摘　要：基于對會計(jì)本質(zhì)的統(tǒng)計(jì)屬性及會計(jì)對環(huán)境的依賴性的分析，提出我國會計(jì)國際化的一種可能的途徑。從理性經(jīng)濟(jì)人的角度出發(fā)，認(rèn)為我國會計(jì)國際化的進(jìn)程取決于相關(guān)的成本效益的權(quán)衡，并對所提出的我國會計(jì)國際化的這種可能的途徑進(jìn)行初步的成本與效益分析。

　　關(guān)鍵詞：會計(jì)的本質(zhì)；會計(jì)國際化；成本效益；分析

　　1.　會計(jì)的本質(zhì)

　　會計(jì)的本質(zhì)（thenatureofaccounting）是什么？A C Littleton認(rèn)為：“會計(jì)的原始數(shù)據(jù)來自經(jīng)濟(jì)事實(shí)，它的方法主要是統(tǒng)計(jì)性（primarilystatisti cal）的……會計(jì)是進(jìn)行分類以便濃縮信息，目的是使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動易于理解。因此，自然要把會計(jì)系統(tǒng)視為一個濃縮機(jī)制（acompressingmecha nism）……”“會計(jì)系統(tǒng)是個內(nèi)涵很廣的術(shù)語，企業(yè)交易，會計(jì)手段，簿記規(guī)則，以及人員組織都是這個機(jī)制的有機(jī)組成部分……會計(jì)系統(tǒng)的真正含義是：應(yīng)用分類方法對企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合和濃縮的一種既有規(guī)則又有條理的手段�！�

　　誠如，A C Littleton對會計(jì)本質(zhì)的精辟的論述，會計(jì)本質(zhì)上是一種技術(shù)方法，它是為適應(yīng)對經(jīng)濟(jì)活動的能動反應(yīng)和便于管理而為人們所發(fā)明，并推而廣之。從會計(jì)的發(fā)展史看，早期的會計(jì)在各國無論是概念術(shù)語、記賬方法、記賬規(guī)則，還是報(bào)表體系等都各不相同。隨著社會的進(jìn)步，會計(jì)科學(xué)的發(fā)展，人們逐漸對會計(jì)的本質(zhì)和規(guī)律有了深刻的認(rèn)識，自從15世紀(jì)借貸復(fù)式簿記發(fā)明以來，復(fù)式簿記很快就風(fēng)靡全球。當(dāng)今的世界，就基本的記賬規(guī)則而言，已經(jīng)走向了統(tǒng)一。

　　然而，A C Littleton又認(rèn)為，“……會計(jì)系統(tǒng)這一定義可能給人們留下這樣一種印象：不同的企業(yè)在會計(jì)上所存在的相似性比人們想象得還要多。

　　不同企業(yè)的會計(jì)確實(shí)存在著許多相似性，不過，這些相似性主要體現(xiàn)在會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)方法的一般框架（generalframework）方面。賬戶表（ac countlists）及其運(yùn)行規(guī)則的高度（被迫的）統(tǒng)一性并不可取。這種高度的統(tǒng)一性將掩蓋企業(yè)的個性，并抹殺不同企業(yè)客觀存在著的重要差異。不同企業(yè)存在著不同個性是在所難免的，不同企業(yè)歸屬不同行業(yè)，它們有不同的規(guī)模和管理需求。當(dāng)我們對不同企業(yè)進(jìn)行比較時(shí)，當(dāng)然希望（或要求）企業(yè)的會計(jì)結(jié)果能夠反映出這些不同的因素。如果不適當(dāng)?shù)貜?qiáng)調(diào)個性，那么就可能使賬戶失去可靠性。可是，過分強(qiáng)調(diào)個性也不可取。

　　如果每個企業(yè)在確定凈收益和揭示財(cái)務(wù)狀況時(shí)都各行其是，那么會計(jì)信息就一點(diǎn)也靠不住。由此可見，過分強(qiáng)調(diào)統(tǒng)—性或者過分強(qiáng)調(diào)個性都有可能使會計(jì)數(shù)據(jù)和會計(jì)系統(tǒng)喪失可靠性�！�

　　半個多世紀(jì)以前，這位著名會計(jì)學(xué)家對會計(jì)性質(zhì)及其應(yīng)用的深刻洞察，至今依然是非常精當(dāng)?shù)模簳��?jì)分類的統(tǒng)計(jì)技術(shù)屬性使其基本理論與方法跨越了時(shí)空在不同的國家和地區(qū)得以廣泛接受和應(yīng)用，并呈現(xiàn)出極大的相似性；然而正如企業(yè)之間各有不同一樣，作為分類系統(tǒng)（systemforclassification）的會計(jì)也不可能完全一致：不同國家或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)和社會情況也存在巨大的差異，會計(jì)作為技術(shù)手段必須盡可能真實(shí)地反映現(xiàn)實(shí)才有積極意義，從而各國的會計(jì)制度及其決定的會計(jì)活動和結(jié)果也存在著差異。

　　會計(jì)這種本質(zhì)上的技術(shù)性，同時(shí)又存在對具體環(huán)境的依賴性，決定了在日益加深的經(jīng)濟(jì)全球化背景下會計(jì)國際化是一個可能但又存在困難的問題。

　　2.　關(guān)于會計(jì)國際化的理解與追求

　　對于會計(jì)的國際化目前有3種具有代表性的理解：（1）國際化就是相互交流、相互溝通（com munication），明白差異之所在。這是會計(jì)國際化的早期思想，它在目前的會計(jì)國際化的呼聲中似乎不占重要地位，但實(shí)際上，絕大多效的會計(jì)國際化的學(xué)術(shù)研究，都是以此為目標(biāo)。（2）國際化就是在可能的范圍內(nèi)，盡量減少差異，尋求一致。會計(jì)國際化的這種理解就是“協(xié)調(diào)”（harmonization）。將國際化視為協(xié)調(diào)，在相當(dāng)長一段時(shí)期里，是會計(jì)國際化的主旋律，其目標(biāo)是：尋求各國會計(jì)的共性，消除不必要的分歧，盡量減少各國之間會計(jì)準(zhǔn)則方面的差異，以提高會計(jì)信息的同質(zhì)性和可比性。（3）國際化就是全球會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨于統(tǒng)一（conver gence）。這種統(tǒng)一包括：統(tǒng)一會計(jì)理念、統(tǒng)一會計(jì)準(zhǔn)則、統(tǒng)一會計(jì)賬戶和統(tǒng)一會計(jì)報(bào)表體系。這一思想在學(xué)術(shù)界產(chǎn)生較早，美國會計(jì)學(xué)家杰寧斯在1962年就提出這種會計(jì)國際化的思想。但直到20世紀(jì)80年代末，這種思想才成為會計(jì)國際化的主要觀點(diǎn)。

　　作為會計(jì)國際化的主要國際組織的國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在2001年3月完成戰(zhàn)略重組以后，得到了關(guān)注會計(jì)國際化的主要國際組織（如，證券委員會國際組織，歐盟等）的支持，同時(shí)，美國也積極介入了改組IASC并對改組以后成立的國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）制定和發(fā)布國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（注：IASC制定的準(zhǔn)則稱國際會計(jì)準(zhǔn)則，英文縮寫IAS，IASB制定的準(zhǔn)則稱為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，簡記為IFRS）產(chǎn)生巨大影響。IASB從成立以來，制定和發(fā)布了核心會計(jì)準(zhǔn)則，這些核心會計(jì)準(zhǔn)則由強(qiáng)力國際組織積極推行，目前國際會計(jì)一體化，即國際會計(jì)趨于統(tǒng)一的速度加快。

　　在當(dāng)前會計(jì)國際化的新形勢下，我們通常所說的我國會計(jì)國際化或者會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌主要有兩種不同的含義：其一是讓我國的會計(jì)準(zhǔn)則與美國的會計(jì)準(zhǔn)則看齊。理由是：美國在會計(jì)準(zhǔn)則制定方面歷史悠久，會計(jì)準(zhǔn)則體系完備而先進(jìn)，無論從會計(jì)準(zhǔn)則制定的理念還是技術(shù)方面，美國都是十分值得重視、學(xué)習(xí)和借鑒的，加上美國在世界經(jīng)濟(jì)、政治等各方面的影響，美國的會計(jì)準(zhǔn)則在國際上有著舉足輕重的地位；其二是讓我國的會計(jì)準(zhǔn)則與IAS和IFRS一致。理由是：IASB得到國際上廣泛支持，由IASB所繼承的其前身已發(fā)布仍然有效的國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）及其新發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）運(yùn)用范圍日益擴(kuò)大。

　　考慮到IASB在國際會計(jì)準(zhǔn)則制定領(lǐng)域的巨大影響并得到眾多重要國際組織以及許多國家的支持，IAS和IFRS的應(yīng)用范圍和影響日益擴(kuò)大，歐盟作為一個整體已經(jīng)要求其成員國的上市公司、金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)采用IASB制定的準(zhǔn)則進(jìn)行信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，因此，本文所提出并將進(jìn)一步進(jìn)行分析的我國會計(jì)國際化的一個可能途徑中對會計(jì)國際化的理解就專指對會計(jì)國際趨同的理解，而且是指與IASB相關(guān)準(zhǔn)則的趨同。當(dāng)然，即使是這種意義上的會計(jì)國際化也只是一個不斷趨同的過程，而難以完全一致，我們追求的應(yīng)該是實(shí)質(zhì)上的趨同，而不是過分拘泥于形式。

　　顯然，隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化程度的加深，跨國貨物貿(mào)易、投融資、會計(jì)審計(jì)服務(wù)以及涉外稅收等無不要求作為對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的會計(jì)在行為理念、行為準(zhǔn)則方面最大程度的標(biāo)準(zhǔn)化。因?yàn)樽鳛閲�際商業(yè)語言的會計(jì)越是統(tǒng)一， 就越易于為世界所共同理解和運(yùn)用。

　　基于對會計(jì)本質(zhì)的技術(shù)性，以及會計(jì)活動受制于經(jīng)濟(jì)社會等多種因素，會計(jì)的結(jié)果具有經(jīng)濟(jì)后果方面的認(rèn)識，筆者就試圖對影響我國會計(jì)國際化的成本效益因素進(jìn)行分析。

　　3.　我國會計(jì)國際化的一個可能的途徑：成本與效益的權(quán)衡

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)中有一個眾所周知的假設(shè)———理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)：個體從事經(jīng)濟(jì)活動，總是遵循稟賦約束下的自利的原則。作為一個理性的民主國家而言，從事各種活動同樣應(yīng)該遵循稟賦約束下的國家總體利益最大化原則。

　　我國正在進(jìn)行的會計(jì)規(guī)范體系建設(shè)，也應(yīng)該遵循自利的原則，不論是出于對國內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行管理和規(guī)范的會計(jì)需要，還是出于進(jìn)行國際貿(mào)易、對外投融資、國際稅收等涉外會計(jì)需求。目前，我國對內(nèi)外經(jīng)濟(jì)活動使用的是同一套會計(jì)準(zhǔn)則體系。全球會計(jì)國際化的潮流同樣極大的影響著我國會計(jì)國際化的進(jìn)程，不論是我國財(cái)政部還是證監(jiān)會都明確提出順應(yīng)會計(jì)國際化的趨勢，加快完善我國的會計(jì)規(guī)范體系的建設(shè)。從最近我國發(fā)布的一些會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿（如部分報(bào)告征求意見稿等）的附件說明就可以很清楚地看出，對于會計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)，是充分考慮和借鑒了IASB和FASB相關(guān)準(zhǔn)則的要求和內(nèi)容，以至于很多準(zhǔn)則的條款和IASB的準(zhǔn)則很接近（FASB和IASB在制定準(zhǔn)則時(shí)同樣是相互參考和借鑒）。

　　筆者認(rèn)為，鑒于IASB準(zhǔn)則的高質(zhì)量和受到的廣泛的支持和歡迎，我國自己制定的準(zhǔn)則，包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，又和IFRS比較接近，我們可以考慮這樣一種準(zhǔn)則的制定思路（也是會計(jì)國際化的一種可能的途徑）：對于每一需要會計(jì)規(guī)范的交易和活動，優(yōu)先考慮采用IASB對應(yīng)準(zhǔn)則，然后結(jié)合我國具體的實(shí)際，重點(diǎn)研究IASB準(zhǔn)則中在國內(nèi)會帶來不利影響的內(nèi)容，予以明確禁用、替代或補(bǔ)充，從而沒有必要為制定準(zhǔn)則而把IFRS相同的內(nèi)容重復(fù)一遍。即在對某類交易或事項(xiàng)確立會計(jì)行為準(zhǔn)則時(shí)，以IASB現(xiàn)行相關(guān)準(zhǔn)則為主體，獨(dú)立列示需調(diào)整或限制的內(nèi)容。這樣制定的準(zhǔn)則就是對IASB的揚(yáng)棄，以此為基礎(chǔ)的會計(jì)信息既有利于對外經(jīng)濟(jì)交往中統(tǒng)一“商業(yè)語言”，又能在需要調(diào)整的時(shí)候很容易的找到調(diào)整對象。對于這種途徑的我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際化，其成本與效益分析如下：

　　3. 1　會計(jì)國際化的效益分析

　　對于這種國際化，我國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以有兩種實(shí)施方式：（1）參與式，即積極參與IASB的準(zhǔn)則制定過程，充分發(fā)表我們對于IFRS具體準(zhǔn)則條款規(guī)定上的看法，盡可能地發(fā)揮我國會計(jì)準(zhǔn)則主管機(jī)構(gòu)在制定IFRS中的影響力，從而使制定的相關(guān)準(zhǔn)則在一定程度上能夠體現(xiàn)出我們國家經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境的實(shí)際情況，或者通過參與該進(jìn)程能更好的理解相關(guān)條款的規(guī)定，免除誤解。這種方式制定的IFRS，由于在制定過程中已經(jīng)考慮了我們的意見，在我國具體應(yīng)用時(shí)相對調(diào)整的內(nèi)容會少一些。（2）拿來式，即不需要積極主動參與IFRS制定過程，直接把制定好的IFRS作為我國會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，對于不適宜我國國情的內(nèi)容，予以禁用、實(shí)施替代措施或者做出適當(dāng)補(bǔ)充。

　　這兩種方式無論應(yīng)用哪一種都可顯示出明顯的效益性：節(jié)約從具體準(zhǔn)則的課題立項(xiàng)、課題招標(biāo)、實(shí)施研究、征求意見，到具體發(fā)布實(shí)施的時(shí)間和費(fèi)用。其實(shí)，就我國現(xiàn)行的16項(xiàng)具體準(zhǔn)則而言，IF RS都有相應(yīng)的規(guī)范，而且內(nèi)容非常接近。我們在制定相同的準(zhǔn)則時(shí)，所要考慮的一些因素，別人早就進(jìn)行了充分的論證，IASB發(fā)布的IFRS后面的附件部分，都有關(guān)于制定該準(zhǔn)則的過程及討論的有爭議的問題及解決方式。我們制定相應(yīng)準(zhǔn)則時(shí)，主要審閱與論證具體IFRS與我國實(shí)際環(huán)境相適宜的程度，以及發(fā)現(xiàn)差異如何解決的方式。更重要的是，IASB制定的IFRS是世界主要的資本市場上的通行證（因?yàn)樽C券委員會國際組織與IASB達(dá)成協(xié)議要求IASB開發(fā)核心會計(jì)準(zhǔn)則，已有30多項(xiàng)準(zhǔn)則制定完畢已得到批準(zhǔn)；同時(shí)世界上許多國際性的資本市場，如歐盟成員國內(nèi)的就是要求以IFRS為會計(jì)信息的披露標(biāo)準(zhǔn)）。在這種與IASB準(zhǔn)則盡可能趨同的會計(jì)國際化基礎(chǔ)上，進(jìn)行跨國的貿(mào)易、投資、融資活動信息披露成本就會顯著的降低，會計(jì)準(zhǔn)則不同形成的報(bào)表信息的不可比，難理解的障礙就會最大限度地消除，而且還可能獲取更多的交易伙伴，避免交易機(jī)會因“語言不通”而喪失。甚至國內(nèi)企業(yè)國外上市也不再需要重新編制以IFRS為標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)接受國外會計(jì)審計(jì)公司提供審計(jì)服務(wù)或咨詢活動都會大大降低審計(jì)費(fèi)用與咨詢費(fèi)用，因?yàn)橄嗤�的�?bào)表語言，相應(yīng)的省略了昂貴的專業(yè)“翻譯費(fèi)用”。

　　需要說明的是，我國這種會計(jì)國際化的準(zhǔn)則制定方式，并不會以犧牲我們國家會計(jì)準(zhǔn)則制定上的主權(quán)為代價(jià)，我們所獲得的利益是相機(jī)利益。在此，我們把IASB準(zhǔn)則視為“公共物品”！IFRS可以為我所用，我們卻不需要什么承諾，也不需要專門為此付出什么代價(jià)。雖然這種利益的大小從整個國家的角度很難具體衡量，但是，從準(zhǔn)則制定成本的節(jié)省到方便的國際經(jīng)貿(mào)、金融的交往中，我們卻可以很明顯的感受到這種實(shí)惠。

　　3 .2　會計(jì)準(zhǔn)則國際化的成本分析

　　天下沒有免費(fèi)的午餐，我國若要實(shí)施這種會計(jì)國際化的思路，當(dāng)然需要付出相關(guān)成本。雖然就目前來說，IFRS是公共物品，不需要交費(fèi)就能應(yīng)用，但是我國畢竟已經(jīng)初步形成了一套具有中國特點(diǎn)的會計(jì)規(guī)范體系（這里主要考慮的是會計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)槠渌��?guī)范主要是原則性的，一般不會對會計(jì)的具體確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告活動產(chǎn)生直接而具體的影響），國際化就面臨著現(xiàn)有的規(guī)范體系如何處理的問題：是廢止，然后重新審視現(xiàn)行的IFRS，并改造以適合我們的國情？還是現(xiàn)行的已有規(guī)范不變，在制定新的會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)再按照上述會計(jì)國際化的方式進(jìn)行？

　　不管采用上述哪種方式對待現(xiàn)有的會計(jì)規(guī)范體系，都有一個很大的成本問題，下面逐一分析。

　　如果實(shí)行休克療法，即廢止現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則， 而重新審視IFRS，以便形成符合國際慣例又適合我國市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境的會計(jì)準(zhǔn)則，固然可以完全享有上述所說的會計(jì)國際化的利益。然而，如此多的準(zhǔn)則的重新審視和改造，這個時(shí)間問題將是值得考慮的！而且重新形成的準(zhǔn)則要能順利的實(shí)施，需要經(jīng)歷長時(shí)間的對會計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)和知識更新，而且會引起資本市場財(cái)務(wù)信息的生成機(jī)制的重大變革，很可能會引起資本市場的動蕩。同時(shí)，這也將是一個時(shí)間漫長和耗費(fèi)巨資的工程，就像我國1993年實(shí)施新的會計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則，以及新的行業(yè)會計(jì)制度一樣，簡直是一個翻天覆地的變化！此路難行。

　　如果現(xiàn)行的規(guī)范不變，在制定新的會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)再按照上述會計(jì)國際化的方式進(jìn)行，則成本很小，只要在需要新的會計(jì)準(zhǔn)則對新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范時(shí)，對已有的IFRS進(jìn)行評估，找出不適合我國國情的地方，并予以明確禁用或設(shè)計(jì)出替代的措施即可，從目前有效的40余個IFRS（含繼續(xù)有效的IAS）來看，其涉及面之廣泛，我們完全可以在需要的時(shí)候，伸手拿來，酌情修改，改后即可使用。當(dāng)然在IFRS還沒有規(guī)范的領(lǐng)域，我們?nèi)匀豢梢宰灾鏖_發(fā)新的準(zhǔn)則。但必須指出的是，如果這樣的話，僅在需要新制定準(zhǔn)則的時(shí)候才按照上述會計(jì)國際化的要求去做，必然存在新舊準(zhǔn)則制定的思路不同，這樣雖然可以享受新準(zhǔn)則國際化節(jié)約制定成本的利益，新準(zhǔn)則規(guī)范的業(yè)務(wù)在跨國交易時(shí)具有可比性，但是作為新舊準(zhǔn)則完全國際化的報(bào)表信息的整體可比性和可理解性的利益就難以獲得了。

　　權(quán)衡利益和成本，會計(jì)國際化沒有十全十美的方案。但比較起來，新準(zhǔn)則新思路，老準(zhǔn)則老辦法的思路在成本收益相比后，會有增量凈收益，因而值得進(jìn)一步探討。在此基礎(chǔ)上還可以進(jìn)一步考慮如何逐步把原有的老準(zhǔn)則也引入國際化的道路上，從而既能避免耗費(fèi)巨資與較大的時(shí)間成本以及資本市場的波動，又能進(jìn)一步擴(kuò)大會計(jì)國際化帶來的增量凈收益。

　　參考文獻(xiàn)：

　　〔1〕A C Littleton：Structureof Accounting Theory〔J〕 A merican Accounting Association Published in the United States，1985 .

　　〔2〕A.C.利特爾頓著，林志軍，黃世忠等譯 會計(jì)理論結(jié)構(gòu)〔M〕 北京：中國商業(yè)出版社，1989 8 .

　　〔3〕葛家澍 會計(jì)基本理論與會計(jì)準(zhǔn)則問題研究〔M〕 北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002 2.

　　〔4〕吳革 國際會計(jì)產(chǎn)權(quán)制度研究〔M〕 北京：對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2002 5 .

　　〔5〕馮淑萍 創(chuàng)新會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)加強(qiáng)與國際會計(jì)慣例協(xié)調(diào)〔A〕 清華大學(xué)，香港理工大學(xué)，中國會計(jì)與財(cái)務(wù)問題國際研討會論文集〔C〕 北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002 10.