jiàn)段之后予以說(shuō)明、以披露代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人造成了極大的混亂，嚴(yán)重降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。針對(duì)這種情況，我們借鑒國(guó)際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題和其他重大不確定事項(xiàng)）外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以免會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解。同時(shí)還要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見(jiàn)。這樣將進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表意見(jiàn)的行為，對(duì)規(guī)范審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)質(zhì)量具有重要作用。

    （七）將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”

    會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國(guó)國(guó)情，同時(shí)也符合國(guó)際慣例。但“國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確。我們認(rèn)為，國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。

    （八）其他方面的修訂

    1.將“拒絕表示意見(jiàn)”改為“無(wú)法表示意見(jiàn)”，避免了原來(lái)用詞的生硬和主觀(guān)印象。

    2.刪除了被審計(jì)單位的定義和審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任。“被審計(jì)單位”的定義已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)—會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》中作了規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)》中作了描述，因此刪去。

    3.刪除了有關(guān)審計(jì)差異的調(diào)整、期后事項(xiàng)和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容和類(lèi)型上，而將上述內(nèi)容放在《審計(jì)報(bào)告指南》或由其他審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目來(lái)規(guī)范。

    4.根據(jù)法律專(zhuān)家的意見(jiàn)，對(duì)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。將原來(lái)的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰(shuí)制定誰(shuí)解釋的法律原則，刪除了原來(lái)的解釋權(quán)條款。

    5.將審計(jì)報(bào)告的收件人進(jìn)一步明確為注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求致送審計(jì)報(bào)告的對(duì)象。

    6.將原來(lái)的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任條款進(jìn)一步細(xì)化，分別表述為被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

    7.將出具各種類(lèi)型審計(jì)報(bào)告的前提條件進(jìn)行了簡(jiǎn)化和完善，使其更加突出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)判斷的運(yùn)用。

    關(guān)于總則

    （一）制定目的和依據(jù)

    本準(zhǔn)則的制定目的是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容、格式和類(lèi)型，制定依據(jù)是《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》。審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容是指審計(jì)報(bào)告包括的要素及其內(nèi)涵；類(lèi)型是指審計(jì)報(bào)告的種類(lèi)；格式是指各種類(lèi)型審計(jì)報(bào)告的式樣。三個(gè)方面相互聯(lián)系和依存，構(gòu)成了規(guī)范審計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容。

    （二）審計(jì)報(bào)告的定義

    審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的書(shū)面文件，它建立在兩個(gè)基礎(chǔ)之上：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求；二是實(shí)施了審計(jì)工作。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見(jiàn)的對(duì)象是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注以及相關(guān)附表。

    需要指出的是，本定義只是為了照顧已形成的習(xí)慣，并不完全符合審計(jì)理論。在我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中，通常將無(wú)法表示意見(jiàn)理解為一種意見(jiàn)類(lèi)型，這實(shí)際上是一種不準(zhǔn)確的理解。根據(jù)審計(jì)理論，無(wú)法表示意見(jiàn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法與公允反映發(fā)表意見(jiàn)，因此它不是一種意見(jiàn)類(lèi)型。例如，美國(guó)《公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》“報(bào)告準(zhǔn)則”第四條指出，報(bào)告應(yīng)當(dāng)包含針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表意見(jiàn)，或聲明不能發(fā)表意見(jiàn)?！端_班斯-奧克斯利法案》對(duì)審計(jì)報(bào)告也給出了類(lèi)似定義，規(guī)定審計(jì)報(bào)告是指一份文件或記錄：（1）該文件或記錄是審計(jì)后編制的，為滿(mǎn)足證券法規(guī)對(duì)發(fā)行證券公司的要求；（2）在該文件或記錄中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)告或其他文件發(fā)表意見(jiàn)，或聲明無(wú)意見(jiàn)可表達(dá)。由此可見(jiàn)，更準(zhǔn)確的定義應(yīng)為審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的文件。而無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)構(gòu)成了四種審計(jì)報(bào)告類(lèi)型，而不能籠統(tǒng)地說(shuō)四種意見(jiàn)類(lèi)型。

    （三）形成意見(jiàn)前的要求

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)完成以下程序，以最終復(fù)核與評(píng)價(jià)由審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，作為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的基礎(chǔ)：（1）復(fù)核審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定審計(jì)工作是否按照審計(jì)計(jì)劃完成，并根據(jù)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域判斷原審計(jì)計(jì)劃是否存在缺陷。如果認(rèn)為獲取的審計(jì)證據(jù)不足以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定形成結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有兩種選擇：或者獲取額外的審計(jì)證據(jù)，或者出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。（2）確定會(huì)計(jì)報(bào)表整體的反映是否恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核的重點(diǎn)是對(duì)試算平衡表中重要賬戶(hù)進(jìn)行測(cè)試，核實(shí)總賬余額的準(zhǔn)確性。（3）復(fù)核審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)，只要重要，就要提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整，并相應(yīng)地調(diào)整試算平衡表。對(duì)于不重要的錯(cuò)報(bào)，要進(jìn)行匯總，并評(píng)價(jià)總額是否重要。當(dāng)累計(jì)錯(cuò)報(bào)超過(guò)重要性水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位修改會(huì)計(jì)報(bào)表，直到滿(mǎn)意為止。如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。（4）復(fù)核工作底稿。任何審計(jì)人員編制的工作底稿，應(yīng)當(dāng)由其上一級(jí)負(fù)責(zé)人進(jìn)行復(fù)核。例如閱歷較淺的審計(jì)人員編制的工作底稿由高級(jí)審計(jì)人員進(jìn)行復(fù)核；高級(jí)審計(jì)人員編制的工作底稿通常由經(jīng)理進(jìn)行復(fù)核；負(fù)責(zé)審計(jì)項(xiàng)目的合伙人復(fù)核所有的工作底稿，重點(diǎn)是經(jīng)理編制的工作底稿。

    （四）對(duì)審計(jì)報(bào)告的責(zé)任

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)由審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，清楚地表達(dá)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的意見(jiàn)。所謂會(huì)計(jì)報(bào)表整體，就是審計(jì)涉及的全部會(huì)計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注以及相關(guān)附表，而不是特定會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表特定項(xiàng)目、特定賬戶(hù)或交易。無(wú)論出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，還是出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。

    （五）審計(jì)報(bào)告與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦在審計(jì)報(bào)告上簽名并蓋章，就表明對(duì)所出具的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)責(zé)任。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的書(shū)面文件，表明了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施的審計(jì)工作和結(jié)論，因此，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)后附已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，以防止被審計(jì)單位替換、更改已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表，或?qū)徲?jì)報(bào)告使用人在缺乏已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下產(chǎn)生誤解。

    （六）審計(jì)報(bào)告依法具有證明效力

    根據(jù)《中國(guó)人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力，因此，無(wú)需經(jīng)其他單位審定。

    關(guān)于審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容

    （一）審計(jì)報(bào)告的要素

    所謂要素，是指構(gòu)成事物的必要因素。如果要素不完整，審計(jì)報(bào)告就會(huì)出現(xiàn)缺陷，其法律效力就會(huì)受到懷疑。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的要素包括八項(xiàng)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的要素則視報(bào)告類(lèi)型不同而調(diào)整，其中保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告通常在意見(jiàn)段之前有一個(gè)或多個(gè)說(shuō)明段，用以說(shuō)明發(fā)表意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的原因。

    （二）標(biāo)題

    從國(guó)外情況看，審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，標(biāo)題應(yīng)當(dāng)帶有“獨(dú)立”字樣，并在標(biāo)題中使用“獨(dú)立審計(jì)師”（注冊(cè)會(huì)計(jì)師），以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告區(qū)別于由其他審計(jì)師（如內(nèi)部審計(jì)師和政府審計(jì)師）出具的報(bào)告（因?yàn)檫@些審計(jì)師不必遵守與獨(dú)立審計(jì)師相同的職業(yè)道德要求），同時(shí)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人清楚了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)工作在各個(gè)方面是沒(méi)有偏見(jiàn)的。我們?cè)谛抻啎r(shí)曾設(shè)想在標(biāo)題內(nèi)增加“獨(dú)立”字樣，但考慮“審計(jì)報(bào)告”已廣為社會(huì)公眾所接受，不增加也不會(huì)產(chǎn)生誤解，因此，最后采納了專(zhuān)家的意見(jiàn)，未作變動(dòng)。

    （三）收件人

    審計(jì)報(bào)告通常致送給被審計(jì)單位的股東或者董事會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與委托人在業(yè)務(wù)約定書(shū)中約定致送審計(jì)報(bào)告的對(duì)象，以防止發(fā)生分歧或?qū)徲?jì)報(bào)告被委托人濫用。根據(jù)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第700號(hào)—審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》第七條的規(guī)定，審計(jì)師的報(bào)告應(yīng)當(dāng)按照業(yè)務(wù)約定書(shū)具體情況和當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)的要求恰當(dāng)致送。從國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則要求看，當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)（local regulation）是注冊(cè)會(huì)計(jì)師致送審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)考慮的一個(gè)因素。但我們查閱了我國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章，尚未發(fā)現(xiàn)有關(guān)致送審計(jì)報(bào)告的規(guī)定；即使存在這方面的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常也會(huì)與委托人在業(yè)務(wù)約定書(shū)中載明，防止發(fā)生歧義。因此，沒(méi)有增加“當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)”這一要求。

    （四）引言段

    引言段是指審計(jì)報(bào)告中用于描述已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的段落。開(kāi)頭應(yīng)說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的是一項(xiàng)審計(jì)工作，并描述兩方面內(nèi)容：（1）已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。應(yīng)特別注意的是，審計(jì)報(bào)告中提及的已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的名稱(chēng)、日期或涵蓋的期間應(yīng)與后附的經(jīng)管理當(dāng)局簽署的會(huì)計(jì)報(bào)表一致。（2）被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任?！稌?huì)計(jì)法》第四條和第二十一條明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的簽章程序，還明確了管理當(dāng)局是單位對(duì)外提供報(bào)告的責(zé)任主體。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。

    （五）范圍段

    在我們參加最近幾次國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)會(huì)議上，相關(guān)準(zhǔn)則修訂任務(wù)組的專(zhuān)家對(duì)該措辭的意圖是“向讀者傳遞審計(jì)師并不檢查每筆交易和支持憑證”（to convey to readers that the auditor does not examinee very transaction and supporting documents）。此外，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)——財(cái)務(wù)報(bào)表查核報(bào)告》第十四條規(guī)定：“查核報(bào)告應(yīng)說(shuō)明查核工作系包括以抽查方式獲取財(cái)務(wù)報(bào)表所列金額及所揭露事項(xiàng)之查核證據(jù)”。因此，從中文的理解角度，“抽查”的涵義更為恰當(dāng)。評(píng)價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要評(píng)價(jià)采用的會(huì)計(jì)政策和作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，又要考慮是否符合企業(yè)的具體情況。這樣，評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映是非常重要的，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見(jiàn)著眼于會(huì)計(jì)報(bào)表整體，而非獨(dú)立的每個(gè)賬戶(hù)或金額。

    第三，審計(jì)工作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見(jiàn)提供了合理的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成全部審計(jì)程序后，有必要將所獲取的各種證據(jù)綜合起來(lái)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法與公允作出一個(gè)總的結(jié)論。這在很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，是一個(gè)相當(dāng)主觀(guān)的過(guò)程。在實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師總是隨著審計(jì)過(guò)程的推進(jìn)，不斷將獲取的證據(jù)綜合起來(lái)，而最后的綜合不過(guò)是審計(jì)程序結(jié)束時(shí)的一個(gè)總結(jié)而已。因此，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見(jiàn)，一定是完成了審計(jì)工作。

    （六）意見(jiàn)段

    審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段，是指審計(jì)報(bào)告中用于描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的段落，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的意見(jiàn)，而不是對(duì)事實(shí)的絕對(duì)保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在意見(jiàn)段說(shuō)明兩方面的問(wèn)題：一是會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，即會(huì)計(jì)報(bào)表的“合法性”。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，是指由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)制定的在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度（包括《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）、問(wèn)題解答等規(guī)范性文件。二是會(huì)計(jì)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，即會(huì)計(jì)報(bào)表的“公允性”。公允反映，是指會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合下列條件：（1）會(huì)計(jì)政策的選用和重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，并且符合企業(yè)的實(shí)際情況；（2）影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人判斷或決策的事項(xiàng)均已得到恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)和披露；（3）會(huì)計(jì)報(bào)表中所反映的信息已經(jīng)得到合理的分類(lèi)和匯總；（4）按照重要性原則，會(huì)計(jì)報(bào)表反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

    （七）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名及蓋章

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽名并蓋章，有利于明確法律責(zé)任?！敦?cái)政部關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽名蓋章有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)會(huì)[2001]1035號(hào)）明確規(guī)定：

    “一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全全面質(zhì)量控制政策與程序以及各審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定和本通知的要求在審計(jì)報(bào)告上簽名蓋章。

    二、審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由兩名具備相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名蓋章并經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所蓋章方為有效。

    （一）合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)由一名對(duì)審計(jì)項(xiàng)目負(fù)最終復(fù)核責(zé)任的合伙人和一名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名蓋章。

    （二）有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師或其授權(quán)的副主任會(huì)計(jì)師和一名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名蓋章?！?br>
    （八）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱(chēng)、地址及蓋章

    審計(jì)報(bào)告除了應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并蓋章外，還應(yīng)載明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱(chēng)和地址，并加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章。因?yàn)楦鶕?jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在載明會(huì)計(jì)師事務(wù)所地址時(shí)，標(biāo)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所所在的城市即可。因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告通常載于會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一印刷的、標(biāo)有該所詳細(xì)通迅地址的信箋上，無(wú)需再在審計(jì)報(bào)告中注明詳細(xì)地址。另?yè)?jù)國(guó)家工商行政管理總局頒布的《企業(yè)名稱(chēng)登記管理規(guī)定》，在主管登記機(jī)關(guān)管轄區(qū)內(nèi)，已登記注冊(cè)的企業(yè)名稱(chēng)不得相同。因此，在同一地區(qū)內(nèi)不應(yīng)出現(xiàn)重名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

    （九）報(bào)告日期

    審計(jì)報(bào)告日期，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。完成審計(jì)工作是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成了所有程序，獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在界定審計(jì)工作完成日時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（2）應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計(jì)單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會(huì)計(jì)報(bào)表。審計(jì)報(bào)告日期指出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)所負(fù)責(zé)任的最后期限，這個(gè)日期非常重要。由于會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是由被審計(jì)單位管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，因此在公司制的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)把管理當(dāng)局理解為董事會(huì)，相應(yīng)地，“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表日”是指董事會(huì)決議批準(zhǔn)會(huì)計(jì)報(bào)表并由董事長(zhǎng)簽字的日期。在實(shí)際操作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在正式簽署審計(jì)報(bào)告前，通常把審計(jì)報(bào)告草稿和已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表草稿一同提交給被審計(jì)單位管理當(dāng)局。如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師即可簽署審計(jì)報(bào)告。因此，簽署審計(jì)報(bào)告的日期通常與被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期為同一天，或晚于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。