2003年12月7日，審計(jì)署第一號(hào)審計(jì)公告正式向社會(huì)公布。這份關(guān)于防治“非典”專項(xiàng)資金和社會(huì)捐贈(zèng)款物的審計(jì)結(jié)果公告的面世，標(biāo)志著審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告制度正式實(shí)施。盡管我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度已有了良好的開端，但仍存在許多問題。本文擬在透視審計(jì)結(jié)果公告制度理論依據(jù)的基礎(chǔ)上，提出完善審計(jì)結(jié)果公告制度的現(xiàn)實(shí)思考。

　　一、實(shí)施審計(jì)結(jié)果公告制度的理論依據(jù)所謂審計(jì)結(jié)果公告制度，就是審計(jì)機(jī)關(guān)將審計(jì)結(jié)果通過大眾媒體向社會(huì)公開，利用社會(huì)輿論監(jiān)督這一工具促使審計(jì)查出的問題得到糾正和落實(shí)的一項(xiàng)制度。在我國(guó)實(shí)施審計(jì)公告制度具有理論上的依據(jù)：

　　1.受托責(zé)任理論視角。該理論認(rèn)為審計(jì)工作的精義在于受托責(zé)任。受托責(zé)任是一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)。根據(jù)我國(guó)憲法，我國(guó)的人民是國(guó)家的主人，國(guó)家一切權(quán)力屬于人民，國(guó)家一切資源為人民所有，人民代表大會(huì)代表人民，是各級(jí)政府的最高權(quán)力機(jī)關(guān)。人民將人民公有的國(guó)家資源，通過各級(jí)人民代表大會(huì)，委托給人民選舉出來的該級(jí)人民公仆（各級(jí)人民政府和他們的工作人員），按照由該級(jí)人民代表大會(huì)通過的年度預(yù)算和國(guó)民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃所反映的人民意志，去經(jīng)營(yíng)管理。政府完成人民的委托，接受由人代會(huì)產(chǎn)生的審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的監(jiān)督。對(duì)政府受托責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立認(rèn)定后，必須向委托人即人民報(bào)告， 向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果，人民據(jù)此決定是否解除政府和公仆們的責(zé)任。從根本上說，在國(guó)家審計(jì)中，人民是真正的委托人，國(guó)家審計(jì)要向人民負(fù)責(zé)，對(duì)人民報(bào)告工作。審計(jì)機(jī)關(guān)要堅(jiān)持對(duì)人民負(fù)責(zé)與對(duì)黨委、政府負(fù)責(zé)的一致性。向人民如實(shí)報(bào)告審計(jì)結(jié)果，盡職盡責(zé)地為人民服務(wù)，這是審計(jì)監(jiān)督的根本出發(fā)點(diǎn)和立足點(diǎn)，也是審計(jì)結(jié)果公告制度的基本理論依據(jù)。

　　2.制約與監(jiān)督權(quán)力、推進(jìn)民主與法制的視角�！敖^對(duì)的權(quán)力產(chǎn)生絕對(duì)的腐敗”，審計(jì)制度是對(duì)政府活動(dòng)施加有效規(guī)范和約束的重要制度，它既是政治民主與法制的產(chǎn)物，又是其關(guān)鍵保障措施。政治民主與法制，要求實(shí)行陽光政治，增強(qiáng)政治透明度，建立政治問責(zé)制度，保障公眾對(duì)公共信息的知情權(quán)，廣泛接受群眾監(jiān)督和輿論監(jiān)督。知情權(quán)在國(guó)際上已被公認(rèn)為公民的基本人權(quán)，有的 國(guó)家還專門制定了《信息公開法》予以保證。公開化是民主政治的一項(xiàng)基本原則。透明度原則要求我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)公開審計(jì)結(jié)果。違規(guī)行為屢查不絕、屢禁不止，原因之一是違法違規(guī)的“機(jī)會(huì)收益”遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于“敗露成本”。公告審計(jì)結(jié)果，則影響到單位的信譽(yù)和責(zé)任人個(gè)人的前程，不法行為就會(huì)收斂。國(guó)家審計(jì)是對(duì)政府經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的監(jiān)督，是監(jiān)督和制約權(quán)力的重要機(jī)制，是從源頭防止腐敗、維護(hù)最廣大人民根本利益的最有效途徑。公告制度可以使審計(jì)監(jiān)督與社會(huì)輿論監(jiān)督結(jié)合，促進(jìn)依法行政、履行職責(zé)和廉政建設(shè)，并對(duì)其他單位產(chǎn)生警示效應(yīng)。

　　3.公共選擇理論的視角。該理論認(rèn)為在政治市場(chǎng)中的行為主體不會(huì)改變其在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中的“經(jīng)濟(jì)人”特性，相反他們受權(quán)力、地位、名望等的驅(qū)使而謀求個(gè)人效用的最大化，有可能使公共選擇的結(jié)果偏離公共目標(biāo)，所設(shè)置的公共機(jī)構(gòu)不能夠代表公眾利益，不能發(fā)揮應(yīng)有的公共職能。因此，必須形成一些機(jī)制和手段對(duì)政府的公共選擇及其運(yùn)行效果進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和審計(jì)監(jiān)督。實(shí)行國(guó)家審計(jì)監(jiān)督及審計(jì)結(jié)果公告制度是體現(xiàn)立黨為公、執(zhí)政為民的需要，也是實(shí)現(xiàn)政務(wù)公開、權(quán)力制衡，督促和保障政府有效達(dá)成公共目標(biāo)的基本要求。

　　二、審計(jì)結(jié)果公告制度的法律依據(jù)實(shí)施審計(jì)結(jié)果公告制度有其理論上的依據(jù)，也有現(xiàn)實(shí)執(zhí)行的法律依據(jù)。目前，我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的法律依據(jù)有憲法、審計(jì)法以及三個(gè)行政規(guī)章。

　　——憲法第二條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民。……人民依照法律規(guī)定，通過各種途徑和形式，管理國(guó)家事務(wù)，管理經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè)，管理社會(huì)事務(wù)”，明確了公民對(duì)國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)情況具有知情權(quán)。這是審計(jì)結(jié)果公告制度的根本法律依據(jù)。

　　審計(jì)法第4條規(guī)定，“國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方政府應(yīng)每年向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)提出審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告”�！秾徲�(jì)法》第36條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果。……”�！秶�(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第45條也做了同樣的規(guī)定。

　　2001年8月頒布的《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》，原則規(guī)范了審計(jì)機(jī)關(guān)向公眾公開重要審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)結(jié)果的行為。規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)每年統(tǒng)一組織的重要行業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)情況的匯總報(bào)告，以及對(duì)某些重點(diǎn)單位審計(jì)情況的匯總報(bào)告，都可對(duì)外公布。2002年3月頒布的《審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》，規(guī)范了審計(jì)署以《審計(jì)結(jié)果公告》文本向社會(huì)公告審計(jì)結(jié)果的行為，規(guī)定了公告的內(nèi)容、條件和審批程序。

　　三、各國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的現(xiàn)狀公告審計(jì)結(jié)果是各國(guó)的普遍作法。法國(guó)、意大利、巴西等司法型國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，均通過審計(jì)法庭行使審計(jì)司法職能，審理國(guó)家機(jī)關(guān)、地方政府、銀行、社會(huì)保險(xiǎn)等部門和企業(yè)違反財(cái)經(jīng)法規(guī)和重大損失案件，對(duì)責(zé)任人員進(jìn)行判決，向新聞媒體發(fā)布公布審計(jì)結(jié)果，每年將公共報(bào)告匯編成冊(cè)公開出版。

　　審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)構(gòu)——議會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的立法型國(guó)家，如美國(guó)、加拿大、澳大利亞等，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)公布審計(jì)結(jié)果，必要時(shí)在國(guó)會(huì)參、眾兩院聽證會(huì)上宣讀，記者可以采訪，并見諸媒體，公眾可查閱審計(jì)報(bào)告。議會(huì)在報(bào)刊或政府公報(bào)上公布審計(jì)報(bào)告，使審計(jì)成為實(shí)行民主監(jiān)督的機(jī)制。有的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)還在網(wǎng)上公布審計(jì)結(jié)果。

　　獨(dú)立于立法、司法和行政機(jī)構(gòu)之外的日本、印度等國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)，隸屬于國(guó)家元首領(lǐng)導(dǎo)。日本會(huì)計(jì)檢查院的審計(jì)報(bào)告，一般是提交給國(guó)會(huì)，抄報(bào)內(nèi)閣和首相，并在新聞媒體發(fā)表，還經(jīng)常將審計(jì)報(bào)告改寫成通俗讀物廣為散發(fā)。

　　俄羅斯、瑞典等國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)屬行政類型，政府內(nèi)部審計(jì)色彩濃厚，審計(jì)機(jī)關(guān)透明度低，一般不直接向立法機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告，政府交辦的重要審計(jì)事項(xiàng)要向政府提交報(bào)告。

　　四、我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度存在的現(xiàn)實(shí)問題1.深受現(xiàn)行行政型審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的影響和限制。我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)體制是行政型模式，審計(jì)署是國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)國(guó)務(wù)院負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)下，組織領(lǐng)導(dǎo)本行政區(qū)的審計(jì)工作。地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主，在行政上則隸屬于地方政府。監(jiān)督者與被監(jiān)督者同時(shí)隸屬于政府部門，具有濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩，政府的某些行政活動(dòng)有悖于法律，或存在短期行為，或區(qū)域利益、行政級(jí)次利益、部門單位利益沖突時(shí)，影響審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。同時(shí)礙于審計(jì)經(jīng)費(fèi)受制于其他政府部門，審計(jì)機(jī)關(guān)的人事制度又受制于政府，不少問題審計(jì)機(jī)關(guān)查出了，但本級(jí)政府考慮到社會(huì)穩(wěn)定等因素以及政績(jī)利面子，不讓對(duì)外如實(shí)報(bào)告和公布。隨著審計(jì)結(jié)果公布范圍的逐步擴(kuò)大，公布的內(nèi)容被層層篩選，重大事項(xiàng)和其他事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果向社會(huì)公布與否，完全由政府說了算。

　　2.審計(jì)法規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果�！痹谶@里，公告審計(jì)結(jié)果是作為審計(jì)機(jī)關(guān)的“法律權(quán)利”（國(guó)家機(jī)關(guān)及其公職人員在執(zhí)行公務(wù)時(shí)，權(quán)利稱為“職權(quán)”、“權(quán)限”），而不是作為“法律義務(wù)”，使公告審計(jì)結(jié)果的責(zé)任成為帶有任意性的自由裁量。立法基點(diǎn)是“可以公布”，言外之意是“也可以不公布”，因此，哪些內(nèi)容必須公布，哪些內(nèi)容屬于不宜公布的內(nèi)容，沒有做出明確規(guī)定，使公布審計(jì)結(jié)果成為軟約束，難操作。

　　3.審計(jì)結(jié)果涉及很多國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)收支的內(nèi)容，公告后很難用一個(gè)準(zhǔn)確、客觀的標(biāo)準(zhǔn)衡量是否泄露了國(guó)家機(jī)密。另外，審計(jì)密級(jí)的確定不規(guī)范，對(duì)審計(jì)信息秘密的性質(zhì)、重要程度難把握，沒有可執(zhí)行的定密程序。因此，正確處理審計(jì)監(jiān)督的保密性與透明度的關(guān)系，是保證依法公布審計(jì)結(jié)果的一個(gè)重要問題。

　　4.從實(shí)際操作上看，政府特別是審計(jì)機(jī)關(guān)運(yùn)用審計(jì)結(jié)果公布的審批權(quán)所承擔(dān)的執(zhí)政風(fēng)險(xiǎn)很大。由于現(xiàn)行法規(guī)一方面消極、被動(dòng)地提出公布審計(jì)結(jié)果的一些要求；另一方面又強(qiáng)硬、籠統(tǒng)地規(guī)定公布審計(jì)結(jié)果要充分考慮可能產(chǎn)生的社會(huì)影響，不宜公布的內(nèi)容必須刪除或修改，擅自發(fā)布公告的應(yīng)依法追究有關(guān)單位和個(gè)人的責(zé)任；加之又沒有規(guī)定必須公布的內(nèi)容，使政府和審計(jì)機(jī)關(guān)在公布的具體操作上難以準(zhǔn)確把握，與其公布了冒風(fēng)險(xiǎn)，倒不如選擇能不公布就不公布。

　　五、完善審計(jì)結(jié)果公告制度的幾點(diǎn)建議1.改革我國(guó)現(xiàn)行的行政型國(guó)家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。在該體制下，政府容易違法干涉審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)則難免看政府的臉色行事。體制問題已成為制約國(guó)家審計(jì)發(fā)展和審計(jì)結(jié)果公告制的先進(jìn)有效性的首要因素。因此建議修訂我國(guó)《憲法》、《審計(jì)法》，積極考慮采用立法型或獨(dú)立型的國(guó)家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，并據(jù)此系統(tǒng)修訂相關(guān)的法規(guī)條款，改變審計(jì)結(jié)果公告受地方政府干涉，公告不公告由政府說了算的局面。

　　2.加強(qiáng)立法和法律監(jiān)督。無論是行政型還是立法型審計(jì)模式，加強(qiáng)立法和法律監(jiān)督工作都是非常必要的。審計(jì)是一種社會(huì)行為，作用的發(fā)揮深受社會(huì)文化環(huán)境和人們思想觀念的影響，因此加強(qiáng)思想道德建設(shè)，更新人們的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、道德觀念，將對(duì)審計(jì)產(chǎn)生非常有利的推動(dòng)作用。審計(jì)結(jié)果公告制度只有在良好的審計(jì)環(huán)境中實(shí)施，才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

　　3.將公告審計(jì)結(jié)果這個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)“法律權(quán)利”改為“法律義務(wù)”，將“可以”改為“應(yīng)當(dāng)”或者“必須”�！胺�律權(quán)利”，是指法律所確認(rèn)和保護(hù)的法律關(guān)系主體所具有從事一定行為的能力、資格、權(quán)能。但是并不意味著法律權(quán)利享有人必須從事這一行為，可以放棄或轉(zhuǎn)讓這種權(quán)利。不公布審計(jì)結(jié)果，沒有人會(huì)追究，多一事不如少一事。這表明，把公布審計(jì)結(jié)果單純作為審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)利，是有缺陷的�！胺�律義務(wù)”，是指法律規(guī)定法律關(guān)系主體所承擔(dān)的某種必須履行的責(zé)任。國(guó)家機(jī)關(guān)及其公職人員在執(zhí)行公務(wù)時(shí)的義務(wù)，一般稱為“職責(zé)”。審計(jì)法“第三章審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)”，就是審計(jì)機(jī)關(guān)的法律義務(wù)。因此，建議修改審計(jì)法時(shí)，把這條從“審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)限”，調(diào)整到“審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)”，使用“應(yīng)當(dāng)”或“必須”公告審計(jì)結(jié)果。不公告就是違法，要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。果能如此，將為審計(jì)機(jī)關(guān)公告審計(jì)結(jié)果提供強(qiáng)有力的法律保障。

　　4.處理好審計(jì)結(jié)果公告與保密法的銜接。在公開審計(jì)結(jié)果中，的確要遵守保密法�！肮�開為正常，保密屬例外”，是各國(guó)信息和保密立法普遍遵循的原則，公開審計(jì)結(jié)果也要實(shí)行例外。要從國(guó)家安全、社會(huì)公眾利益出發(fā)，有些審計(jì)結(jié)果不能全部公開，或暫時(shí)不能公開，或全部不能公開。如上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的授權(quán)審計(jì)事項(xiàng)，參與有關(guān)部門辦案或調(diào)查查證的審計(jì)事項(xiàng)，都不能以本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)名義對(duì)外公布。對(duì)那些雖然性質(zhì)惡劣，但公布出去容易引起社會(huì)不安定的審計(jì)結(jié)果，應(yīng)慎重。在公告中要注意保守下列秘密：（1）政府經(jīng)濟(jì)信息；（2）商業(yè)秘密：（3）個(gè)人穩(wěn)私。公布時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)要主動(dòng)與被審計(jì)單位聯(lián)系，對(duì)相關(guān)秘密取得被審計(jì)單位的認(rèn)可，征得定密部門的同意。對(duì)擬公布的審計(jì)事項(xiàng)中需注意的保密事項(xiàng)，要適當(dāng)進(jìn)進(jìn)行技術(shù)處理，以防泄密。

　　5.在法律法規(guī)中，要明確規(guī)定哪些內(nèi)容必須公布，怎樣公布；哪些屬不宜公布，使審計(jì)機(jī)關(guān)做到“依法”而不是“依政府意志”公布審計(jì)結(jié)果。不要無謂地將審計(jì)機(jī)關(guān)人員的寶貴精力浪費(fèi)在處理與有關(guān)方面特別是與政府部門的關(guān)系和矛盾上。

　　6.明確規(guī)定審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容、方式、范圍，讓審計(jì)機(jī)關(guān)明了哪些內(nèi)容分別該向社會(huì)公眾、對(duì)有關(guān)主管部門或被審計(jì)單位公開。在方式上可以采取：（1）公告或公報(bào)：（2）新聞發(fā)布會(huì)； （3）通報(bào)；（4）廣播、電視、報(bào)紙；（5）專業(yè)報(bào)紙、刊物；（6）利用互聯(lián)網(wǎng)。

　　7.對(duì)審計(jì)公告的要求。審計(jì)結(jié)果公告必須以審計(jì)結(jié)果報(bào)告為依據(jù)，但不能直接用審計(jì)結(jié)果報(bào)告替代審計(jì)結(jié)果公告。后者寫作質(zhì)量要求更高，審批程序更嚴(yán)。審計(jì)結(jié)果報(bào)告只有在加以刪改、補(bǔ)充、完善后，才能作為審計(jì)結(jié)果公告。審計(jì)公告要清晰、簡(jiǎn)明和通俗易懂。另外，審計(jì)結(jié)果公告不同于審計(jì)信息報(bào)道。審計(jì)信息報(bào)道的內(nèi)容，不能作為審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容，不能把審計(jì)結(jié)果公告寫成審計(jì)信息報(bào)道。

　　8.嚴(yán)格遵循批準(zhǔn)程序。向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果，必須經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)。在當(dāng)前，涉及重大事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)報(bào)經(jīng)本級(jí)人民政府同意，杜絕擅自公布審計(jì)結(jié)果行為。審計(jì)機(jī)關(guān)舉辦新聞發(fā)布會(huì)，應(yīng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定辦理報(bào)批和登記手續(xù)；審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果形成的有關(guān)材料，應(yīng)按有關(guān)規(guī)定整理歸檔。