摘　要：人力資本所有者對(duì)公司收益享有剩余索取權(quán)已初步得到理論認(rèn)可，但尚未應(yīng)用實(shí)踐，其根本原因在于人力資本所有者參與的利益分配難以量化，本文試圖重新界定人力資源的核算對(duì)象，分析人力資源權(quán)益內(nèi)涵，從量化人力資本所創(chuàng)造的超額價(jià)值入手為實(shí)際人力資本參與分配建立理論依據(jù)。

　　關(guān)鍵詞：人力資源權(quán)益；剩余索取權(quán)；產(chǎn)出價(jià)值

　　隨著人力資源的稀缺性和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展價(jià)格的上升，人力資本產(chǎn)權(quán)應(yīng)作為勞動(dòng)力要素獲得企業(yè)剩余索取權(quán)的思想已獲得理論界的認(rèn)可。近些年很多學(xué)者對(duì)人力資源有關(guān)問(wèn)題做了大量的探索，但人力資源會(huì)計(jì)還很少有公司進(jìn)行實(shí)踐，人力資源參與權(quán)益分配的標(biāo)準(zhǔn)尺度尚未形成，究其根本原因在于人力資源的理論尚不完善，人力資源的確認(rèn)、核算、價(jià)值計(jì)量尚未有信可的理論依據(jù)。本文試圖重新界定人力資源的核算對(duì)象，分析人力資源權(quán)益內(nèi)涵，從量化人力資本所創(chuàng)造的超額價(jià)值入手為實(shí)際人力資本參與分配建立理論依據(jù)。

　　1　權(quán)益會(huì)計(jì)的核算對(duì)象—人力資源的界定

　　研究人力資源會(huì)計(jì)首先也應(yīng)界定其核算主體。實(shí)際應(yīng)用的人力資源概念有廣義和狹義之分，廣義的人力資源是從宏觀上講的一個(gè)社會(huì)所有人的勞動(dòng)能力，包括在職勞動(dòng)者的勞動(dòng)能力和社會(huì)潛在的勞動(dòng)能力；狹義的人力資源主要指從業(yè)人員，或企事業(yè)單位所擁有的人力資源，它包括高級(jí)管理人才、高科技人才、中級(jí)管理者和一般職工。

　　人力資源權(quán)益的確定是基于人力資源的稀缺性而存在的，而我國(guó)目前勞動(dòng)力狀況是相對(duì)剩余較多，即一方面中級(jí)人才和一般職工從事的勞動(dòng)較為簡(jiǎn)單，勞動(dòng)者之間容易相互替代；另一方面，高科技型人才和高級(jí)管理人才非常缺乏。鑒于現(xiàn)實(shí)狀況，以全部職工的智力資源為研究范圍也將失去其原來(lái)的意義。所以，應(yīng)將人力資源定位于具有企業(yè)家素質(zhì)的高級(jí)管理型人才和掌握核心技術(shù)的高科技型人才。

　　2　人力資源權(quán)益的內(nèi)涵與性質(zhì)

　　人力資源權(quán)益是勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有參與企業(yè)收益分配的相應(yīng)權(quán)益，它是以生產(chǎn)要素分配原則為基礎(chǔ)，基于人力資源的稀缺性和人力資源在價(jià)值創(chuàng)造中的作用而確立的。在此，企業(yè)和人力資源產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易形成企業(yè)人力資源的過(guò)程不能看作是企業(yè)進(jìn)行人力資源投資的過(guò)程，而應(yīng)看作是人力資源產(chǎn)權(quán)主體對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資的過(guò)程。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的條件下，人力資源產(chǎn)權(quán)主體和企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易的過(guò)程就是人力資源產(chǎn)權(quán)分解和讓渡的過(guò)程。人力資源所有者與企業(yè)進(jìn)行交易的結(jié)果，形成了企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，即人力資產(chǎn)，而與人力資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)，產(chǎn)生了人力資源的權(quán)益。

　　鑒于人力資本的所有者不能和自己投資于企業(yè)的智力資源相分離，且人力資本相對(duì)流動(dòng)性較強(qiáng)，故人力資源的權(quán)益既不同于債權(quán)人的權(quán)益，也不同于原有物質(zhì)資本所有者所享有的權(quán)利。那么如何界定人力資源權(quán)益的性質(zhì)呢？我們可以將其劃分為兩個(gè)部分來(lái)理解，一方面，因?yàn)槿肆�資本的所有者與其提供的智力資源不能分離，為持續(xù)提供這種能力，企業(yè)應(yīng)定期補(bǔ)償勞動(dòng)者自身在勞動(dòng)中損耗的價(jià)值，使其恢復(fù)原有的勞動(dòng)能力，即企業(yè)應(yīng)按期支付的固定工資報(bào)酬，這種權(quán)益可理解為一種屬于負(fù)債性質(zhì)的固定補(bǔ)償權(quán)；另一方面，人力資源是作為勞動(dòng)力主體的人以自己的勞動(dòng)對(duì)企業(yè)所作的投資，應(yīng)和其他所有者一樣參加全部稅后凈利的分配，但因其相對(duì)流動(dòng)性較強(qiáng)，不能并入所有者權(quán)益，這種權(quán)益可理解為一種屬于人力資源所有者的剩余索取權(quán)。我們可以試著引入“人力資本權(quán)益”來(lái)代表這部分剩余索取權(quán)。這時(shí)會(huì)計(jì)恒等式可以擴(kuò)展為：非人力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+人力資本權(quán)益。

　　3　權(quán)益會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置

　　依據(jù)上述對(duì)人力資源權(quán)益重新劃分和界定，在人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)中，應(yīng)該增設(shè)“人力資產(chǎn)”賬戶、“應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值”賬戶和“人力資本”賬戶�！叭肆�資產(chǎn)”賬戶用來(lái)核算企業(yè)通過(guò)和人力資源產(chǎn)權(quán)主體的交易而控制的，能以貨幣計(jì)量的，能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的人力資源后所形成的資產(chǎn)的增加、減少及其余額�！皯�(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值”賬戶核算企業(yè)應(yīng)向人力資源所有者支付的固定補(bǔ)償價(jià)值總額�！叭肆�資本”賬戶核算人力資源所有者在向企業(yè)讓渡人力資源使用權(quán)后因繼續(xù)擁有人力資源所有權(quán)而產(chǎn)生的與物質(zhì)資本所有者分享剩余索取權(quán)權(quán)益的增加、減少及其余額。

　　4　權(quán)益會(huì)計(jì)的核算模式

　　人力資本所有者權(quán)益中的固定補(bǔ)償權(quán)作為一種負(fù)債是固定工資報(bào)酬的獲得，它的核算非常簡(jiǎn)單，這里略過(guò)。權(quán)益會(huì)計(jì)的核算難點(diǎn)在于對(duì)剩余索取權(quán)的核算，為此我們首先應(yīng)明確剩余索取權(quán)的真正涵義。在現(xiàn)有會(huì)計(jì)模式中，非人力資本作為可變現(xiàn)資源，它本身具有資金時(shí)間價(jià)值，加上因承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)而要求的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬，而對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)時(shí)間價(jià)值加風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是非人力資本的資本成本�？山�似理解為，非人力資產(chǎn)的增值是直線式的，而人力的發(fā)揮時(shí)將使這種增值以幾何式增長(zhǎng)，所以人力資源的實(shí)質(zhì)在于為企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)，即知識(shí)資產(chǎn)權(quán)益應(yīng)相當(dāng)于勞動(dòng)者為企業(yè)創(chuàng)造的高于平均資本成本的價(jià)值。人力資產(chǎn)的剩余索取權(quán)是對(duì)超額利潤(rùn)的要求權(quán)，其支付順序位于所有者權(quán)益之后。

　　在明確人力資產(chǎn)權(quán)益是一種剩余索取權(quán)的前提下，我們所要解決的就是量化人力資產(chǎn)所創(chuàng)造的超額利潤(rùn)，即人力資本價(jià)值的問(wèn)題。在會(huì)計(jì)上計(jì)量資本價(jià)值的方法有兩種：投入法和產(chǎn)出法。而人力資源價(jià)值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動(dòng)能力，人在運(yùn)用這種勞動(dòng)能力的過(guò)程中可以創(chuàng)造出新的價(jià)值。人內(nèi)在的勞動(dòng)能力的價(jià)值只能推測(cè)判斷而無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，但它創(chuàng)造出的外在價(jià)值卻是可以計(jì)量的，因此對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量應(yīng)以產(chǎn)出的價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，即人力資源的價(jià)值計(jì)量。以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模型有許多種，在此我們以“非購(gòu)入商譽(yù)法模型”為例，核算人力資本的價(jià)值。

　　“非購(gòu)入商譽(yù)法”最早在1969年由赫曼森教授提出。他認(rèn)為企業(yè)過(guò)去若干年的累計(jì)超過(guò)同行業(yè)平均收益的一部分或全部都可看作是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤(rùn)應(yīng)通過(guò)資本化程序確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。這種方法類(lèi)似于企業(yè)確認(rèn)非購(gòu)入商譽(yù)價(jià)值的方法，因此稱(chēng)為“非購(gòu)入商譽(yù)法”。

　　該方法的計(jì)算步驟為：①根據(jù)本行業(yè)一定時(shí)期全部非人力資源資產(chǎn)總額及同期行業(yè)凈收益總額，計(jì)算該行業(yè)投資報(bào)酬率；②根據(jù)本企業(yè)同期全部非人力資源資產(chǎn)總額及本行業(yè)投資報(bào)酬率，計(jì)算本企業(yè)該期應(yīng)實(shí)現(xiàn)的正常凈收益；③根據(jù)本企業(yè)已實(shí)現(xiàn)凈收益，計(jì)算其與按照行業(yè)投資報(bào)酬率計(jì)算的本企業(yè)應(yīng)實(shí)現(xiàn)正常凈收益的差額，該差額反映企業(yè)的額外收益（可看作“非購(gòu)入商譽(yù)”）；④以本企業(yè)的額外收益除以本行業(yè)投資報(bào)酬率，計(jì)算該企業(yè)人力資源價(jià)值。

　　即：人力資源價(jià)值=本企業(yè)實(shí)際凈收益-企業(yè)總資產(chǎn)×行業(yè)投資報(bào)酬率行業(yè)投資報(bào)酬率或人力資源價(jià)值=本企業(yè)實(shí)際凈收益行業(yè)投資報(bào)酬率-企業(yè)總資產(chǎn)

　　該公式表明，將行業(yè)投資報(bào)酬率與本企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈收益相比折算的資產(chǎn)，與企業(yè)實(shí)際占用資產(chǎn)之間的差額，即是人力資源價(jià)值。這種方法將企業(yè)的超額利潤(rùn)，按照資本化程序確認(rèn)為人力資源價(jià)值。它的主要優(yōu)點(diǎn)是：它的計(jì)算是基于每年的實(shí)際收益數(shù)額，而且不必對(duì)未來(lái)收益進(jìn)行估算，因此它不僅具有更大的客觀性，也與現(xiàn)代會(huì)計(jì)慣例較為接近。但是，按照這一方法，如果某企業(yè)實(shí)際收益等于或低于同行業(yè)正常收益時(shí)，該企業(yè)人力資源就沒(méi)有價(jià)值或?yàn)樨?fù)價(jià)值，這樣就有可能低估了人力資源的價(jià)值。雖然“非購(gòu)入商譽(yù)法”忽視了企業(yè)實(shí)際收益對(duì)其他因素的影響，但它考慮了人力資源的產(chǎn)出價(jià)值，能在較大程度上反映人力資源的創(chuàng)利能力，因而相關(guān)性較強(qiáng)。

　　總之，人力資產(chǎn)所有者的所有權(quán)是一種剩余索取權(quán)，其權(quán)益的獲得依照它所創(chuàng)造的剩余收益，故應(yīng)以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)應(yīng)用價(jià)值法量化人力源價(jià)值，為人力資本實(shí)際參與分配提供盡可能量化的理論依據(jù)。而減少現(xiàn)有模型中不確定因素對(duì)收益的影響，從而完善模型的實(shí)用性，是有待于我們進(jìn)一步研究和探討的問(wèn)題。

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