「摘　要」　根據(jù)會計(jì)與預(yù)算的關(guān)系，可將政府會計(jì)區(qū)分為模式X和模式Y(jié).模式X認(rèn)為會計(jì)附屬于預(yù)算，強(qiáng)調(diào)政府內(nèi)部的受托責(zé)任；模式Y(jié)認(rèn)為會計(jì)對預(yù)算施加重大影響，強(qiáng)調(diào)政府整體對公民的受托責(zé)任。根據(jù)會計(jì)環(huán)境和實(shí)際情況，目前我國政府會計(jì)只能選擇模式X.鑒于預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算控制的重要性，我國在制定政府會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，需要兼顧預(yù)算執(zhí)行和控制方面的要求，并在政府預(yù)算和政府會計(jì)之間進(jìn)行協(xié)調(diào)。

　　「關(guān)鍵詞」　政府會計(jì)模式；財(cái)務(wù)受托責(zé)任；預(yù)算報(bào)告；協(xié)調(diào)

　　民主社會和市場經(jīng)濟(jì)對受托責(zé)任的巨大需求促進(jìn)政府會計(jì)在全球的迅速發(fā)展。政府應(yīng)承擔(dān)財(cái)務(wù)受托責(zé)任在全球已形成普遍共識，然而各個(gè)國家對財(cái)務(wù)受托責(zé)任卻有著不同的理解和定義。這導(dǎo)致兩種主要的政府會計(jì)競爭模式，一種模式（稱模式X）強(qiáng)調(diào)行政部門內(nèi)的等級受托責(zé)任以及行政部門對立法部門的行政受托責(zé)任；另一種模式（稱模式Y(jié)）強(qiáng)調(diào)政府整體對選民和公眾的受托責(zé)任。不同國家強(qiáng)調(diào)不同的受托責(zé)任內(nèi)容，并采用不同的政府會計(jì)模式或其變體。本文將詳細(xì)分析政府會計(jì)的兩種競爭模式及產(chǎn)生原因，說明中國選擇模式X的理由，并探討如何在模式X下進(jìn)行政府預(yù)算與政府會計(jì)的協(xié)調(diào)。

　　一、政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任

　　受托責(zé)任是“有義務(wù)解釋某人的行為，證明所做的一切是合理的”。根據(jù)委托人與受托人之間地位的關(guān)系，受托責(zé)任可分為管理受托責(zé)任、政治受托責(zé)任和平等團(tuán)體的受托責(zé)任（Pat ton，1992）。民主社會中，民主的支配地位強(qiáng)調(diào)通過投票箱迫使政府承擔(dān)政治受托責(zé)任，并使其居于主導(dǎo)地位。此外，市場經(jīng)濟(jì)的互惠性交易和法治經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)導(dǎo)致了對契約受托責(zé)任的巨大需求及對契約受托責(zé)任重要性的高度評價(jià)。在此情形下，公共受托責(zé)任要求政府對公民負(fù)責(zé)，說明公共資金的籌集和使用。即公共受托責(zé)任不僅要求政府履行職責(zé)和采取行動以實(shí)現(xiàn)公共利益，還要求政府對其行為進(jìn)行報(bào)告和解釋，以便決策制定者和資源提供者能獲悉這些行為的結(jié)果。因此，政府的受托責(zé)任是政府收集和報(bào)告政府的投入、產(chǎn)出和成果，以及遵循有關(guān)法律、法規(guī)、預(yù)算和合約條款等約束信息的努力，并使利益相關(guān)者能夠獲得這些信息，以便他們能夠評價(jià)政府的行為是否合適。

　　從會計(jì)學(xué)的角度看，“政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任是指各項(xiàng)收入來源或債券發(fā)行取得的財(cái)務(wù)資源按照其運(yùn)用方面的限制來使用、依從預(yù)算、有效運(yùn)用財(cái)務(wù)資源和保全資本資產(chǎn)等方面的責(zé)任�！痹谠S多政治和契約關(guān)系中，金錢是最基本的要素，因此，政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任通常是政治爭論和經(jīng)濟(jì)論壇的焦點(diǎn)。尤其是通過限制性條款要求受款人對財(cái)務(wù)資源負(fù)有受托責(zé)任，國際援助和貸款協(xié)議更能促進(jìn)受款人采取負(fù)責(zé)任的行為。在一國范圍內(nèi)，民主政治存在以下三個(gè)層次的財(cái)務(wù)受托責(zé)任：第一個(gè)層次，行政部門內(nèi)的等級受托責(zé)任———下級官員（例如公務(wù)員）對上級（例如部長）負(fù)責(zé)；第二個(gè)層次———較高層次受托責(zé)任，行政部門（也稱狹義政府）對立法部門（也稱國會或議會）負(fù)責(zé)。第三個(gè)層次———最高層次的受托責(zé)任，整個(gè)政府對選民的受托責(zé)任。從上文分析可看出，廣義政府包括立法部門、行政部門和司法部門。

　　二、政府會計(jì)的兩種競爭模式

　　預(yù)算（Budget）一詞，直接意義就是如何籌集并使用相應(yīng)錢款的計(jì)劃，政府預(yù)算就是政府的年度收支計(jì)劃。預(yù)算是約束政府財(cái)政行為的制度框架，在政府計(jì)劃、控制及業(yè)績評價(jià)中扮演著重要角色。公共部門的資源是（或應(yīng)）通過預(yù)算程序進(jìn)行配置，預(yù)算是創(chuàng)立和履行以上三個(gè)層次受托責(zé)任的主要工具。西方各國在經(jīng)歷了幾十年旨在提高效率的預(yù)算改革———從分項(xiàng)排列（Line ItemBudget）預(yù)算開始，經(jīng)歷了績效預(yù)算、規(guī)劃計(jì)劃預(yù)算、管理預(yù)算、零基預(yù)算、自上而下控制赤字預(yù)算，到目前的效果導(dǎo)向預(yù)算（編制預(yù)算時(shí)應(yīng)附有明細(xì)的分項(xiàng)排列支出），然而由于立法機(jī)構(gòu)習(xí)慣用分項(xiàng)排列預(yù)算方法進(jìn)行撥款和資源配置，因此基本政府預(yù)算到目前還保留分項(xiàng)排列預(yù)算這一傳統(tǒng)模式。傳統(tǒng)預(yù)算模式聚焦于一個(gè)期間，最為關(guān)注現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出�，F(xiàn)金是政府的“生命血液”，而預(yù)算是公共資源配置和政府履行其職能的制度基礎(chǔ)。在政府的三層財(cái)務(wù)受托責(zé)任中，預(yù)算是實(shí)施行政控制、立法控制和公眾控制的一種主要工具。從這一點(diǎn)考慮，政府會計(jì)要為預(yù)算管理服務(wù)，預(yù)算管理需要政府會計(jì)提供信息支持。政府會計(jì)作為宏觀管理信息系統(tǒng)和管理活動，能夠客觀和準(zhǔn)確地披露如下信息以幫助使用者評價(jià)受托責(zé)任和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)、社會和政治決策，從而支持將來預(yù)算編制和評價(jià)過去的預(yù)算文件。這些信息包括：（1）實(shí)際財(cái)務(wù)結(jié)果與法定預(yù)算的比較信息；（2）政府的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（3）政府是否遵守有關(guān)法律、法規(guī)和制度的信息；（4）政府運(yùn)營的效率和效果。

　　雖然預(yù)算和會計(jì)都關(guān)注當(dāng)期的財(cái)務(wù)資源、按時(shí)間先后順序的預(yù)算引導(dǎo)和會計(jì)遵循，然而，他們各自獨(dú)立發(fā)展為一門學(xué)科和職業(yè)實(shí)踐，在某些方面存在顯著的不同（見表1）。預(yù)算通常關(guān)注的只是一個(gè)財(cái)政年度，計(jì)量焦點(diǎn)是當(dāng)期的現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出。此外，預(yù)算是“未來導(dǎo)向”的，針對的是對目前“尚未發(fā)生”的下一財(cái)政年度中發(fā)生的預(yù)算交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。相比之下，會計(jì)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告則是對一個(gè)實(shí)體的交易和事項(xiàng)的后果———財(cái)務(wù)狀況和績效———進(jìn)行回顧性描述，既關(guān)注當(dāng)期收入和支出的流量，也關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的存量。因此，預(yù)算是“事前”（前瞻性）的，而財(cái)務(wù)報(bào)告則是“事后”（后向性）的。

表1政府會計(jì)與政府預(yù)算的比較

表2政府會計(jì)的兩個(gè)競爭模型

　　根據(jù)政府會計(jì)與傳統(tǒng)預(yù)算的緊密關(guān)系，可將政府會計(jì)區(qū)分為模式X和模式Y(jié)（區(qū)別如表2所示）。模式X是建立在如下信念的基礎(chǔ)上：在典型民主政治中，立法機(jī)構(gòu)（議會或國會）對行政機(jī)構(gòu)的控制對于會計(jì)制度的開發(fā)和運(yùn)行是充分的基礎(chǔ)。既然立法控制要求建立在立法權(quán)———法律（包括最終的憲法）基礎(chǔ)之上，政治家和律師這兩個(gè)職業(yè)更偏愛和支持模式X，并影響其運(yùn)行。另一方面，模式Y(jié)是基于民主政治中公眾對政府進(jìn)行控制具有必要性，并認(rèn)為會計(jì)將對預(yù)算施加重大影響。在模式Y(jié)中，獨(dú)立的公眾對政府財(cái)務(wù)的監(jiān)督是至關(guān)重要的。會計(jì)師和審計(jì)師———特別是外部會計(jì)師和外部審計(jì)師，更傾向于接受模式Y(jié).模式Y(jié)為接受企業(yè)會計(jì)培訓(xùn)的會計(jì)師和審計(jì)師所熟悉，它的采用將潛在地導(dǎo)致會計(jì)職業(yè)服務(wù)向公共部門拓展。

　　大陸歐洲國家，例如德國和法國，主要傾向于采用模式X；而大部分所謂的“盎格魯—薩克遜”國家，例如澳大利亞和新西蘭，則實(shí)施模式Y(jié).應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，這兩種“純”模式的變體分別在世界不同的國家中實(shí)施，它們也可以相互結(jié)合或在不同時(shí)期采用不同模式等方式加以實(shí)施。例如，美國州和地方政府長期使用模式Y(jié)；然而美國聯(lián)邦政府?dāng)?shù)十年來一直使用模式X，直到20世紀(jì)90年代初才轉(zhuǎn)變?yōu)槟Ｊ結(jié).模式X和模式Y(jié)雖然彼此相安無事地共存，但他們?yōu)閿U(kuò)大自身影響力而在國際舞臺上展開競爭，且模式Y(jié)處于進(jìn)攻態(tài)勢。