自“銀廣夏”東窗事發(fā)后，人們空前關注會計行業(yè)的誠信問題。會計界更是把有關會計道德問題的研究提升到前所未有的高度，有關著述不斷問世，數(shù)量頗豐。但是，就會計職業(yè)道德研究的一些基本問題而言，筆者認為有必要做出進一步的探討。

　　一、關于會計職業(yè)道德問題的研究起點

　　現(xiàn)階段，會計界應把經(jīng)濟人假設作為會計職業(yè)道德問題的研究起點。研究時，首先要把研究對象看做自利的經(jīng)濟人，依照“手術刀式”的經(jīng)濟學邏輯，把問題的表象一層層剖開，直至問題的本質(zhì)。只有這樣，才有利于為解釋會計人員種種違背職業(yè)道德的行為提供一個恰當?shù)幕�點，有利于挖掘出行為背后的內(nèi)在動因，最終設計出各種規(guī)則，把自利行為納入互利的規(guī)則結(jié)構(gòu)內(nèi)。近幾年來的會計誠信缺失，其實質(zhì)是制度約束弱化時經(jīng)濟人的自利行為泛濫所致。會計誠信問題研究，如果僅停留在道德層面，而忽視人們追求利益的決定性因素，恐怕效果不佳。當然，這里的經(jīng)濟人既包括會計人員，也包括其他會計市場主體——企業(yè)經(jīng)理人、行業(yè)管理人員等。

　　對經(jīng)濟人概念的界定，經(jīng)濟學界始終存在著爭論。依據(jù)當前具有代表性的看法，經(jīng)濟人假設主要包含三層含義：第一層是自利；第二層是理性；第三層是假設的核心命題。即：只要有良好的法律和制度保證，經(jīng)濟人追求個人利益最大化的自由行為才會無意識地、有效地增進社會的公共利益。

　　需要說明的是，一些經(jīng)濟學家強調(diào)了意識形態(tài)、倫理道德、習俗、慣例等對人們行為所起到的影響作用。1998年諾貝爾經(jīng)濟學獎得主阿馬蒂亞·森指出，關于倫理的考慮確實影響了人類的實際行為。但是，聯(lián)系到我國目前會計職業(yè)道德問題產(chǎn)生的制度背景，以經(jīng)濟人假設為研究起點似乎更貼近現(xiàn)實，更能貼切回答“會計人員為何要失信”的問題。

　　二、關于道德的經(jīng)濟學解釋

　　為研究道德問題，有必要從經(jīng)濟學的角度了解道德的含義。經(jīng)濟學家張維迎曾指出：所謂道德，從本質(zhì)上講是為了長遠的利益而犧牲眼前的利益。道德的經(jīng)濟功能主要有三種：第一，道德是節(jié)約信息費用的工具；第二，良好的道德能有效地淡化機會主義行為；第三，道德能減少強制執(zhí)行法律的費用以及實施其他制度的費用。

　　按照經(jīng)濟學的分析方法，會計人員的職業(yè)道德水平取決于違約成本和違約收益的比較。一些人成為違約者不在于他們的基本動機與別人有什么不同，而在于他們的利益同成本之間存在差異。如果對會計人員而言，違約收益大于違約成本，那么不誠信可能就會發(fā)生了。

　　從博弈論的角度看，信用的維持依賴于可重復博弈的次數(shù)。但是，在制度層面上目前尚缺乏鼓勵人們重復博弈下去的游戲規(guī)則，人們進行的大多是一錘子買賣。張維迎認為：“無恒心者無信譽�！眰�人對將來沒有一個長遠的預期，也就沒有恒心。沒有恒心，無限次重復博弈就缺乏必要的條件，自然就談不上信譽。這說明會計行業(yè)的種種不誠信不能被簡單歸結(jié)為純道德領域的問題，尋根究底，乃現(xiàn)行制度缺陷所致，即沒有能夠為維持良好道德水平提供一個有利的制度環(huán)境。同時也說明，會計誠信危機并非都是會計人員惹的禍，會計市場中的其他行為主體也難辭其咎。因此，探討道德問題應力求避免“泛道德化”，應跳出“就道德論道德”的窠臼，一個可行的辦法就是結(jié)合制度分析來研究道德問題。

　　三、關于制度分析方法的引入

　　改革開放以來，一些經(jīng)濟學家運用新制度經(jīng)濟學的基本理論和分析框架來闡釋我國過渡性經(jīng)濟問題，其研究成果引人注目。近些年來在會計界，一些學者也嘗試引入制度分析來闡釋會計領域內(nèi)的一些問題，效果很好。依照T·W·舒爾茨對于制度的定義，制度是一種行為規(guī)則，這些規(guī)則涉及社會、政治和經(jīng)濟行為。制度包括三個組成部分：正式約束，非正式約束，實施機制。正式約束是成文的并得到社會權(quán)力機構(gòu)實施保證的一系列規(guī)則，能夠為人們提供確定的行為預期，從而有利于減少交易行為中的不確定性。正式約束必須得到社會認可，即與非正式約束相容的條件下才可能充分發(fā)揮作用。非正式約束，即傳統(tǒng)、習俗、意識形態(tài)、道德觀念等，其在社會生活中會起到更加久遠的作用。但是，如果沒有正式約束給人們的交易提供確切的預期，會大大增加非正式約束的實施成本，甚至造成實施的失敗。實施機制是制度有效性的保障，離開實施機制，任何制度尤其是正式制度形同虛設。

　　由上可知，道德屬于非正式約束，是制度的一個組成部分。引申到會計制度，泛指為界定、確認和保護產(chǎn)權(quán)而制定的、引導會計活動的各種法律、規(guī)則等，同時包括約定俗成的慣例、道德準則等�？梢�，研究道德問題時引入制度分析方法，不僅是可行的，而且在目前看來也是非常必要的。

　　四、關于道德發(fā)展的層次：他律和自律

　　研究會計職業(yè)道德問題時，我們發(fā)現(xiàn)一個有趣的現(xiàn)象，就是人們將注意力過多地集中在道德規(guī)范建設上的同時，卻忽視了道德本身的發(fā)展規(guī)律。從現(xiàn)有文獻來看，人們更多地將道德發(fā)展過程劃分為他律和自律兩個階段。他律，就是由他人來立法，主體按他人的規(guī)定和指令行事。他律的有效性主要取決于兩條：合理性和權(quán)威性。自律，就是自主、獨立，出自內(nèi)在的原因按自己的規(guī)則生活和行事。自律是主體自己設定的，具有內(nèi)在約束性。自律以他律為基礎和條件，他律向自律的轉(zhuǎn)化就是主體把外在的律令轉(zhuǎn)化為內(nèi)在的律令。

　　就目前的情況來看，我國會計人員的職業(yè)道德水平仍徘徊于他律的初級階段。現(xiàn)有的法律、規(guī)則不能得到應有的尊重，加強內(nèi)在約束性更是一句空話。要使職業(yè)道德水平從他律階段進步到自律階段，目前要做的，就是解決各種規(guī)則的合理性及權(quán)威性不足的問題。

　　會計信息失真的泛濫引起了人們對于會計行業(yè)自律機制的充分關注。進行職業(yè)道德規(guī)范的建設，自律應是我們的追求方向。目前，不但經(jīng)理人員和會計人員的自律意識很差，甚至行業(yè)內(nèi)的自律性組織也未能完成職能角色的轉(zhuǎn)變。但是，“欲速則不達”，要達到自律的境界，首先要在他律問題上“過關”，解決其合理性和權(quán)威性問題，制定一系列科學、合理、高水平的法律制度，并在實踐中切實執(zhí)行。

　　大多數(shù)心理學流派認為，道德行為起始依賴于環(huán)境的刺激，依托于特定的環(huán)境。當我們分析我國會計市場中道德與環(huán)境之間的關系時，我們不得不承認，我國尚未建立有助于經(jīng)理人員、會計人員誠信行為的制度環(huán)境。譬如：產(chǎn)權(quán)改革滯后，國有股“一股獨大”；尚未廣泛建立以董事會為核心的公司法人治理結(jié)構(gòu)，政府不當干預時有發(fā)生；腐敗的蔓延以及法制不健全產(chǎn)生的負面效應等。這些都不同程度地影響著會計市場主體的道德取向�？梢姡�如果喪失制度基礎，缺乏強制性的道德，實施成本就會大大提高，還很容易出現(xiàn)誠信問題。他律不能“過關”，自律更是遙遠，抽象地從“道德觀”上談道德畢竟意義不大。��