一、引言

　　政府提供的公共產(chǎn)品和服務對于公眾利益非常重要，但通常不存在外部市場對其進行評價和調(diào)整。與私營企業(yè)的運作相比，預算在政府的計劃、控制及業(yè)績評價中具有更重要的作用。預算不僅是公共資源的配置機制，而且是約束政府財政行為的制度框架。首先，預算是公共政策的表達方式和政府年度財務收支計劃，也是政府取得和使用財務資源的主要依據(jù)。其次，預算是政府運作中廣泛使用的控制工具。預算對特定用途的資金既有授權(quán)也有限制，政府單位必須從預算授權(quán)和預算限制兩個方面證明其受托責任。（注：GASB， Codification of  Governmental Accounting and Financial Reporting Standards as of June 30.2002，pp. B-13.）同時，預算是立法機構(gòu)對行政機構(gòu)的立法控制和行政機構(gòu)上級對下級行政控制的一種工具。立法機構(gòu)根據(jù)撥款分類的詳細程度，對行政機構(gòu)實施不同程度的控制。行政機構(gòu)也可以對下屬單位規(guī)定更詳細和更具體的支出分類和月度及季度支出上限（也稱為分派），從而限制其下屬單位。再次，預算提供了一個業(yè)績評價的基礎。將實際結(jié)果和法定預算相比較，能夠提供有助于使用者評估資源是否已經(jīng)獲得以及資源是否按預期目的使用的信息。最后，預算也是一種財政資金監(jiān)控者和使用者之間的信息溝通手段。

　　考慮到預算和預算控制的重要性，除了強化預算的法制性——預算編制和批準需要遵循嚴格的法定程序外，政府會計還需要運用預算賬戶和會計賬戶的匹配以及保留支出會計對財政資金進行控制，并提供財務信息，以便：（1）在行政機構(gòu)內(nèi)部，行政機構(gòu)在機構(gòu)領導設定的限額內(nèi)支出，并證明與該限制是一致的；（2）行政機構(gòu)在立法機構(gòu)設定的限額內(nèi)支出，并證明其遵循法律、法規(guī)、預算和財務限制條款的情況。（注：弗里曼、肖爾德斯著：趙建勇等譯，《政府與非營利組織會計理論與實務》（第7版），上海財經(jīng)大學出版社，2004年3月第1版第62頁。）這通常由政府會計中的預算會計來執(zhí)行。

　　然而，我國現(xiàn)行預算會計制度以收付實現(xiàn)制為基礎，會計核算不充分，只記錄各個預算科目中的實際發(fā)生數(shù)，并不記錄估計收入數(shù)和預算授權(quán)數(shù)，更不用說進行預算控制和提供預算比較信息了。在這種框架下，無論是支出機構(gòu)還是核心財政部門，都難以在預算執(zhí)行過程中追蹤各種收入來源和每個支出類別下的預算數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)的差異，而這種追蹤卻是對預算批準和執(zhí)行過程進行控制的前提。因此，實現(xiàn)政府會計（預算會計）的基本目標——合規(guī)性控制變得極為困難。針對以上問題，筆者建議我國的預算會計制度應設置與會計賬戶相匹配的預算賬戶，將預算基礎由收付實現(xiàn)制拓展為責任制，使用保留支出會計，提供預算比較信息，以改善預算控制，確保公共資金的安全完整和合規(guī)性目標的實現(xiàn)。

　　二、預算賬戶的設置

　　鑒于政府預算的重要性以及預算的剛性約束，政府應采用預算會計方法來追蹤政府預算的批準和執(zhí)行全過程，并提供預算比較信息。政府需要在實行法定年度預算的會計主體（如采用固定預算的政府基金或特種收入基金）賬戶體系中同時設置相匹配的預算賬戶和會計賬戶，包括估計收入、撥款和保留支出（保留支出是指已訂購但尚未收到的產(chǎn)品和服務的成本）三類總分類賬戶及明細分類賬戶，用以詳細記錄和反映預算的批準和執(zhí)行情況；會計賬戶包括收入和支出兩類總分類賬戶及明細分類賬戶，用以詳細記錄和反映經(jīng)濟業(yè)務的實際發(fā)生情況。設置收入和支出的明細賬戶是為了對每一種收入來源和每一種撥款實施更詳細的預算控制。明細賬戶的設置由法律和有效的財務管理決定，會計賬戶和預算賬戶的設置要匹配和一致，會計賬戶的詳細程度應不低于預算賬戶，同時要注意對法定預算中的每一種收入來源和每一種撥款都設立一個獨立的明細賬戶。此外，基金轉(zhuǎn)賬（注：政府會計中，基金指擁有自我平衡賬戶體系的一個財務和會計主體。每個基金主體都與某一特定公共產(chǎn)品或服務有關。）和發(fā)行債務收益要在兩個附加的預算總分類賬中記錄和核算，估計其它籌資來源和估計其它籌資用途。

　　為在賬戶中直觀地反映預算的執(zhí)行情況，預算賬戶和會計賬戶需要進行融合，即估計收入賬戶和收入賬戶相匹配，撥款賬戶、保留支出賬戶和支出賬戶相匹配，估計其它籌資來源與其它籌資來源相匹配，估計其它籌資用途與其它籌資用途相匹配。也就是說，在政府的收入賬戶和支出賬戶中，需要同時記錄和反映來源于預算賬戶的預算數(shù)額以及來源于會計賬戶的實際發(fā)生數(shù)額。通過計算賬戶余額，收入賬戶和支出賬戶就可以隨時反映出預算的待執(zhí)行數(shù)額，包括收入的待收取數(shù)和支出的待支付數(shù)或剩余開支授權(quán)數(shù)額。設立預算賬戶，并對預算的批準和執(zhí)行全過程進行會計記錄，這是政府為加強預算管理而采用的一種重要的會計方法，從而形成了政府會計中的預算會計。

　　預算會計除了需要設置估計收入、撥款、保留支出總分類賬戶和明細賬戶外，還需設置保留支出儲備賬戶，作為保留支出總分類賬戶的備抵賬戶。保留支出儲備賬戶余額表示這一部分基金不能用于撥款，故應從撥款賬戶中扣除相應金額，以便得出撥款的剩余可支用余額。換而言之，保留支出儲備賬戶余額是下一年度撥款的可用資源，但只給過去約定提供資金，而未保留基金余額是可為下一年度新發(fā)生的支出約定提供資金�？偡诸愘~中包括預算賬戶并不會影響資產(chǎn)和負債賬戶，因為資產(chǎn)和負債賬戶只記錄實際資產(chǎn)和實際負債。“預計收入”和“收入”賬戶，分別用于記錄會計主體預算年度的預計收入和實際收入�！皳芸睢�、“保留支出”和“支出”賬戶，分別用于記錄會計主體法定預算的撥款數(shù)、預算年度所發(fā)生的保留支出數(shù)和實際支出數(shù)。這些總分類賬戶除了提供有關預計收入、撥款和保留支出、以及實際收入和實際支出數(shù)據(jù)外，也可作為更詳細的收入和支出明細分類賬戶的控制賬戶。

　　三、改進我國預算會計的核算和預算控制

　　我國預算會計目前采用收付實現(xiàn)制預算基礎，無法對政府在某一期間內(nèi)形成的法律責任和承諾進行監(jiān)控，也不利于年度支出的控制和現(xiàn)金管理。針對現(xiàn)階段我國腐敗不斷滋生、公共資金使用效率普遍低下等情況，筆者建議將預算基礎拓展為責任制，利用會計賬戶和預算賬戶的配比和融合，使用保留支出會計，強化預算的法制性，以確保合規(guī)性目標的實現(xiàn)。責任制預算是在發(fā)出定單、簽訂合同和發(fā)生其它類似的要求當期或未來發(fā)生開支交易時記錄交易，并通過保留支出會計來進行核算和控制。政府的預算控制包括收入控制和支出控制兩個方面。

　�。ㄒ唬┱�府收入的預算控制和核算

　　在預算意義上，收入包括所有財務資源的流入——增加凈資產(chǎn)的全部金額。政府收入的分類首先按資金的用途劃分，然后在此基礎上再按資金來源進行細分。取得授權(quán)的個人或部門可以使用收入明細分類賬戶中的金額，并對各收入來源、收入情況進行監(jiān)控。因此，估計收入明細分類賬和收入明細分類賬的可比性是必要的，這樣可以在一個預算年度內(nèi)定期比較各種來源的實際收入與估計收入，賬戶余額是各種收入來源的待收取數(shù)。行政管理者應研究估計收入與實際收入的重要差異以確定現(xiàn)實情況是否發(fā)生了變化，估計收入是否可實現(xiàn)，以便采取行動確保合理估計收入的實現(xiàn)。改進后的政府收入會計核算具體如下：

　�。�1）預算通過時：以預計收入總額借記“預計收入”，貸記“未保留基金余額”，并把各種收入來源的預計數(shù)過入到各自收入明細分類賬的“預計收入”列中（借記）。該時點的收入明細賬戶余額代表本年度預計要實現(xiàn)的收入金額（或待收取數(shù)）。當預算年度內(nèi)對預計收入進行修訂時，如果是增加預計收入，用以上方法進行記錄和核算；如果是減少預計收入，則借記“未保留基金余額”，貸記“預計收入”，同時在相應的收入明細分類賬的“預計收入”列中貸記各自的金額。

　�。�2）收入確認時：以實際收入總額借記“現(xiàn)金”（或“應收賬款”），貸記“收入”，并在相應的收入明細分類賬中的“收入”列中貸記各自的金額。此時收入明細分類賬戶余額，是截止當日的收入預計數(shù)與實際數(shù)之間的差額，代表了本預算年度未實現(xiàn)的估計收入額。

　�。�3）控制關系：在預算年度內(nèi)的任何時候，收入明細賬戶余額的合計數(shù)應該等于總分類賬戶的“預計收入”余額與“收入”余額之差。

　　（二）政府支出的預算控制和核算

　　預算的基本職能之一在于控制公共支出。當預算通過時，撥款就是對管理當局的一種支出授權(quán)——在特定期間內(nèi)履行撥款條例或法令指定目的和數(shù)額的支出義務。當授權(quán)的支出義務發(fā)生時，即發(fā)生了撥款支出。如果政府管理當局導致支出義務超過指定金額、超出指定范圍以及在授權(quán)期限滿后仍發(fā)生支出義務等行為，法律將加以處罰。因此，依據(jù)謹慎性原則，在每項購買定單和每項合同簽訂前要復查，以確定購買商品或服務時有足夠的撥款可用于支出，即使用所謂的保留支出會計。為實現(xiàn)對支出的預算控制，撥款、支出和保留支出三類支出明細分類賬戶的設置必須完全協(xié)調(diào)，以實現(xiàn)它們間的配比和融合。支出明細分類賬應包括年度中有關明細撥款的數(shù)據(jù)，以方便部門領導和財務人員對每一種明細撥款進行監(jiān)督和控制。改進后的政府支出會計核算具體如下：

　�。�1）預算通過時：以撥款總額（本預算年度的估計授權(quán)支出總額）借記“未保留基金余額”，貸記“撥款”，同時在相應的支出明細分類賬中的“撥款”列中貸記各自金額。該時點的支出明細賬戶余額代表了本預算年度各個支出項目的授權(quán)支出余額。如果年內(nèi)增加撥款，處理方式和以上相同；如果年內(nèi)減少撥款，則借記“撥款”，貸記“未保留基金余額”，同時在相應的支出明細分類賬的“撥款”列中借記各自的金額。

　�。�2）訂購產(chǎn)品或簽訂服務合同，發(fā)生保留支出時：若訂單或合同中的數(shù)額記錄撥款已經(jīng)被保留，即借記“保留支出”，貸記“保留支出儲備”。同時，在相應的支出明細分類賬的“保留支出”列中借記各自的金額，減少可用于支出的未保留余額。這樣就有效地為保留支出對應的預期支出儲備了充足的撥款余額，稱為“保留支出儲備”。保留支出金額只是一種估計負債，在訂單或合同的實際履行中，數(shù)量或單價的不一致將導致實際支出金額和保留支出金額的不同。

　�。�3）收到訂購的產(chǎn)品或服務——保留支出變?yōu)橹С鰰r：首先，沖回保留支出總分類賬和明細分類賬，借記“保留支出儲備”、貸記“保留支出”，并在相應的支出明細分類賬的“保留支出”列中貸記各自的金額。其次，在總分類賬和明細分類賬中分別記錄各項支出，借記“支出”，貸記“應付賬款”或“現(xiàn)金”。支出明細分類賬的未保留支出余額根據(jù)估計支出（保留支出）和實際支出之間的差額作相應調(diào)整。

　�。�4）發(fā)生未保留支出時：發(fā)生并非由采購訂單或其它合同導致的支出（如工資和公用事業(yè)費）時借記“支出”，貸記“應付賬款”或“現(xiàn)金”。此時，沒有保留支出的沖回分錄。所有支出都要減少相應的支出明細分類賬的未保留余額。

　�。�5）控制關系：在預算年度內(nèi)的任何時候，支出明細分類賬的“未保留余額”列的合計數(shù)應該等于總分類賬的“撥款”賬戶余額與“支出”和“保留支出”兩個賬戶余額合計數(shù)之差。此外，為了保證適當?shù)念A算控制，防止撥款超支，大多數(shù)電算化會計系統(tǒng)都會設計程序，拒絕處理將導致支出明細分類賬的“未保留余額”出現(xiàn)借方余額的任何保留支出或支出交易。

　�。ㄈ�）預算會計的年終結(jié)賬

　　預算會計的計量焦點是流量——義務和當期的現(xiàn)金收支，因此，財政年度末要進行結(jié)賬，以總結(jié)期未保留基金余額賬戶中的運營成果。預算分錄（包括修訂分錄）使未保留基金余額賬戶在年內(nèi)保持其計劃的年末余額。由于預算分錄的預算控制過程止于財政年度末，年度運營預算中的收入估計和撥款到年末也已到期，因此第一個結(jié)賬分錄應沖回預算分錄（含所有修訂分錄），把未保留基金余額賬戶的金額由計劃的年末余額變成實際結(jié)賬前余額。具體分錄是借記“撥款”，貸記“預算收入”，差額借記或貸記“未保留基金余額”（當“預算收入”數(shù)大于“撥款”數(shù)時借記，否則貸記）。其次，結(jié)清相關實際運營賬戶總分類賬（實際收入、實際支出）和其它總分類賬戶（基金間轉(zhuǎn)賬和更正賬戶），使未保留基金余額賬戶的金額更新為實際年末余額。再次，把保留支出儲備賬戶由一個抵消總分類賬的備查賬戶轉(zhuǎn)變成一項真正的基金余額“儲備”。包括兩個步驟：一是結(jié)清一對備抵賬戶，即借記“保留支出儲備”，貸記“保留支出”；二是減少未保留基金余額，為保留支出增加基金余額儲備，即借記“未保留基金余額”，貸記“保留支出儲備”；最后，結(jié)清收入明細分類賬和支出明細分類賬戶，準備記錄下年預算和實際運營的數(shù)據(jù)。

　　四、改進我國預算報告的設想

　　鑒于預算、預算控制和預算會計責任在政府環(huán)境中具有特殊的重要性，我國的預算會計除需編制預算執(zhí)行情況表、資產(chǎn)負債表和財政周轉(zhuǎn)金報表外，還需要編制中期（月報、季報或半年報）預算報告和年度預算報告。

　�。ㄒ唬┲衅陬A算報告

　　中期預算報告包括中期收入預算報表和中期支出預算報表。中期收入預算報表通常至少要包括來自于收入明細分類賬的以下數(shù)據(jù)：本年預計收入、截止當日確認的收入，以及兩者之間的差額。中期支出報表通常至少要包括來自于支出明細分類賬的以下數(shù)據(jù)：本年撥款、截止當日的支出、中期報告日的保留支出和每項撥款的未保留余額。使用月度分派控制的政府通常還需要披露分派期的數(shù)據(jù)，而使用保留支出法的政府則可能只提供支出和保留支出的合計數(shù)。中期預算報告還經(jīng)常提供一些百分比數(shù)據(jù)，例如：截止當日預計年度收入中實現(xiàn)的百分比及年度支出實現(xiàn)的百分比，可以按照收入或支出類別和總額反映，以及上年同期的比較百分比數(shù)據(jù)。此外，中期預算報告還應提交管理當局評論，主要用以說明：（1）影響收入或可能影響未來收入的所有重要因素；（2）影響至今發(fā)生的支出和保留支出或可能影響本年支出總數(shù)或年末保留支出的所有重要因素。中期預算報告通常也是監(jiān)控機構(gòu)在年中修訂預計收入和撥款金額的依據(jù)。

　�。ǘ�）年度預算報告

　　年度預算報告可按以下兩種方式編制和提供：一是法定年度預算的會計主體（如普通基金和特種收入基金）按預算基礎編制收入、支出和基金余額變動表——預算數(shù)與實際數(shù)，作為基本財務報表（即基金財務報表）提供；二是將預算比較表作為必要的補充信息提供。考慮到我國目前預算軟化、預算核算和報告不充分等情況，將預算比較報表作為基本財務報表提供是一種更為可取的辦法。年度預算比較報表或附表應該包含最初預算數(shù)、最終（修訂過的）預算數(shù)、實際數(shù)和差異數(shù)等信息。年度預算比較表可以采用預算格式或者公認會計原則下的業(yè)務活動表格式，列示的細節(jié)應達到立法機構(gòu)對行政機構(gòu)的“預算控制點”的詳細程度。年度預算比較表應說明會計主體采用的預算基礎，并對個別基金出現(xiàn)而未在預算比較報表或附表中顯示的超支情況進行披露。此外，年度預算比較表應提供協(xié)調(diào)預算基礎和公認會計原則基礎的運營數(shù)據(jù)。

　　總之，政府會計只有采用預算會計方法，運用相匹配的會計賬戶和預算賬戶來跟蹤撥款、承諾、以及核實付款階段的政府支出周期全過程，并提供預算比較信息，才能加強支出控制和現(xiàn)金管理，以確保合規(guī)性目標的實現(xiàn)。

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