近年來，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中頻繁出現(xiàn)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象。特別是在證券市場(chǎng)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被客戶“炒魷魚”以及后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師盲目“接下家”的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，有些客戶甚至在一次年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中多次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在這種情況下，由于某些前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間缺乏必要的溝通，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，也造成了不良的社會(huì)影響。例如，有的后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了爭(zhēng)攬業(yè)務(wù)，迎合客戶對(duì)審計(jì)意見的要求，就侵害了前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益；有的前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不配合后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，拒絕答復(fù)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問，導(dǎo)致同行關(guān)系緊張；有的后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)涉及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)問題，不與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，在不完全了解事實(shí)的情況下就輕率發(fā)表審計(jì)意見。

　　為了解決上述問題，中注協(xié)在去年6月發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中，對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何接任前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了具體規(guī)范。但前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通不僅涉及職業(yè)道德方面的問題，還涉及技術(shù)方面的問題，因此我們起草了本準(zhǔn)則，從審計(jì)技術(shù)角度明確前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任和義務(wù)，以提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通是非常必要的，其意義主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的團(tuán)結(jié)。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托前主動(dòng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，詢問有無不應(yīng)接受委托的專業(yè)方面的理由。這體現(xiàn)出同行之間的相互尊重，有助于樹立起同行之間和諧相處的良好職業(yè)形象。（2）有利于保護(hù)前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，有助于了解客戶更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真實(shí)原因，以決定是否接受委托。前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，可讓后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解自己與客戶之間在會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上的嚴(yán)重分歧，從而避免出現(xiàn)客戶“購(gòu)買審計(jì)意見”的現(xiàn)象，或后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不了解真實(shí)原因而出具損害前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益的審計(jì)報(bào)告。

　　在起草本準(zhǔn)則過程中，我們?cè)诔浞挚紤]我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，主要參考了國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》，還借鑒了其他一些國(guó)家和地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，如美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》、臺(tái)灣《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第17號(hào)——繼任會(huì)計(jì)師與前任會(huì)計(jì)師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準(zhǔn)則第1.207號(hào)——業(yè)務(wù)委托的變更》以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。

　　為了保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和可操作性，充分保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次專家論證會(huì)，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議，對(duì)中注協(xié)征求意見稿進(jìn)行了充分的論證。目前，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組正根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見進(jìn)行認(rèn)真、細(xì)致的修改。

　　幾個(gè)相關(guān)問題

　　1.準(zhǔn)則的定位。前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通不僅涉及審計(jì)技術(shù)，也涉及職業(yè)道德，因此國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)及相關(guān)國(guó)家和地區(qū)對(duì)其進(jìn)行規(guī)范時(shí)，有的作為審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)則，有的作為職業(yè)道德準(zhǔn)則。如國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》中有前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通的內(nèi)容，但主要是從職業(yè)道德方面進(jìn)行規(guī)范。美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號(hào)——前后任審計(jì)師的溝通》則從審計(jì)技術(shù)角度進(jìn)行規(guī)范。

　　由于我國(guó)近年來在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中頻繁出現(xiàn)的變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)象，特別是證券市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被客戶“炒魷魚”以及后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師盲目“接下家”現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，因此很有必要對(duì)前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通進(jìn)行規(guī)范。但對(duì)本準(zhǔn)則的定位問題，即本準(zhǔn)則是作為技術(shù)準(zhǔn)則還是職業(yè)道德準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，存在兩種不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)作為審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)則，另一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)作為職業(yè)道德準(zhǔn)則。

　　我們認(rèn)為，將本準(zhǔn)則作為審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，有利于將前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通納入審計(jì)程序中，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師操作，增強(qiáng)本準(zhǔn)則的執(zhí)行力度。

　　2.溝通的類型。本準(zhǔn)則將前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通，按時(shí)間順序分為接受委托前的溝通和接受委托后的溝通。之所以這樣劃分，是因?yàn)樵诮邮芪星?，后任注?cè)會(huì)計(jì)師與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通是必要的。它是確定是否接受委托的必要程序。而在接受委托后，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿等方式進(jìn)行溝通。但它不是必要程序，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要，確定是否進(jìn)行溝通。

　　我們將第八條和第十條合并，并刪除了原第八條。第九條和第十一條原規(guī)定，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通前應(yīng)當(dāng)取得被審計(jì)單位書面授權(quán)。但如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)與被審計(jì)單位解除業(yè)務(wù)約定，再要求被審計(jì)單位向其授權(quán)就顯不妥。因此，我們將相關(guān)內(nèi)容改為“在征得被審計(jì)單位書面同意后”，并對(duì)如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不予答復(fù)時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理的問題進(jìn)行了相應(yīng)補(bǔ)充。

　　另外，原第十三條僅強(qiáng)調(diào)了在后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿時(shí)，應(yīng)征得被審計(jì)單位同意，而未明確前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師有權(quán)決定，是否允許后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱工作底稿及允許查閱的范圍。由于前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿的所有權(quán)歸屬于該會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此我們對(duì)該條款作了相應(yīng)修改。

　　3.前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的定義。我們將前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師定義中的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”改為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”，以便明確前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指涉及下列一些情形的會(huì)計(jì)師事務(wù)所：（1）對(duì)最近期間的會(huì)計(jì)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告；（2）已經(jīng)接受本期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)委托，但未完成審計(jì)工作，未能出具審計(jì)報(bào)告；（3）已提出辭聘、拒絕接受續(xù)聘，或可能被委托人解聘或已被委托人解聘。之所以規(guī)定前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師包括“可能與委托人解除約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”，主要是基于以下考慮：

　　在現(xiàn)實(shí)生活中，如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶在會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上發(fā)生分歧，客戶往往通過更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)購(gòu)買審計(jì)意見的目的。如果允許后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與“可能與委托人解除約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”溝通，則可以了解客戶變更事務(wù)所的真實(shí)原因，以確定是否接受委托。這樣就可以形成這樣一種局面：如果客戶無理更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則行業(yè)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不承接這個(gè)業(yè)務(wù)，致使客戶不能隨意變更事務(wù)所，以保護(hù)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。

　　后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指涉及下列一些情形的會(huì)計(jì)師事務(wù)所：

　?。?）尚未簽訂業(yè)務(wù)約定書，正在考慮接受委托但尚未確定接受委托；

　?。?）簽訂了業(yè)務(wù)約定書，已接受委托接替前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　此外，本準(zhǔn)則第三條還給出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行重新審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的定義。

　　4.關(guān)于發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的處理。對(duì)于后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，是否需要安排三方會(huì)談存在兩種意見。

　　一種意見認(rèn)為，三方會(huì)談?shì)^難操作，實(shí)際上是把前任的問題公開暴露在客戶面前，甚至產(chǎn)生同行間不必要的爭(zhēng)議。另一種意見認(rèn)為，應(yīng)分兩種情況：第一種情況，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果能夠確定前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而且與被審計(jì)單位取得共識(shí)，一般不需要安排三方會(huì)談；第二種情況，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不能確定前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表是否確實(shí)存在重大錯(cuò)報(bào)，需要安排三方會(huì)談。經(jīng)過討論，我們將“并要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談”改為“必要時(shí)，可要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談”。