關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；聯(lián)合項目；會計準(zhǔn)則

　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計準(zhǔn)則理事會（原IASC，現(xiàn)IASB）的概念框架（或稱概念公告）的發(fā)布距今已經(jīng)頗有些時日了。近幾年來FASB和IASB開始進(jìn)行合作項目，對基本會計概念進(jìn)行清理，其中很重要的一個聯(lián)合項目就是對概念框架的重新審視，目標(biāo)是建立一個通用的概念框架。而概念框架對于指導(dǎo)和評價會計準(zhǔn)則體系的建立是有著重要意義的，因此，F(xiàn)ASB和IASB的這個概念框架聯(lián)合項目對于會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)也將有深遠(yuǎn)的意義。

　　本文主要對該聯(lián)合項目的動因進(jìn)行探析，并據(jù)此提出對我國的啟示。

　　一、FASB和IASB的概念框架聯(lián)合項目介紹

　　概念框架聯(lián)合項目的起源可追溯到2003年3月份，當(dāng)時FASB提出了一個運(yùn)用“原則導(dǎo)向”（principle-based）的方法來制定美國會計準(zhǔn)則的提案，針對公眾的評價，F(xiàn)ASB認(rèn)為加強(qiáng)概念框架的研究是有必要的。而開發(fā)一個通用概念框架聯(lián)合項目的提議，是在2004年4月22日和23日的FASB和IASB的聯(lián)席會議上。在2004年10月20日的聯(lián)席會議上，F(xiàn)ASB和IASB都把此項目添加到他們各自的日程表中，提出目標(biāo)是在現(xiàn)有的FASB和IASB的概念框架的基礎(chǔ)上開發(fā)一個通用的概念框架，該框架將被FASB和IASB作為他們制定會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)來使用。同時，F(xiàn)ASB和IASB也達(dá)成了一些關(guān)于如何執(zhí)行該項目的臨時決議[1]：1.該項目應(yīng)該首先關(guān)注適用于私營部門中的企業(yè)的概念。然后，F(xiàn)ASB和IASB應(yīng)該考慮把這些概念應(yīng)用于其他部門，這可從私營部門中的非盈利性組織開始。

　　2.該項目應(yīng)該被分成幾個階段，最開始的注意力應(yīng)該放在進(jìn)行各概念框架的整合及改進(jìn)概念框架中某些特別的方面，如財務(wù)報告的目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素、確認(rèn)和計量。隨著概念框架的整合及改進(jìn)，優(yōu)先考慮那些很可能在短期內(nèi)為FASB和IASB帶來好處的問題，例如，一些影響他們新的或修訂的準(zhǔn)則項目的交叉性問題。

　　3.所整合的概念框架應(yīng)該采取一個單一文件的形式，而不再是像美國FASB現(xiàn)在這樣以幾個文件組成。它應(yīng)該包括概述和一個做出各種結(jié)論的基礎(chǔ)。在這些臨時決議達(dá)成后的幾個月內(nèi)，項目小組的成員進(jìn)行了不少工作。2005年6月，這個聯(lián)合項目已經(jīng)就財務(wù)報告的目標(biāo)及會計信息的質(zhì)量特征進(jìn)行了較為充足的研究和討論，即將進(jìn)入計劃中的第二個階段，對財務(wù)報表的要素及確認(rèn)和計量進(jìn)行研究和探討。

　　二、FASB和IASB的概念框架聯(lián)合項目動因探析

　　從上可知，F(xiàn)ASB和IASB已經(jīng)決定共同建立一個通用的概念框架，取代FASB和IASB現(xiàn)有的概念框架，并以聯(lián)合項目的形式在進(jìn)行研究。所采取的方式是確立基本問題和重點問題，分階段、分步驟地進(jìn)行。那么，為什么作為擁有世界上最完整的財務(wù)會計概念公告的美國FASB，要和IASB進(jìn)行合作，對他們的現(xiàn)有概念框架進(jìn)行整合，并且改進(jìn)概念框架呢？這是多種因素共同作用的結(jié)果，下面就對其動因進(jìn)行分析

　　1.概念框架的重要性。對于FASB和IASB來說，財務(wù)會計概念框架是非常重要的，它是由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，它可用于指導(dǎo)首尾一致的會計準(zhǔn)則[2].尤其是在美國安然、世通等一系列財務(wù)舞弊案爆發(fā)后，F(xiàn)ASB和IASB一致同意高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定模式應(yīng)由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向。而原則導(dǎo)向意味著會計準(zhǔn)則不能是慣例的集合，而必須根源于基本概念。為了使得針對不同問題的各會計準(zhǔn)則能夠?qū)е乱恢碌呢攧?wù)會計核算和財務(wù)報告，這些基本概念需要構(gòu)建一個權(quán)威的、綜合的、內(nèi)在一致的框架。

　　如果沒有普遍接受的框架的指導(dǎo)，會計準(zhǔn)則的制定就會受到準(zhǔn)則制定人員自己對概念的不同理解的影響。一方面，特定的準(zhǔn)則制定問題只有在各準(zhǔn)則制定人員自己對有關(guān)該問題的概念的理解正好相同或相近時才能達(dá)成一致的意見；另一方面，由于準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成是在不斷變化的，在以前某一特定準(zhǔn)則制定中采用的概念，也許在另一準(zhǔn)則制定時就沒有被采用，從而導(dǎo)致在不同準(zhǔn)則中相同或類似的問題被予以不同的處理，準(zhǔn)則之間缺乏內(nèi)在一致性，也不能根據(jù)以前所做的決策預(yù)測未來類似問題的處理。這些情況并非是主觀臆想出來的，實際上，這些都是美國FASB的前身會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）在準(zhǔn)則制定過程中所遇到的，并因此受到了強(qiáng)烈的批評，最終難逃被解散的命運(yùn)。所以當(dāng)FASB作為新的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)成立時，F(xiàn)ASB的成員決定要投入大量精力構(gòu)建財務(wù)會計概念框架。FASB是最早但并非是惟一的一個為制定會計準(zhǔn)則而構(gòu)建概念框架的組織。加拿大、IASB的前身IASC、澳大利亞、新西蘭及英國都緊步其后紛紛構(gòu)建了概念框架，雖然名稱用法不同，但實質(zhì)都是對財務(wù)會計和會計準(zhǔn)則制定過程中涉及的一些基本概念進(jìn)行研究，用于指導(dǎo)準(zhǔn)則的制定，并作為評估既有會計準(zhǔn)則質(zhì)量的一個重要標(biāo)準(zhǔn)。

　　除了有助于準(zhǔn)則的制定之外，概念框架還對財務(wù)報表的編制者、審計人員以及財務(wù)報表的使用者有用。對于財務(wù)報表的編制者，概念框架有助于他們應(yīng)用準(zhǔn)則并且對于準(zhǔn)則尚未涉及的問題進(jìn)行處理。對于財務(wù)報表的審計人員，概念框架有助于他們形成對財務(wù)報表的意見。對于財務(wù)報表的使用者，概念框架有助于他們解釋財務(wù)報表中的信息。這些作用將會由于有權(quán)威的、綜合的、內(nèi)在一致的概念而得以加強(qiáng)。

　　2.環(huán)境的變化。會計的基本理論告訴我們，會計環(huán)境是會計所賴以產(chǎn)生、存在和發(fā)展的環(huán)境，會計與其存在的客觀環(huán)境往往相互作用，相互影響，互為因果。美國FASB從1978年頒布第1份財務(wù)會計概念公告以來，直至2000年頒布的第7份公告，前后共頒布了7份財務(wù)會計概念公告，除了第1份和第7份之外，其它幾份均為20世紀(jì)80年代頒布的，距今已有20年。IASB的前身國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）是在1989年7月公布《編制和列報財務(wù)報表的框架》，距今也有16年之久。而近20年來，環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，必然會影響到會計。

　　與概念框架相關(guān)的環(huán)境變化主要在于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和科學(xué)技術(shù)環(huán)境兩方面。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化體現(xiàn)在整個經(jīng)濟(jì)的發(fā)展從傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，知識經(jīng)濟(jì)是建立在知識和信息的生產(chǎn)、分配和使用之上的經(jīng)濟(jì)，其基本特點有：（1）知識經(jīng)濟(jì)是可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須兼顧經(jīng)濟(jì)增長與社會責(zé)任兩個方面；（2）知識經(jīng)濟(jì)是以無形資產(chǎn)投入為主的經(jīng)濟(jì)，人力資源將成為企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的主要源泉，因此，揭示和披露企業(yè)人力資源方面的信息將顯得十分必要。同時，諸如“特殊目的實體”等更多的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的出現(xiàn)，使企業(yè)之間的財務(wù)關(guān)系越來越復(fù)雜。這些都給現(xiàn)行的概念框架帶來了變革的要求，例如，在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，作為核心概念的“資產(chǎn)”的定義可能有必要重新進(jìn)行界定。另一方面，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化還體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)的全球化上。這一趨勢也使得加強(qiáng)國際合作，建立一個通用的概念框架有了現(xiàn)實的需求。

　　3.會計的國際化趨勢。經(jīng)濟(jì)全球化迫切需要會計語言的規(guī)范和統(tǒng)一，會計國際化也就應(yīng)運(yùn)而生。會計國際化始于20世紀(jì)60年代中后期，最初主要是進(jìn)行會計差異的比較與協(xié)調(diào)，經(jīng)歷了由雙邊協(xié)調(diào)到多邊協(xié)調(diào)，再到更大范圍的區(qū)域性協(xié)調(diào)的漸進(jìn)過程。21世紀(jì)初，以IASC和證券委員會國際組織聯(lián)合制定并推廣的“核心準(zhǔn)則”為標(biāo)志，會計國際化開始向標(biāo)準(zhǔn)化的方向轉(zhuǎn)變。而IASC成功改組為IASB，以及全球會計準(zhǔn)則的提出，進(jìn)一步明確了會計國際化標(biāo)準(zhǔn)化的方向。標(biāo)準(zhǔn)化的必然結(jié)果和最終歸宿是會計標(biāo)準(zhǔn)走向全球統(tǒng)一，即全球會計準(zhǔn)則的實現(xiàn)。而全球會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)正是一個通用的、權(quán)威的、能被廣泛接受的概念框架。

　　在安然事件之后，人們深刻反思美國會計制度的缺陷，F(xiàn)ASB才意識到會計國際化的重要性及與IASC合作的意義，并且在IASC改組為IASB的過程中居于領(lǐng)導(dǎo)地位。FASB和IASB在2002年10月正式同意共同致力于會計準(zhǔn)則的趨同問題。而如果兩者的會計準(zhǔn)則的趨同是建立在兩者不同的概念框架基礎(chǔ)上，必然會遇到很多困難。實際上，正是由于FASB和IASB進(jìn)行會計準(zhǔn)則的趨同研究時遇到的一些問題，使得兩者均感到了概念框架聯(lián)合項目的必要性。

　　4.FASB和IASB現(xiàn)行概念框架之間的差異及不足。雖然FASB和IASB的現(xiàn)行概念框架有相同之處，但也存在著差異。概念框架聯(lián)合項目首先就是要對這些差異之處進(jìn)行分析研究，以求達(dá)到一致。例如，關(guān)于會計信息的質(zhì)量特征，兩個框架都定義了類似的主要質(zhì)量特征，但安排的順序有些不同。IASB的框架將可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性同等地列為主要的質(zhì)量特征[3]（P19-40），而FASB的第2輯概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》中則是將這些質(zhì)量特征列了不同的層次，將可理解性作為針對使用者的質(zhì)量特征，將相關(guān)性和可靠性作為會計信息的首要質(zhì)量特征，而可比性被列為次要質(zhì)量特征。

　　三、對我國的啟示

　　近幾年來，我國理論界對于是否及如何構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架討論頗多。從上述對FASB和IASB的概念框架聯(lián)合項目動因的分析，筆者得出幾點啟示：

　　1.由于概念框架的重要性及環(huán)境的變化，我國是有必要構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的。雖然一般認(rèn)為財政部1992年11月30日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是我國的基本準(zhǔn)則，是制定具體準(zhǔn)則的依據(jù)，但畢竟基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則共同構(gòu)成會計準(zhǔn)則體系，均屬于法規(guī)，具有強(qiáng)制性，而不像概念框架那樣屬于理論[4]，其本身缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚摶�礎(chǔ)，未形成嚴(yán)密的邏輯體系，缺乏廣泛的適用性。而財務(wù)會計概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用于指導(dǎo)首尾一致的會計準(zhǔn)則，以及評估既有的會計準(zhǔn)則，并且有助于財務(wù)報表的編制者、審計人員及使用者在缺乏相關(guān)問題的準(zhǔn)則時能有理論借鑒。另一方面，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和日益完善，利益的相關(guān)性必然會導(dǎo)致各個利益相關(guān)主體積極關(guān)注與參與準(zhǔn)則的制定，作為準(zhǔn)則基礎(chǔ)的概念框架的建立也就勢在必行，便于利益相關(guān)主體更好地理解和評價會計準(zhǔn)則。

　　2.我國在構(gòu)建財務(wù)會計概念框架、借鑒當(dāng)前世界上已有的概念框架時，要注意到它們之間的差異和不足，同時也要注意符合我國的國情。對世界上已有的概念框架進(jìn)行參照和借鑒，無疑可以大大節(jié)省我國構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的成本，但是，在借鑒的同時，必須注意到它們的差異和不足，認(rèn)真分析，取其所長，拋其所短。例如，關(guān)于確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，IASB的框架中包括“可能性”作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之一，即任何與項目相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益必須“有可能”流入或流出會計主體，而FASB的框架中卻沒有這么一個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。我國在確定概念框架中的相關(guān)部分時，就應(yīng)該分析“可能性”對于確認(rèn)的影響，是否應(yīng)納入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　　3.我國也應(yīng)積極參與到會計國際化的進(jìn)程中。我國已加入WTO，要按照WTO規(guī)則辦事。出于維護(hù)國家利益，參與制定規(guī)則最為重要。由被動地遵守轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃拥貐⑴c規(guī)則的制定，是我國應(yīng)該為之奮斗的目標(biāo)。會計準(zhǔn)則是有經(jīng)濟(jì)后果的，因為會計準(zhǔn)則通過對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項的確認(rèn)、計量和報告進(jìn)行規(guī)范，從而會直接影響會計信息的生成，而相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項按照不同的準(zhǔn)則或程序處理，會生成具有差異性的會計信息，進(jìn)而影響投資者、債權(quán)人、管理者的決策，乃至影響整個經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在國際經(jīng)濟(jì)一體化的大環(huán)境下，會計國際化的趨勢在所難免，會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果也將體現(xiàn)在社會財富在不同國家之間的分配上。FASB之所以積極和IASB進(jìn)行聯(lián)合項目的研究，正是出于維護(hù)美國的國家利益方面的意識。會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了一種經(jīng)濟(jì)利益，為了維護(hù)我國的利益，我國也應(yīng)積極參與到會計準(zhǔn)則國際一體化的進(jìn)程中。

　　參考文獻(xiàn)：

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