摘要：在不確定性的作用下，商業(yè)銀行貸款會面臨風險。提取貸款損失準備，是商業(yè)銀行應對風險的常見措施。由于產權制度的不同，我國商業(yè)銀行在貸款損失準備計提的會計處理上沒有遵循國際通行的做法，貸款損失準備金計提明顯不足，利潤虛增普遍而且嚴重，累積了較大的流動性風險。

　　關鍵詞：商業(yè)銀行；貸款損失準備

　　商業(yè)銀行的資產業(yè)務，尤其是貸款業(yè)務，通常面臨著較多的風險。為了應付可能發(fā)生的損失，避免陷入經營困境或破產，商業(yè)銀行需要在估計風險和損失的基礎上，提取資產損失準備金。對貸款計提損失準備，雖然已經成為一種國際慣例，但是，由于各國的情況千差萬別，各國商業(yè)銀行在貸款損失準備計提的會計處理上也有所不同。

　　一、商業(yè)銀行貸款損失準備計提會計處理的一般原則

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　　謹慎性原則是會計核算的基本原則，又稱為穩(wěn)健性原則。

　　根據謹慎性原則的要求，企業(yè)在對某些經濟業(yè)務和會計事項進行會計處理時，如果有不同的會計處理方法和處理程序可供選擇，那么，在不影響合理選擇的前提下，企業(yè)應當盡可能選擇使用不虛增利潤和夸大所有者權益的會計處理方法和程序，從而合理核算可能發(fā)生的損失和費用，真實反映企業(yè)的經營狀況。

　　對所有行業(yè)來說，穩(wěn)健經營基本上都是通行的準則。但是，相對于許多其他行業(yè)而言，由于商業(yè)銀行貸款具有很高的風險伴生性，銀行業(yè)的風險更加廣泛和集中。因此，穩(wěn)健經營在銀行業(yè)中的重要性較一般行業(yè)更高，從而作為會計核算基本原則的謹慎性原則，在銀行業(yè)會計核算中的執(zhí)行標準和要求也應比一般企業(yè)更高和更加嚴格。

　�。ǘ�）完全覆蓋原則

　　損失準備的完全覆蓋原則，則是具體的適用于貸款損失準備計提的針對性原則。根據這一原則，銀行在對貸款提取損失準備金時，必須充分估計貸款可能遭受的損失，并足額提取準備金，以預防可能發(fā)生的流動性不足引致的經營風險。

　　對于當前世界范圍內的絕大多數商業(yè)銀行而言，貸款依舊是最主要的資產業(yè)務，貸款收入則是最重要的收入來源，只有極少數的商業(yè)銀行例外；即使是這極少數的銀行，貸款和貸款收入也依舊是其資產業(yè)務的重要部分和其收入的重要來源。因此，貸款風險管理是任何一家商業(yè)銀行管理的核心內容，提取貸款損失準備金則是國際通行的貸款風險管理慣例。

　　如果銀行提取的損失準備金不能完全覆蓋風險或損失，那么，一旦損失形成，就會直接侵蝕銀行的資本金。在缺口（損失大于準備金的數額）不大的情況下，風險的影響效果可能不顯著，但是，如果缺口因為累積效應或受突發(fā)性因素影響而顯著加大，銀行將面臨不能繼續(xù)經營的風險。因此，基于銀行穩(wěn)健經營的要求和會計核算的謹慎性原則，銀行貸款損失準備的計提必須做到能夠完全覆蓋損失，或至少滿足使缺口較小的要求。

　　二、商業(yè)銀行貸款損失準備計提會計處理的相關內容

　　銀行貸款損失準備計提的會計處理，通常需按照一定的程序進行，涉及包括貸款風險的估計、貸款損失的估算、貸款損失準備金的計提和貸款損失的核銷等內容。

　�。ㄒ唬┵J款風險的估計

　　貸款風險的估計，不僅是貸款風險管理的有效工具，可以使貸款的風險狀況數量化和直觀化，而且是貸款風險管理的基礎，還是貸款損失估算和貸款損失準備計提的基礎。貸款風險估計為貸款風險管理措施的制定提供基礎，貸款風險估計的準確程度則直接反映銀行的貸款風險管理水平，貸款損失的估算和貸款損失準備計提也都建立在貸款風險估計的基礎上。

　　目前，貸款風險估計已經逐漸形成了一套國際慣例，那就是按照巴塞爾協議的要求，根據風險程度的差別對銀行貸款進行五級分類（即分為正常、關注、次級、可疑、損失五類），并賦予各類貸款以不同的風險權重（通常的做法是分別賦予從正常到損失的各類貸款以5％、25％、。50％、75％、100％的權重）。在各類貸款數額確定的情況下，就可以大致估計出總的貸款風險。若以Rw表示總貸款風險，Q1、Q2、Q3、Q4、Q5分別表示從正常到損失的各類貸款的數額，Rl、R2、R3、R4、R5分別為各類貸款相應的風險權重，則總的貸款風險Rw=Q1×R1+Q2×R2+Q3×R3+ Q4×R4+Q5×R5.例如，如果貸款余額為200000單位，從正常到損失的各類貸款及相應的權重分別為120000、40000、20000、10000、10000和5％、25％、50％、75％、100％，則總的貸款風險Rw=43500.

　�。ǘ�）貸款損失的估算

　　貸款損失的估算實際是對未來貸款損失進行的預測性估計和計算，在數值上，它是貸款總額未來損失的期望值。由于損失與風險高度相關，因此，銀行通常將總的貸款風險估計值作為總的貸款損失估算值，這樣處理也符合會計處理的謹慎性原則和完全覆蓋風險的原則。但是，如果將風險與損失不等同對待，那么貸款風險估計值與貸款損失估算值就會有所不同。若以Lw、L1、IJ2、L3、L4、L5分別表示總貸款損失和各類貸款的損失權重，則總的貸款損失估算值為Lw=Q1×L1+Q2×L2+Q3×L3+ 04×L4+Q5×L5.通常情況下，風險權重在數值上等于或大于損失權重，即Rw≥Lw.

　�。ㄈ�）貸款損失準備的計提與貸款損失的核銷

　　貸款損失準備的計提，一般是根據估算出來的貸款損失數額的一定比例進行提取。如果提取的準備金數額（設為Pw）與估算的貸款損失數額相等，即在Pw=Lw的條件下，準備金的提取就是足額的和完全覆蓋的，銀行的處理可以被認為是合理而謹慎的，符合會計處理的謹慎性原則和損失準備提取的完全覆蓋原則；如果提取的準備金大大低于估算的損失，即在Pw　　貸款損失的核銷，就是在貸款損失實際發(fā)生并已經確定的情況下，銀行使用提取的貸款損失準備沖銷貸款損失的會計處理過程和做法。很顯然，貸款損失準備的計提是否足額，直接關系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準備嚴重不足，在實際的貸款損失數額較大時，銀行將陷入流動性不足并面臨破產的風險。

　　在一些國家，主要是歐美發(fā)達國家，銀行對提取貸款損失準備和核銷貸款損失擁有自由裁量權，銀行提取的貸款損失準備通常是足額的和完全覆蓋的；但在另一些國家，銀行在貸款損失準備計提和貸款損失核銷方面必須遵守國家的限制性規(guī)定，貸款準備的提取通常是不足的，存在較為普遍而嚴重的利潤虛增現象，銀行面臨的風險也相對較高。如果貸款損失準備的計提長時期處于不足狀態(tài)，那么在累積效應的作用下，銀行的流動性風險在不斷積聚加大，銀行處于高風險運營狀態(tài)中。

　　三、我國商業(yè)銀行貸款損失準備計提的會計處理狀況

　　我國的商業(yè)銀行，目前也實行貸款損失準備計提制度。但是，由于處于轉型過程之中，加上銀行業(yè)的改革相對滯后，使得我國商業(yè)銀行在貸款損失準備計提的會計處理上，并沒有很好遵循相關的原則和通行的做法，導致貸款風險估計和貸款損失估算不夠科學合理，貸款損失準備計提嚴重不足，利潤虛增現象相當普遍而嚴重，整個銀行業(yè)累積了比較大的風險。

　�。ㄒ唬┰谫J款風險估計與貸款損失估算方面，我國商業(yè)銀行普遍存在比較嚴重的低估。

　　我國商業(yè)銀行貸款風險與損失嚴重低估現象的形成，主要有兩方面的原因。1.在國有產權高度集中的我國商業(yè)銀行業(yè)，銀行的經營行為具有濃厚的非市場導向色彩，報喜不報憂現象基本成為行業(yè)行為準則。在此準則的導引下，我國商業(yè)銀行不僅不能如實估計風險與損失，而且有故意隱瞞、掩蓋、壓低風險和損失的行為傾向。具體來說，銀行通常通過展期、借新還舊、大幅增加貸款數額等手段和方式，人為降低不良貸款的比率，掩蓋貸款和其他資產的真實風險狀況，造成貸款風險和損失被嚴重低估。這是最主要的原因。2.我國商業(yè)銀行尚處于改革與轉型過程中，還沒有建立并實行科學的貸款風險估計與貸款損失估算體系與方法。我國貸款風險的估計長時期采用“一逾兩呆”的貸款分類方法，并以貸款是否逾期作為風險估計的標準，由于“一逾兩呆”的貸款分類方法在口徑上小于國際通行的五級分類，以期限作為估計風險與損失的標準也不夠科學合理，從而造成我國商業(yè)銀行對貸款風險的估計與貸款損失的估算長時期嚴重偏低，利潤被長時期嚴重高估與虛增，積累了比較大的風險。

　�。ǘ�）在貸款損失準備計提與貸款損失核銷方面，我國商業(yè)銀行計提不足現象嚴重而且普遍，未核銷貸款損失的累積量相當巨大。

　　國有根據任學群的研究，2001年我國四大商業(yè)銀行按五級分類計算的不良貸款率為26.4％，呆賬準備金占貸款總額的比重為1.8％，呆賬準備對不良貸款的覆蓋率僅為6.9％。其中，中行、工行2001年按貸款五級分類應計提的呆賬準備金分別為2512億元和4613億元，但它們實際的準備金余額分別為732億元和87億元，準備金缺口分別為-1780億元和-4545億元，若要彌補準備金計提不足的缺口，假設它們未來每年的盈利水平都與2001年相同，并且將每年的盈利均用于增加準備金，在不良貸款不再增加的條件下，分別需7年和13年才能提足彌補缺口所需的準備金。從貸款損失的核銷看，在已經剝離了大量不良貸款的基礎上，中行、工行在2001年、2002年將盈利的絕大部分（平均超過80％）用于核銷貸款損失；即使在這種核銷后，兩家銀行的五級分類不良貸款率還在16％～25％的水平上。

　　很顯然，其利潤是在貸款損失準備金計提不足的條件下實現的，是人為虛增的賬面利潤，若將準備金缺口扣除，將顯示為巨大的虧損。

　　如果考慮到我國商業(yè)銀行普遍存在通過展期、借新還舊、大幅增加新貸款等方式人為降低不良貸款率的現象，那么，我國商業(yè)銀行實際的不良貸款數額肯定大大高于各銀行自行披露的數字水平，實際的準備金缺口和未核銷的累計損失也將變得更加巨大。

　　需要說明的是，除了前述的原因，我國商業(yè)銀行貸款損失準備計提的嚴重不足，還受到相關的限制性規(guī)定的影響。對于商業(yè)銀行貸款損失準備金的計提與貸款損失的核銷，我國都作了一些限制性的規(guī)定，并且各種規(guī)定間還不一致。在非市場導向下，這些規(guī)定為商業(yè)銀行選擇不謹慎的會計處理方法提供了支持，助長了貸款損失準備金計提不足的程度。

　　與我國商業(yè)銀行不良貸款率很高、貸款損失準備提取嚴重不足的情形相比較，發(fā)達國家的商業(yè)銀行尤其是歐美國家的商業(yè)銀行，則普遍經營得較為穩(wěn)健。經營良好的國際性銀行的不良資產率通常在3％以下，即使是長期受經濟衰退和壞賬影響的日本銀行業(yè)，不良資產率也多在5％～10％之間，遠遠低于我國銀行業(yè)20％左右的水平。在貸款損失準備的提取上，歐美國家的商業(yè)銀行大多實行足額提取的做法，準備金數量基本能夠覆蓋風險與損失。

　　四、改善我國商業(yè)銀行貸款損失準備計提會計處理的策略

　�。ㄒ唬┥罨�我國商業(yè)銀行產權制度改革

　　表面上，似乎商業(yè)銀行產權制度的改革與商業(yè)銀行貸款損失準備計提的會計處理之間是完全不相關的。但在實際上，我國商業(yè)銀行國有產權高度集中的制度是我國商業(yè)銀行眾多問題的最后根源，不良貸款率很高、貸款風險估計不科學、貸款損失準備計提嚴重不足等問題也是源于低效率的國有產權制度安排。在國有產權高度集中的情況下，所有者缺位會導致多層次的委托代理和嚴重的內部人控制，銀行的經營有很強的政治導向而非市場導向，這顯然不符合我國經濟發(fā)展的市場經濟取向，必然形成大量的不良貸款和貸款損失準備計提的嚴重不足。因此，必須改革我國商業(yè)銀行高度集中的國有產權制度，通過引入新的非國有資本的方式建立國有資本不控股的股份制商業(yè)銀行，才能改善我國商業(yè)銀行的貸款質量狀況，促進商業(yè)銀行的自發(fā)穩(wěn)健經營，商業(yè)銀行貸款損失準備計提的會計處理才可能趨向穩(wěn)健、科學。

　�。ǘ�）建立科學的貸款風險估計與貸款損失估算體系

　　為了科學合理地對貸款損失準備計提進行會計處理，必須建立起科學的貸款風險估計與貸款損失估算體系。財政部于2001年頒布的《金融企業(yè)呆賬準備提取及呆賬核銷管理辦法》，是在這方面的堅實進步。該《管理辦法》的相關規(guī)定吸收了國際先進理念，有利于促進商業(yè)銀行更好防范經營風險，及時處置資產損失，提高資產質量和準確核算損益。

　　《管理辦法》明確規(guī)定：“呆賬準備必須根據資產的風險程度足額提取，呆賬準備提取不足的，不得進行稅后利潤分配。”

　　因此各商業(yè)銀行應嚴格對不同類別的資產進行風險評估，并據此足額提取呆賬準備。在提取準備時，增加“呆賬準備”金額，增加當期支出。在核銷呆賬時，沖減賬面呆賬準備金。也就是說，在貸款損失準備計提上，商業(yè)銀行可以根據資產的風險程度，按國際通行的做法對風險資產余額計提1％～100％，不等的呆賬準備，即正常類貸款計提1％，關注類貸款計提25％，次級類計提50％，可疑類計提75％，損失類貸款計提100％；在貸款損失的核銷上，《管理辦法》要求商業(yè)銀行的呆賬準備期末余額最低為提取呆賬準備資產期末余額的1％，最高為提取呆賬準備資產期末余額的100％，其當期應計提呆賬準備金為：本年末允許提取呆賬準備的資產余額×相關比例（1％～100％）-年末呆賬準備金余額，核銷的呆賬做沖減呆賬準備處理。

　　顯然，《管理辦法》比較充分地考慮了資產的風險程度，商業(yè)銀行據此對貸款損失準備的提取進行會計處理會比較符合謹慎性原則，提取的貸款損失準備會具有較好的風險和損失覆蓋性，呆賬準備金余額也通常足以核銷呆賬，從而不會形成利潤虛增，也不會累積較大的風險。

　　總之，我國商業(yè)銀行應該針對貸款損失準備計提會計處理中的問題，按照謹慎性原則和完全覆蓋原則，吸收采用國際上先進的通行做法，通過深化產權制度改革，建立科學的貸款風險估計與貸款損失估算體系，合理計算并提取貸款損失準備，從而降低銀行的經營風險，使銀行的經營趨于穩(wěn)健。

　　參考文獻：

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