一、      會(huì)計(jì)政策選擇的基礎(chǔ)

　�。ㄒ唬�、會(huì)計(jì)政策的內(nèi)涵

　　在談會(huì)計(jì)政策之前，先讓我們了解一下政策這個(gè)詞的含義。從漢語的字面意思來看，政策意為“為政之策”，原指國(guó)家或政黨為實(shí)現(xiàn)一定歷史時(shí)期的路線和任務(wù)而規(guī)定的行動(dòng)準(zhǔn)則。而政策一詞在英文中相對(duì)應(yīng)的單詞是policy，它不僅包括公事，而且還包括私事。當(dāng)然，隨著時(shí)代的變化，政策一詞在漢語中得到了很大的擴(kuò)展。本文認(rèn)為，可以從如下幾方面來把握“政策”一詞的含義：①政策是由政策主體（可以是政府機(jī)構(gòu)、團(tuán)體、個(gè)人等）為實(shí)現(xiàn)預(yù)先的目標(biāo)有意識(shí)地制定或提出的；②政策的作用在于一經(jīng)制定便可以指導(dǎo)現(xiàn)在或未來的決策和行動(dòng)。③在內(nèi)容上，政策介于理論和實(shí)踐之間，一般是在一定的理論指導(dǎo)下，以特定的環(huán)境狀況為依據(jù)而制定的規(guī)則、方法及措施�？傊�，政策最明顯的特點(diǎn)就是它既體現(xiàn)總體的、概括性的原則，又包括相對(duì)具體的方法、規(guī)定、措施等。

　　會(huì)計(jì)政策作為政策含義外延之一，不僅具有以上特點(diǎn)，還具有其具體的限定內(nèi)容。我們先來看一下有關(guān)文獻(xiàn)及幾個(gè)權(quán)威的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義： IASC在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更》中，對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義是“企業(yè)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的特定原則（spacific principles）、基礎(chǔ) （basis）、慣例（convention）、規(guī)則（rule）和做法（practice）等”。美國(guó)《會(huì)計(jì)委員會(huì)意見書第22號(hào)——會(huì)計(jì)政策的披露》中將會(huì)計(jì)政策定義為“企業(yè)管理當(dāng)局依據(jù)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，為公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)以及經(jīng)營(yíng)成果，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中所采用的特定會(huì)計(jì)原則以及運(yùn)用這些會(huì)計(jì)原則的方法”�！都幽么筇卦S會(huì)計(jì)師手冊(cè)1505章——會(huì)計(jì)政策的披露》對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義與美國(guó)較為類似， “企業(yè)所采用的、最適合于當(dāng)時(shí)情形的特定會(huì)計(jì)原則，以及體現(xiàn)這些會(huì)計(jì)原則的方法�！庇�國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告（SSAP2）中對(duì)會(huì)計(jì)政策的解釋為“企業(yè)所選定并一貫遵循的特定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。”澳大利亞、中國(guó)香港等國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義也基本與英國(guó)類似，都使用“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”一詞。以上各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義中，美國(guó)強(qiáng)調(diào)“特定會(huì)計(jì)原則以及為遵循這些原則而采用的方法”，英國(guó)則直接以“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”代替會(huì)計(jì)政策，并將會(huì)計(jì)基礎(chǔ)解釋為 “出于財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，為將基本會(huì)計(jì)概念應(yīng)用于財(cái)務(wù)交易和事項(xiàng)所采用的方法”。而 “基本會(huì)計(jì)概念”則指“作為企業(yè)期間財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的主要基本假設(shè)”，并列舉了主要的“基本概念”：持續(xù)經(jīng)營(yíng)、權(quán)責(zé)發(fā)生制、一致性和謹(jǐn)慎�？梢�，所謂“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”即體現(xiàn)“基本會(huì)計(jì)概念”（相當(dāng)于我們所說的會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)假設(shè)）的會(huì)計(jì)方法（即具體會(huì)計(jì)方法和程序）。因此，無論是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)原則、方法，還是英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，其內(nèi)容基本相同，只不過措辭不同而己國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)為兼顧各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體制以及用語習(xí)慣方面的差異，對(duì)會(huì)計(jì)政策做了最為寬泛的定義，包括了特定會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)慣例、會(huì)計(jì)規(guī)則和會(huì)計(jì)方法等，但它們并非指不同的對(duì)象，如美國(guó)傾向于使用會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法等詞描述會(huì)計(jì)政策，英國(guó)使用會(huì)計(jì)基礎(chǔ)一詞，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府部門制定的一些國(guó)家，如法國(guó)、德國(guó)，通常體現(xiàn)為會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)法規(guī)等。不管措辭如何，會(huì)計(jì)政策既包括總的、指導(dǎo)性的會(huì)計(jì)原則，也包括相對(duì)具體的、體現(xiàn)會(huì)計(jì)原則的會(huì)計(jì)方法。會(huì)計(jì)原則決定了會(huì)計(jì)方法，會(huì)計(jì)方法體現(xiàn)著會(huì)計(jì)原則，二者共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)政策的基本內(nèi)容。通過以上比較，我們可以給出會(huì)計(jì)政策的初步定義：會(huì)計(jì)政策是企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告過程中所選用的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法（程序）。

　�。ǘ�）、會(huì)計(jì)政策的分類及具體內(nèi)容

　　在學(xué)術(shù)界，有宏觀會(huì)計(jì)政策與微觀會(huì)計(jì)政策之說。前者指一國(guó)或某一地區(qū)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范的可選擇空間，通常體現(xiàn)為有關(guān)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文所討論的會(huì)計(jì)政策選擇，是與宏觀會(huì)計(jì)政策相對(duì)應(yīng)的，由企業(yè)在有關(guān)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)制定或選擇的會(huì)計(jì)政策，即企業(yè)會(huì)計(jì)政策，它是企業(yè)在其可選擇域內(nèi)，根據(jù)其目標(biāo)、有關(guān)人員的偏好，對(duì)可供選用的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行定性的比較分析，從而擬定會(huì)計(jì)政策的過程。（下文若不特別說明，所指的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)政策選擇均是就微觀層次而言的。）

　　在企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更》中規(guī)定了會(huì)計(jì)政策的具體內(nèi)容和披露 ：企業(yè)選用會(huì)計(jì)政策，主要涉及下列具體內(nèi)容；①綜合性會(huì)計(jì)政策：合并政策（包括企業(yè)合并和合并會(huì)計(jì)報(bào)表）、外幣業(yè)務(wù)（包括外幣業(yè)務(wù)處理及外幣報(bào)表的折算）、估價(jià)政策、租賃、稅收。利息、長(zhǎng)期工程合同、結(jié)賬后事項(xiàng)；②資產(chǎn)項(xiàng)目：應(yīng)收款項(xiàng)、存貨計(jì)價(jià)、投資、固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)及折舊、無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)及攤銷、遞延資產(chǎn)的處理；③負(fù)債項(xiàng)目：應(yīng)付項(xiàng)目、或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)、退休金；④損益項(xiàng)目：收入確認(rèn)、修理和更新支出、財(cái)產(chǎn)處理損益、非常損益；⑤其他。我們認(rèn)為，研究與開發(fā)、衍生金融工具、費(fèi)用分配方法、成本計(jì)算方法等也是構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)政策的重要方面。  當(dāng)然，以上所列示的并非全部，亦非適用于任何企業(yè)。企業(yè)很可能僅有幾項(xiàng)會(huì)計(jì)政策與以上項(xiàng)目有關(guān)，但如果相關(guān)的會(huì)計(jì)政策并非重大，也可以不予揭示。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)政策的披露，具體準(zhǔn)則中有以下規(guī)定：企業(yè)采用的全部重大會(huì)計(jì)政策，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中集中說明；特殊行業(yè)還應(yīng)當(dāng)說明該行業(yè)特有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策；會(huì)計(jì)政策變更也應(yīng)揭示；會(huì)計(jì)政策的披露，不得用于糾正會(huì)計(jì)報(bào)表本身的錯(cuò)誤。我們認(rèn)為，企業(yè)在財(cái)務(wù)情況說明書中披露會(huì)計(jì)政策，將是更有效的方法，因?yàn)樗�能克服�?huì)計(jì)報(bào)表附注零亂分散、拘于篇幅的缺陷，能夠集中、系統(tǒng)、詳細(xì)地揭示本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及其變更，便于增進(jìn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的理解和利用。

　　二、  會(huì)計(jì)政策選擇的本質(zhì)

　�。ㄒ唬�、會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的原因及客觀必然

　　1）、會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的原因

　　1、利益的共享性。企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)向其相關(guān)的利益各方（包括政府、現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等）充分披露其會(huì)計(jì)信息。而這些利益相關(guān)方與企業(yè)彼此之間都有其各自獨(dú)立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府與企業(yè)的利益相關(guān)性更低。政府為了平衡各相關(guān)方的利益并使其制定的準(zhǔn)則、制度能使各利益方早日順利接受，從而使制定后的執(zhí)行成本降低，因此政府就會(huì)放寬準(zhǔn)則中對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理限定，以提供一些可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法。

　　2、企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的多樣性與復(fù)雜性。由于企業(yè)所處的環(huán)境千差萬別，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)狀況各不相同，為了使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露能夠從其所處的特定經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)狀況出發(fā)，最恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的情況，準(zhǔn)則、制度就有必要留有一定的彈性空間，即在統(tǒng)一性的同時(shí)還需要一定的靈活性，允許企業(yè)在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)在不同的具體原則、多樣的會(huì)計(jì)處理之間進(jìn)行選擇，從而也留給會(huì)計(jì)人員越來越多地進(jìn)行職業(yè)判斷的余地。

　　3、會(huì)計(jì)計(jì)量與報(bào)告中的主觀性。會(huì)計(jì)計(jì)量與報(bào)告過程是人們主觀地期望以貨幣計(jì)量為手段，采用一些特定的專門方法，對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象加以反映以提供相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息的過程。因此，會(huì)計(jì)核算過程中一定程度上摻雜了人的主觀判斷，這表現(xiàn)為人們可能對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)會(huì)有不同的看法，從而產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)觀點(diǎn)，并提出不同的處理意見，也由此就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)政策。

　　2）、會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的客觀必然

　　企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇，既包括某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)的初始選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會(huì)計(jì)政策，轉(zhuǎn)而選擇采用新的會(huì)計(jì)政策。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的確立，改變了國(guó)家與企業(yè)的關(guān)系，擴(kuò)大了企業(yè)的自主權(quán)。同時(shí)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，這些均對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作提出了許多新的要求，從而形成了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的客觀環(huán)境，使會(huì)計(jì)政策選擇這項(xiàng)工作變得十分必要。

　　1.會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)會(huì)計(jì)信息揭示的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)的核心問題是確認(rèn)和計(jì)量，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的初始確認(rèn)和計(jì)量，以及在此之后的再確認(rèn)和計(jì)量，其本身就是對(duì)具體會(huì)計(jì)原則、具體方法和程序的選擇和運(yùn)用，因此，會(huì)計(jì)政策的選擇是企業(yè)會(huì)計(jì)信息揭示的基礎(chǔ)。

　　2.會(huì)計(jì)環(huán)境的變化要求企業(yè)的財(cái)會(huì)人員探索和選擇適宜的會(huì)計(jì)政策，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與公允。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的形成和發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)不斷擴(kuò)大，經(jīng)營(yíng)范圍、業(yè)務(wù)種類趨向多樣化，使企業(yè)與各方的經(jīng)濟(jì)關(guān)系日益復(fù)雜。這不僅拓寬了會(huì)計(jì)活動(dòng)的范圍，而且充實(shí)了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容，也決定了企業(yè)必須在準(zhǔn)則、制度允許的范圍內(nèi)，尋求和選擇有利于具體反映企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐，全面滿足會(huì)計(jì)工作要求，且能正確處理企業(yè)與各方面經(jīng)濟(jì)關(guān)系的會(huì)計(jì)政策。同時(shí)，隨著技術(shù)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，電子計(jì)算機(jī)的廣泛應(yīng)用，會(huì)計(jì)人員的工作效率和會(huì)計(jì)信息的生成速度極大提高，會(huì)計(jì)人員就可從原繁重的核算中解脫出來，有更多的時(shí)間、精力去不斷提高職業(yè)判斷能力，恰當(dāng)?shù)剡x擇會(huì)計(jì)政策，便會(huì)計(jì)信息的揭示更真實(shí)與公允。

　　3.會(huì)計(jì)政策的選擇是完成企業(yè)目標(biāo)和貫徹經(jīng)營(yíng)思想的手段。每個(gè)企業(yè)都有其自身的發(fā)展目標(biāo)，即使同一企業(yè)在不同的發(fā)展階段又有可能具有不同的目標(biāo)。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和企業(yè)所處的發(fā)展階段，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員往往會(huì)采用不同的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，有時(shí)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，有時(shí)銳意開拓。管理人員經(jīng)營(yíng)思想的體現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，除了采用不同的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和措施外，在一定程度上需要借助于會(huì)計(jì)政策的選擇。比如企業(yè)在采用穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的方針時(shí)，往往在會(huì)計(jì)政策的選擇上希望盡可能地采用謹(jǐn)慎原則的處理方法，使企業(yè)的實(shí)力得以保護(hù)，避免風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。而企業(yè)為了便于開拓市場(chǎng)，顯示實(shí)力，則需要在會(huì)計(jì)信息中多顯示其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和發(fā)展?jié)摿�。必須指出的是，�?huì)計(jì)信息的披露應(yīng)當(dāng)是以客觀、真實(shí)、公允為標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)人員不能違背職業(yè)道德，濫用會(huì)計(jì)政策，進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱，以誤導(dǎo)乃至欺詐與其相關(guān)的利益關(guān)系方面，這將觸犯法律，會(huì)受到法律的制裁。

　　（二）、會(huì)計(jì)政策選擇的含義、特點(diǎn)及意義

　　“會(huì)計(jì)政策”重在指政策內(nèi)容（原則、方法或程序）本身，而“會(huì)計(jì)政策選擇”則側(cè)重指政策的形成、修正及調(diào)整的過程，即任何會(huì)計(jì)政策都是政策選擇的結(jié)果。企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇指在既定范圍內(nèi)（一般由各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、其他法規(guī)等組成的會(huì)計(jì)規(guī)范體系所限定），根據(jù)本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和特點(diǎn)，對(duì)可供選用的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行分析、比較，進(jìn)而擬訂會(huì)計(jì)政策的過程。會(huì)計(jì)政策的選擇有兩個(gè)顯著的特點(diǎn)：1）、選擇不是個(gè)別原則、方法的簡(jiǎn)單匯集，而是一種整體優(yōu)化。即構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)政策的各組成部分應(yīng)有內(nèi)在一致的目標(biāo)，受統(tǒng)一的政策思想指導(dǎo)。2）、選擇是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程。政策的最初確立需要做出選擇，而已有的政策變更也是一種選擇。

　　此外，會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)于企業(yè)來說意義重大。首先，它保證了會(huì)計(jì)法規(guī)的貫徹執(zhí)行，會(huì)計(jì)政策是企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)前提下的一種選擇，即會(huì)計(jì)政策是企業(yè)貫徹會(huì)計(jì)法規(guī)，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的基本方針，是在會(huì)計(jì)法規(guī)的統(tǒng)一規(guī)范下結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定的具體應(yīng)用。其次，會(huì)計(jì)政策的選擇可以規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。一般而言，各具體管理職能部門不愿意履行其應(yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)，而愿意使用更多的管理權(quán)利。要保證這些權(quán)利、義務(wù)或責(zé)任能在管理活動(dòng)中得到如期貫徹，使管理活動(dòng)能夠按照最高管理層的意圖正常進(jìn)行，就必須在分解職能后的管理主體之間，采用一個(gè)新的經(jīng)濟(jì)管理協(xié)調(diào)機(jī)制，而會(huì)計(jì)政策就是這種協(xié)調(diào)機(jī)制的主要組成部分。通過會(huì)計(jì)政策的規(guī)范，約束了各管理主體的具體會(huì)計(jì)行為，在一定程度上避免了各管理主體在會(huì)計(jì)核算中的弄虛作假和主觀臆斷。此外，會(huì)計(jì)政策選擇是決定企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的主要因素。會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量無一不以會(huì)計(jì)政策選擇為前提。會(huì)計(jì)事項(xiàng)的初始確認(rèn)和計(jì)量以及再次確認(rèn)和計(jì)量都基于對(duì)會(huì)計(jì)原則、方法和程序的選擇和運(yùn)用。所以，會(huì)計(jì)政策選擇恰當(dāng)與否，直接關(guān)系著企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，進(jìn)而影響到財(cái)務(wù)信息使用者具以進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)決策的正確程度，從而關(guān)系到資本市場(chǎng)的有序運(yùn)作和健康發(fā)展。最后，選擇企業(yè)會(huì)計(jì)政策，可以確保企業(yè)收益的合理分配。會(huì)計(jì)信息是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映，選擇不同的會(huì)計(jì)政策必然會(huì)形成不同的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果。而這些財(cái)務(wù)信息將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債券人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會(huì)損害其他各方的利益。

　　三、  會(huì)計(jì)政策選擇的原則

　　（一）、會(huì)計(jì)政策選擇的立場(chǎng)——企業(yè)管理當(dāng)局

　　會(huì)計(jì)政策選擇立場(chǎng)問題，就是站在何種角度選擇企業(yè)的會(huì)計(jì)政策的問題。較為流行的觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的立場(chǎng)應(yīng)是多重立場(chǎng)，主要理由如下：一是現(xiàn)代企業(yè)以各種契約（合同）為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)在代理各方利益關(guān)系之間起到一種平衡作用，迫使會(huì)計(jì)采用多重主體的立場(chǎng)；二是選擇會(huì)計(jì)政策要考慮企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)，例如以舉債經(jīng)營(yíng)為主的企業(yè)，債權(quán)人的意見對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇有著舉足輕重的影響，否則企業(yè)融資就會(huì)發(fā)生困難；三是政府可能利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)進(jìn)行管制或干預(yù)，也會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生影響，等等。

　　本文認(rèn)為，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的立場(chǎng)應(yīng)是企業(yè)關(guān)理當(dāng)局的立場(chǎng)，其理由如下：第一，企業(yè)管理當(dāng)局是會(huì)計(jì)信息的壟斷者。現(xiàn)代公司所有權(quán)與管理權(quán)的分離，導(dǎo)致了股東與管理當(dāng)局之間潛在的矛盾。特別是管理當(dāng)局的目標(biāo)與股東的目標(biāo)不一致。在一家大型的股份公司里，股權(quán)可能極其分散，股東對(duì)管理當(dāng)局的控制就更弱。所有權(quán)與管理權(quán)的分離導(dǎo)致了管理當(dāng)局為了自己利益最大化而工作，而不是為了股東利益最大化，從而決定了管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)信息的壟斷地位。早在40年代，佩頓和利特爾頓在其專著《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中指出：公司組織的所有權(quán)與管理權(quán)呈現(xiàn)分離的趨勢(shì)，以致形成一個(gè)權(quán)責(zé)系統(tǒng)，其中每個(gè)人的判斷和決定都不能完全獨(dú)立與超然，公司管理當(dāng)局為了取悅于利益集團(tuán)某方或某方卸責(zé)而不能完全依照客觀事實(shí)決定財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。顯然，要分析企業(yè)會(huì)計(jì)政策的立場(chǎng)，也就是分析企業(yè)管理當(dāng)局的立場(chǎng)。瓦茨和齊默爾曼在《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》中指出：企業(yè)對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)利益集團(tuán)具有決策意義，所有這些團(tuán)體在對(duì)會(huì)計(jì)程序與方法做出選擇時(shí)都是為了盡可能地維護(hù)自身的利益。戈登在60年代中期就闡述了企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)，盡可能使自己效用最大化，。第二，企業(yè)管理當(dāng)局常利用會(huì)計(jì)政策選擇來實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的目標(biāo)。企業(yè)要運(yùn)行，必須有一定資源。企業(yè)管理當(dāng)局能否獲取投資者的資源，取決于股東債權(quán)人等對(duì)他們的信賴程度，而信賴的基礎(chǔ)就是信息。各方根據(jù)所得到的有關(guān)企業(yè)管理當(dāng)局的各種信息，其中包括會(huì)計(jì)信息，來評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)能力和道德品質(zhì)。為了獲取資源，企業(yè)管理當(dāng)局必須向各利益相關(guān)方提供能證明其使用效率的信息，根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，作為代理人的管理當(dāng)局是自身效用最大化者，當(dāng)發(fā)布公允的會(huì)計(jì)信息可能損害他們效用最大化目標(biāo)時(shí)（如嚴(yán)重虧損可能導(dǎo)致他們報(bào)酬的大幅減少甚至被解聘），他們就有動(dòng)機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇，甚至提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表。一般來說，一個(gè)有效的資本市場(chǎng)，同時(shí)也是一個(gè)有效的信息市場(chǎng)。企業(yè)要從資本市場(chǎng)上以較低的成本獲取所需要的資源，它就必須學(xué)會(huì)利用會(huì)計(jì)信息的披露來樹立其健康的財(cái)務(wù)形象。一般情況下，財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶玫钠髽I(yè)，通常也被認(rèn)為是財(cái)務(wù)狀況越健康的企業(yè)。但是，由于企業(yè)生產(chǎn)上的周期性、季節(jié)性和市場(chǎng)的不確定性，其業(yè)績(jī)很難保持一個(gè)固定不變的增長(zhǎng)勢(shì)頭，甚至?xí)�出現(xiàn)大幅度地波動(dòng)。因此，企業(yè)管理當(dāng)局的最佳選擇通常就是通過會(huì)計(jì)政策選擇來左右會(huì)計(jì)信息的生成，以維持企業(yè)“穩(wěn)中有升”的財(cái)務(wù)形象。當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)很好時(shí)，他們可能多提準(zhǔn)備；而當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)不好時(shí)，則通過動(dòng)用這些準(zhǔn)備來平滑收益。因此，企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，是從自己的利益出發(fā)的。第三，會(huì)計(jì)信息是考察管理當(dāng)局受托責(zé)任的主要指標(biāo)�，F(xiàn)代企業(yè)被認(rèn)為是一系列契約的聯(lián)結(jié)，各利益主體為其自身利益所驅(qū)使；而委托— 代理關(guān)系實(shí)際上是一方同意代表另一方行動(dòng)的關(guān)系。所以，有些企業(yè)管理當(dāng)局之所以會(huì)愿意受雇于企業(yè)，其目的在很大程度上是為了獲取自身的利益（有形的或無形的、經(jīng)濟(jì)利益或政治利益、豐厚的報(bào)酬或高額的在職消費(fèi)等）。在這種情況下，經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)只是他們獲取自身利益的手段。而會(huì)計(jì)信息的重要作用之一就是反映企業(yè)管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)，用以解除管理當(dāng)局的受托責(zé)任。但由于管理人員努力程度的不可觀測(cè)性，所以會(huì)計(jì)信息反映的相關(guān)指標(biāo)就成為委托方評(píng)價(jià)受托方經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的主要尺度。這促使管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)（甚至違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），通過選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策左右會(huì)計(jì)信息的生成，以獲取自己的利益，即會(huì)計(jì)政策的選擇立場(chǎng)實(shí)際上是企業(yè)管理當(dāng)局的立場(chǎng)

　�。ǘ�）、影響會(huì)計(jì)政策選擇的因素

　　因?yàn)槠髽I(yè)的各利益相關(guān)方都對(duì)企業(yè)進(jìn)行了某種投資，他們都期望能從企業(yè)創(chuàng)造的利潤(rùn)中獲取相應(yīng)份額的收益，為了維護(hù)各自的利益，減少摩擦和代理風(fēng)險(xiǎn)與代理成本，個(gè)利益相關(guān)方就希望通過以訂立合約的方式來具體規(guī)定在各種可能的情況下每個(gè)利益主體的權(quán)利和責(zé)任。因此，股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員都與管理當(dāng)局訂有某種合約。當(dāng)然，這里所指的合約的泛指的，它包括正式的與非正式的、有形的與無形的、自愿履行的與強(qiáng)制履行的。與這些不同利益相關(guān)方的合約就是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)應(yīng)考慮的因素。

　　1）、與股東的合約。根據(jù)治理結(jié)構(gòu)理論，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的高度分離，甚至是“徹底”分離，管理當(dāng)局擁有較大的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，公司甚至有“經(jīng)理帝國(guó)”之稱。但是管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)管理的資產(chǎn)終究來源于各相關(guān)方的投入，其中股東的投入是其中極為重要的構(gòu)成部分之一，在管理當(dāng)局與各相關(guān)方訂立的合約中，與股東的合約是最為重要的合約之一。根據(jù)委托代理理論，股東與管理當(dāng)局處于委托——代理鏈的兩端，兩者目標(biāo)不一致，信息不對(duì)稱。只要不存在一種能夠反映企業(yè)行為的充分信息指標(biāo)，企業(yè)管理當(dāng)局總要利用其信息優(yōu)勢(shì)侵犯股東權(quán)益。要使管理當(dāng)局的目標(biāo)與股東目標(biāo)趨于一致，通常是通過管理當(dāng)局與股東之間訂立的管理契約來實(shí)現(xiàn)的。一個(gè)有效的管理契約應(yīng)當(dāng)為管理當(dāng)局提供恰到好處的激勵(lì)，促使其行為選擇能使企業(yè)價(jià)值最大化。但由于許多企業(yè)并未上市（即使是上市公司，其股價(jià)也并不能完全代表企業(yè)的價(jià)值，特別是我國(guó)，流通股僅占上市公司總股本的30%多），從而企業(yè)總價(jià)值的變動(dòng)很難被預(yù)測(cè)到。在這種情況下，企業(yè)收益就成為衡量企業(yè)價(jià)值變動(dòng)最適當(dāng)?shù)闹笜?biāo)。根據(jù)分紅計(jì)劃假設(shè)，若其它條件保持不變，實(shí)施分紅計(jì)劃的企業(yè)，其管理當(dāng)局更可能采取把報(bào)告收益由未來期間提前到本期確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策。我國(guó)《公司法》第38條規(guī)定的股東大會(huì)的職權(quán)中有：①?zèng)Q定有關(guān)董事的報(bào)酬事項(xiàng)；②審議批準(zhǔn)董事會(huì)的報(bào)告；③審議批準(zhǔn)公司的年度財(cái)務(wù)預(yù)算、決算方案；④審議批準(zhǔn)公司的利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案；⑤對(duì)發(fā)行公司債券作出決議等。這些都與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)有關(guān)。董事會(huì)作為公司的決策者（本文認(rèn)為經(jīng)理人員是執(zhí)行者，董事會(huì)與經(jīng)理人員共同構(gòu)成了管理當(dāng)局），要使其制定的方案或決議得以通過，他們有選擇最能實(shí)現(xiàn)這一目的的會(huì)計(jì)政策的動(dòng)機(jī)。目前，我國(guó)一部分大中型企業(yè)和上市公司為了解決激勵(lì)不相容、責(zé)任不對(duì)等等問題，開始試行年薪制。在年薪制下，企業(yè)管理當(dāng)局的收入由基本工資和效益工資構(gòu)成，其中效益工資主要與企業(yè)的凈收益或凈資產(chǎn)增值掛鉤，在利益驅(qū)動(dòng)下，管理當(dāng)局有傾向于選擇最能達(dá)到考核指標(biāo)（凈收益或凈資產(chǎn)增值最大化）的會(huì)計(jì)政策的動(dòng)機(jī)。

　　2）、與債權(quán)人的合約。詹森和梅克林首先注意到融資方式不同，代理費(fèi)用是不同的。相應(yīng)地會(huì)有不同的代理行為（包括會(huì)計(jì)政策選擇行為）。企業(yè)用說獲得的資金進(jìn)行投資，投資成功后，股東可以從中獲得大部分剩余；若投資失敗，由于“有限責(zé)任”的法律規(guī)定，股東在破產(chǎn)時(shí)不必償付全部債務(wù)，而債權(quán)人則要承擔(dān)全部后果。為減少代理成本和風(fēng)險(xiǎn)，到期收回本息，在貸款時(shí)，債權(quán)人往往要求債務(wù)人提供經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。在借款償還期限內(nèi)，債權(quán)人與債務(wù)人之間訂有一系列保護(hù)性合約條款。這些條款常涉及營(yíng)運(yùn)資本、固定資產(chǎn)、現(xiàn)金流動(dòng)等方面的限制。如果債務(wù)人不能履行協(xié)議的條款，則視為違約，整個(gè)借款將立即到期。這類合約中有許多是以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)定義違約行為的，這將促使管理當(dāng)局選擇可減少違約可能性的會(huì)計(jì)政策。在其他條件不變的情況下，管理當(dāng)局愿意選擇可增加資產(chǎn)或收入及減少負(fù)債或費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策。此外，如果在某種會(huì)計(jì)方法下將發(fā)生違約行為，人們將預(yù)期管理當(dāng)局變更會(huì)計(jì)政策，以避免這種違約行為的發(fā)生。通常情況下，有債務(wù)合約的企業(yè)比沒有債務(wù)合約的企業(yè)更可能采用可增大收益和資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策。就有債務(wù)合約的企業(yè)來說，它們與關(guān)于利息保障倍數(shù)的限制性條款聯(lián)系與緊密，便越有可能采取那些能提高此財(cái)務(wù)比率的會(huì)計(jì)政策。瓦茨和齊默爾曼的研究表明：若其他條件不變，企業(yè)的負(fù)債權(quán)益率越高，管理當(dāng)局便越可能選擇可將報(bào)告收益從未來期間移至當(dāng)期的會(huì)計(jì)政策。

　　3）、與政府的合約。在企業(yè)代理關(guān)系的各利益相關(guān)方中，政府是其中之一。西方政治活動(dòng)理論提出了政治活動(dòng)要用到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的理論。例如這種理論假設(shè)政治家們常利用巨額的報(bào)告收益作為壟斷的“證據(jù)”；會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)還常被政府用于制定管制行業(yè)（如公用事業(yè)）的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（這些收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)會(huì)計(jì)上采用計(jì)算成本的公式確定的），限制它們所提供服務(wù)的形式和數(shù)量；政府的稅收也是以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)。不論是收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定還是稅收是征收，都將引起財(cái)富的轉(zhuǎn)移。若某個(gè)企業(yè)存在著由于政治活動(dòng)而引起的潛在財(cái)富的轉(zhuǎn)移，那么可以假定它的管理當(dāng)局將采取能減少其財(cái)富轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)政策。一般來說，較低的報(bào)告贏利會(huì)減少政府采取不利于企業(yè)的行為和增加政府對(duì)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼的可能性。尤其是那些可能引發(fā)危機(jī)而受指責(zé)的企業(yè)（如石油公司），其管理當(dāng)局相對(duì)于未受到政治壓力的企業(yè)而言，更樂于采用能減少預(yù)期盈利變動(dòng)的會(huì)計(jì)政策。我國(guó)《公司法》、《證券法》等法規(guī)對(duì)配股和暫停上市的規(guī)定中，有不少財(cái)務(wù)指標(biāo)，上市公司為避免摘牌或取得配股資格而進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇甚至?xí)��?jì)操縱的行為的例子也不少。如統(tǒng)計(jì)顯示：1997年新上市公司招股說明書中披露的前3個(gè)年度的凈資產(chǎn)收益率是同期全國(guó)國(guó)有企業(yè)相應(yīng)指標(biāo)平均值的5倍以上；此外，我國(guó)證券市場(chǎng)上的“10%現(xiàn)象”也是如此，1997年度的723家上市公司中，凈資產(chǎn)收益率在10%到11%之間的企業(yè)多達(dá)205家，而在9%到10%之間的僅20家。

　　此外，與供應(yīng)商，顧客等的合約也會(huì)在一定時(shí)期一定程度上影響到企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇。由于各利益相關(guān)方的利益不一致，企業(yè)在基于各種合約對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇時(shí)，可能會(huì)存在矛盾，如就與政府的合約來說是最佳的會(huì)計(jì)政策，從與股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等的合約來看，未必是最佳的。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇可能隨著與各利益相關(guān)方簽訂的合約中有關(guān)變量的變化而變化。企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)平衡各方面的利益，在多種備選的會(huì)計(jì)方法中做出選擇。

　　（三）、會(huì)計(jì)政策選擇的具體原則

　　由上可知，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)問題，它是與企業(yè)相關(guān)的各利益集團(tuán)處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾，分配經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)重要措施。企業(yè)恰當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策，對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，有著非常重要的意義。因此，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不能只考慮自身利益的最大化，而必須兼顧方方面面。所以，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)應(yīng)同時(shí)遵循以下幾項(xiàng)原則：

　　1、合法性和相對(duì)獨(dú)立性相結(jié)合。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)當(dāng)是在準(zhǔn)則、制度規(guī)定的可供選擇的會(huì)計(jì)原則、具體處理方法內(nèi)的取舍，這樣才能保證所提供的會(huì)計(jì)信息具有可比性和真實(shí)可靠性。否則是違法行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。但是，對(duì)于擬選用的會(huì)計(jì)政策與國(guó)家的稅收法規(guī)不一致時(shí)，會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持自身的相對(duì)獨(dú)立性和穩(wěn)定性，遵循會(huì)計(jì)核算本身固有的規(guī)律，而不必拘泥于國(guó)家稅收法規(guī)、政策的規(guī)定及變化或調(diào)整。

　　2、一貫性原則。企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致和連貫，不得隨意變更。當(dāng)然，在理解和執(zhí)行一貫性原則時(shí)，不能機(jī)械地理解不能變更會(huì)計(jì)政策。如果已經(jīng)選用的會(huì)計(jì)政策使其提供的會(huì)計(jì)信息不再具有相關(guān)性和可靠性，企業(yè)就不宜以該會(huì)計(jì)政策處理相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，而應(yīng)從目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)情況出發(fā)，重新選擇最能恰當(dāng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)政策，企業(yè)應(yīng)正確處理好保持穩(wěn)定和適時(shí)調(diào)整的關(guān)系。當(dāng)然，企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)政策的重新選擇，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度要求進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以說明，以使會(huì)計(jì)信息使用者能把握企業(yè)管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)政策的出發(fā)點(diǎn)和具體影響，以正確理解會(huì)計(jì)信息的內(nèi)涵。

　　3、適用性原則。企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，理所當(dāng)然地應(yīng)與本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和理財(cái)環(huán)境相結(jié)合，即企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)考慮行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、內(nèi)部管理、企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量、償債能力等多種因素。會(huì)計(jì)政策的適用性是確保會(huì)計(jì)政策得到很好發(fā)揮的重要保證。會(huì)計(jì)政策的適用性還意味著隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況以及理財(cái)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)政策本身要重新作出選擇，以確保在新環(huán)境下的新的適用性。對(duì)于這一點(diǎn)的理解，與一貫性原則有著相同的辨證關(guān)系。

　　4、成本與效益相結(jié)合的原則。企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)權(quán)衡提供會(huì)計(jì)信息的成本效益。在基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到保證的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)選擇便于理解和實(shí)施 的會(huì)計(jì)政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時(shí)，企業(yè)就優(yōu)先選擇能使提供的會(huì)計(jì)信息更相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)政策。

　　5、遵守職業(yè)道德原則。遵守職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員上崗執(zhí)業(yè)的必備條件。近年來，一些上市公司由于利益驅(qū)動(dòng)，通過濫用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。由于在會(huì)計(jì)信息的生成過程中，會(huì)計(jì)政策處于至關(guān)重要的地位。因此，會(huì)計(jì)政策領(lǐng)域的道德建設(shè)問題十分突出，亟待開展。

　　四、  我國(guó)會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)

　　在我國(guó)，選擇會(huì)計(jì)政策主要有以下幾種考慮

　　（一）、出于企業(yè)自身物質(zhì)利益考慮

　　眾所周知，當(dāng)前國(guó)有企業(yè)的經(jīng)理、廠長(zhǎng)以及其他管理人員，他們?nèi)〉霉べY獎(jiǎng)金的具體數(shù)據(jù)往往與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)考核標(biāo)準(zhǔn)則往往是反映當(dāng)前利潤(rùn)（虧損）完成情況的財(cái)務(wù)指標(biāo)：投資匯報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、銷售利潤(rùn)率、國(guó)有資產(chǎn)的保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。由于這些指標(biāo)都是反映當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果，管理人員為取得更多的獎(jiǎng)金以提高其現(xiàn)值，往往會(huì)選擇增加當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策來改變業(yè)績(jī)考核指標(biāo)。根據(jù)調(diào)查，有36%的投資者認(rèn)為經(jīng)理人操縱利潤(rùn)是為了謀取自身利益。

　�。ǘ�）、出于企業(yè)管理者的政績(jī)考慮

　　國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的職位待遇與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤，取得什么樣的業(yè)績(jī)就相應(yīng)地授予什么級(jí)別的榮譽(yù)稱號(hào)：如中國(guó)優(yōu)秀企業(yè)家到某個(gè)部門擔(dān)任行政職務(wù)。這樣，廠長(zhǎng)經(jīng)理們?yōu)榱俗约旱氖送�，就�?huì)選擇增加當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。另外，由于國(guó)有企業(yè)跟當(dāng)?shù)卣�府還存在著千絲萬縷地關(guān)系，地方財(cái)政、政府目標(biāo)都跟企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)緊密聯(lián)系在一起。出于迎合政府偏好，企業(yè)管理當(dāng)局也會(huì)選擇增加當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。

　　（三）、出于籌措資金考慮

　　隨著我國(guó)金融體制的改革，銀行等金融機(jī)構(gòu)為了進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，把貸款的安全性放在第一位。在向企業(yè)提供貸款時(shí)，必須要考察企業(yè)的償債能力。而銀行確定企業(yè)的資信能力的依據(jù)就是企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)告，所以企業(yè)面臨資金短缺，急需貸款時(shí)，管理當(dāng)局就會(huì)選擇能夠提高其資信的會(huì)計(jì)政策。57.68%的上市公司經(jīng)理人認(rèn)為改善公司在二級(jí)市場(chǎng)上的形象是利潤(rùn)包裝的動(dòng)因，55%的投資者認(rèn)為利潤(rùn)包裝是出于提高公司籌資能力的動(dòng)機(jī)。

　�。ㄋ模�、出于上市的考慮

　　為了從證券市場(chǎng)募集大量的資金，許多公司發(fā)行股票和股票上市的愿望十分強(qiáng)烈。但是，根據(jù)我國(guó)證券法規(guī)規(guī)定、發(fā)行和上市股票的公司必須具有連續(xù)三年盈利的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。于是，許多企業(yè)為了股票發(fā)行及上市，通過選擇平滑利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策來確保企業(yè)連續(xù)三年盈利。有67%的投資者認(rèn)為，上市前的利潤(rùn)操縱比上市后更為嚴(yán)重。

　�。ㄎ澹�、出于配股考慮

　　一些上市公司為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，就希望在證券市場(chǎng)上進(jìn)行再籌資：增發(fā)新股或配股。但是，中國(guó)怔監(jiān)回對(duì)上市公司 的配股有嚴(yán)格要求。在1994年前，有關(guān) 法規(guī)規(guī)定：上市公司配股，在其申請(qǐng)配股的前三年，每年的凈資產(chǎn)收益率不能低于10%，屬于能源、交通、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司略低，但也不能低于9%.在這種監(jiān)管措施的影響下，10%的凈資產(chǎn)收益率便成了投資者判斷上市公司業(yè)績(jī)優(yōu) 及發(fā)展的分水嶺。凈資產(chǎn)收益率10%以上意味著該公司具有資本擴(kuò)張的能力，而資本擴(kuò)張被看作是公司發(fā)展?jié)摿Φ南笳�。于是，監(jiān)管措施的影響、公司自身對(duì)配股資金的需求以及投資者簡(jiǎn)單的價(jià)值判斷等因素的存在，促使企業(yè)在會(huì)計(jì) 年度結(jié)束時(shí)測(cè)算本年度企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率是否達(dá)到10%，就會(huì)做系統(tǒng)工程，重新選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策來確保企業(yè)連續(xù)三年的凈資產(chǎn) 收益率達(dá)到10%.統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，1996年起，凈資產(chǎn) 收益率位于10%——11%的上市公司占全部上市公司的比例逐漸提高，至1998年，竟達(dá)到28%.即使是上市公司 的經(jīng)理人對(duì)此也不予否認(rèn)，在《上市公司經(jīng)理人調(diào)查》中，有91%的經(jīng)理人認(rèn)為操縱利潤(rùn) 是為了獲得或保持配股資格。

　�。�六）、出于避免處罰考慮

　　上市公司并非公司股票一上市就萬事大吉，由于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不好會(huì)受到各種處罰。首先，根據(jù)<中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于作好1997年股票發(fā)行工作的通知>，“凡年度報(bào)告的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測(cè)數(shù)20%以上的，除公開作出解釋和道歉外，將停止上市公司兩年內(nèi)的配股資格。中國(guó)證監(jiān)會(huì)還將視情況實(shí)行事后審查，如果發(fā)現(xiàn)公司有意出具虛假盈利預(yù)測(cè)報(bào)告，誤導(dǎo)投資者，將根據(jù)有關(guān)法規(guī)予以處罰”。但是，有的企業(yè)為了多募集資金，還是會(huì) 通過選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策來實(shí)現(xiàn)其目的，31.08%的經(jīng)理人認(rèn)為為防止連續(xù)虧損3年或者扭虧為贏是利潤(rùn)包裝的動(dòng)因。其次，根據(jù)《股票發(fā)行與 交易管理?xiàng)l例》規(guī)定，上市公司如果連續(xù)三年虧損，其股票將被終止在證券交易所掛牌交易。按目前情況，公司取得發(fā)行股票且上市 交易的資格非常不容易，公司股票上市后又被摘牌，不僅對(duì)股東是莫大的損失，而且喪失上市資格意味著一種寶貴的稀缺資源被白白浪費(fèi)掉。因此，上市公司往往認(rèn)為被摘牌是對(duì)公司最嚴(yán)重的處罰。為保住上市資格，管理層往往會(huì)采取有利自己的會(huì)計(jì)方法和程序。目前，上市公司為避免連續(xù)三年虧損，最常用的策略是集中一個(gè)會(huì)計(jì)年度提前確認(rèn)損失和費(fèi)用、延期確認(rèn)收入。另外，利用關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)重組或債務(wù)重組等方法轉(zhuǎn)移不良資產(chǎn)，獲取暫時(shí)收入，也是十分常見的手段。

　�。ㄆ撸�、出于避稅考慮

　　在一些“內(nèi)部人控制”的國(guó)有企業(yè)，內(nèi)部 人認(rèn)為“確保企業(yè)利益”。會(huì)選擇減少當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。另外，在我國(guó)先行的稅收管理體制下，一些跨國(guó)企業(yè)為了“肥水不流外人田”，采取抬高或降低交易價(jià)格的會(huì)計(jì)政策，以確保所繳納的稅收能夠進(jìn)入某一地方政府的口袋。

　　五、會(huì)計(jì)政策的啟示及我國(guó)會(huì)計(jì)政策選擇今后可能的發(fā)展方向

　　目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇仍滯留在低層次上，如為了獲得納稅好處或?yàn)榱擞欣�于籌資。為了達(dá)到前一個(gè)目的，許多企業(yè)盡可能使賬面表現(xiàn)為虧損，從而避免或推遲納稅；為達(dá)到后一目的，企業(yè)往往粉飾報(bào)表。隨著改革開放的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善和發(fā)展，今后我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇將越來越受到人們的重視并朝規(guī)范化和高層次方向發(fā)展。

　　1）、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)趨向于為滿足眾多利益相關(guān)方所組成的利益集團(tuán)的需要。隨著企業(yè)投資主體的多元化，公司已非簡(jiǎn)單的實(shí)物資產(chǎn)的集合，而是一種法律框架結(jié)構(gòu)，在于治理所有在企業(yè)財(cái)富創(chuàng)造活動(dòng)中做出特殊投資的主體間的相互關(guān)系。包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員等，他們都做出了特殊投資。所有在企業(yè)從事業(yè)務(wù)活動(dòng)中做出特殊投資的各方，為了盡可能維護(hù)其自身的利益都需要了解備選會(huì)計(jì)政策對(duì)其利益的影響程度。企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不得不綜合權(quán)衡各利益相關(guān)者的需要并從中獲取自己的那部分利益。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇將是一個(gè)十分復(fù)雜的過程，取決于多種因素的影響和制約。

　　2）、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的效果將越來越注重整體優(yōu)化。企業(yè)會(huì)計(jì)政策是一個(gè)系統(tǒng)，各項(xiàng)看似獨(dú)立的會(huì)計(jì)政策卻有著共同的目標(biāo)，但各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策發(fā)揮的各自效用卻未必一致，由于企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)所處的環(huán)境不同，從單一動(dòng)機(jī)出發(fā)進(jìn)行的政策選擇所產(chǎn)生的效用往往十分有限，甚至適得其反。因此，企業(yè)管理當(dāng)局必須全面分析自身所處的環(huán)境、發(fā)展階段、本行業(yè)的發(fā)展前景和在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中的地位，以及所擁有的優(yōu)勢(shì)和存在的問題，明確本企業(yè)發(fā)展的總體目標(biāo)，并在這一目標(biāo)指引下，結(jié)合會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，根據(jù)會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本原理，尋找或創(chuàng)立合理的會(huì)計(jì)處理程序和方法，并對(duì)可供選擇的方法進(jìn)行比較分析，從而形成最優(yōu)化會(huì)計(jì)政策組合。

　　3）、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管力度將不斷加強(qiáng)。可以預(yù)見，在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)為核心的會(huì)計(jì)規(guī)范體系全面建立以后，隨著人們法律意識(shí)的增強(qiáng)和有關(guān)部門與機(jī)構(gòu)執(zhí)法力度的提高，必然會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管力度提出新的要求。

　　4）、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的揭示程度將越來越規(guī)范。會(huì)計(jì)政策揭示是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇結(jié)果的綜合披露。從世界范圍看，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)企業(yè)既有適當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策的權(quán)利也有進(jìn)行充分披露的義務(wù)。隨著我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策披露規(guī)范的不斷完善，今后我國(guó)企業(yè)將在遵循其他報(bào)表信息揭示的一般原則下，更加注重企業(yè)會(huì)計(jì)政策揭示的重要性、明晰性、完整性、時(shí)效性和公正性，使企業(yè)會(huì)計(jì)政策的披露越來越規(guī)范。

　　總之，由于契約理論在會(huì)計(jì)政策選擇中的作用和會(huì)計(jì)政策本身的局限性，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇提供了廣闊的空間，我們所能做到的，就是通過契約的規(guī)范和完善以及加強(qiáng)監(jiān)管，把企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)。

　　主要參考資料：

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　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估價(jià)變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》2002年版     經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社

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　　《論會(huì)計(jì)政策的選擇原則》         曲小輝 《會(huì)計(jì)研究》    1999年第2期

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　　《關(guān)于會(huì)計(jì)政策的幾個(gè)問題》       曲小輝  《上海會(huì)計(jì)》    1999年第11期

　　《論現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇》     李瑞生、朱力  《會(huì)計(jì)研究》 1996年8期

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