2005年6月28日，李金華審計(jì)長(zhǎng)向十屆全國(guó)人大常委會(huì)十六次會(huì)議上所作的審計(jì)報(bào)告中，披露的問(wèn)題觸目驚心：腐敗嚴(yán)重、財(cái)政管理和投資管理不規(guī)范、預(yù)算分配不科學(xué)和不透明、部分資源配置和項(xiàng)目管理缺乏公平和效率。審計(jì)報(bào)告曝光后，政府會(huì)計(jì)問(wèn)題成了媒體報(bào)道、公眾議論和關(guān)注的焦點(diǎn)。有效政府會(huì)計(jì)應(yīng)包含哪些內(nèi)容，如何來(lái)構(gòu)建有效政府會(huì)計(jì)體系？這些問(wèn)題值得我們深刻地思考。

　　一、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的弊端及改革方向——構(gòu)建政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系

　　我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)以及參與預(yù)算執(zhí)行的國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)、稅收征解會(huì)計(jì)和基本建設(shè)撥款會(huì)計(jì)等組成。以1998年1月1日開始實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（試行）和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》為標(biāo)志，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度已開始全面擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的束縛，走向與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的道路。目前預(yù)算會(huì)計(jì)體系屬于縱向財(cái)政會(huì)計(jì)體系，它是按組織結(jié)構(gòu)類型構(gòu)造的，預(yù)算會(huì)計(jì)改革也是按總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位會(huì)計(jì)兩種途徑分別進(jìn)行的。預(yù)算會(huì)計(jì)在概念上大致等同于西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)，而不同于其政府會(huì)計(jì)中的“預(yù)算會(huì)計(jì)”分支。

　　我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度保持了會(huì)計(jì)與預(yù)算較高程度的一致性優(yōu)點(diǎn)，在當(dāng)時(shí)特定的歷史條件下發(fā)揮了重要作用。然而1998年以后，我國(guó)進(jìn)行了部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)單一賬戶制度等預(yù)算管理改革，預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化。因此，目前的預(yù)算會(huì)計(jì)制度已顯得十分落后，不能適應(yīng)國(guó)庫(kù)收付制度和政府采購(gòu)制度改革后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，并在執(zhí)行中暴露出一些深層次的問(wèn)題：（1）縱向財(cái)政會(huì)計(jì)體系承認(rèn)并強(qiáng)化了“部門利益”，違背了公共財(cái)政建設(shè)方向。

　　（2）總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)分支分設(shè)不同的會(huì)計(jì)科目和要求提供不同的會(huì)計(jì)報(bào)表，造成會(huì)計(jì)制度條塊分割。（3）會(huì)計(jì)核算和信息披露不充分。預(yù)算會(huì)計(jì)過(guò)分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，只側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息，幾乎忽視了政府會(huì)計(jì)的其它重要內(nèi)容。（4）提供的財(cái)務(wù)信息存在明顯缺陷。對(duì)報(bào)告使用者范圍的界定過(guò)于狹窄，僅局限于內(nèi)部使用者。預(yù)算會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息極其零散，未能提供合并的政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告，也未能提供政府績(jī)效和成本報(bào)告，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債報(bào)告也不充分�？傤A(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行“以撥作支”，造成支出信息嚴(yán)重失真。

　　由于縱向會(huì)計(jì)模式存在的以上弊端，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，推動(dòng)預(yù)算會(huì)計(jì)改革，全新構(gòu)建橫向的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系迫在眉睫。從目前我國(guó)所進(jìn)行的部門預(yù)算、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)單一賬戶制度等預(yù)算管理改革來(lái)看，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系是可行的，也是適應(yīng)我國(guó)的新預(yù)算環(huán)境。首先，部門預(yù)算要求采用綜合預(yù)算形式和復(fù)式預(yù)算制度，以分別反映各種不同功能支出資金的預(yù)算執(zhí)行情況。部門預(yù)算客觀上要求整合政府會(huì)計(jì)體系，以便編制政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告及匯編本級(jí)總預(yù)算，從而反映一級(jí)政府的受托責(zé)任。其次，國(guó)庫(kù)單一賬戶制度是一種有效的財(cái)政資金管理制度。國(guó)庫(kù)單一賬戶制度改變了財(cái)政資金支付程序和流轉(zhuǎn)過(guò)程，它規(guī)定所有的財(cái)政資金都要通過(guò)國(guó)庫(kù)單一賬戶支付，使得財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)能夠跟蹤和記錄機(jī)構(gòu)層的交易和資金活動(dòng)。這樣財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)相當(dāng)于總賬和明細(xì)賬的關(guān)系，他們將逐漸趨向于以一級(jí)政府為核心，核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況和政府的收支情況，即整合為統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)。再次，隨著政府采購(gòu)制度的進(jìn)一步推廣，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)大部分支出數(shù)的列報(bào)口徑將以其直接向供貨商或服務(wù)提供者的撥付數(shù)為依據(jù)[1].因此，政府采購(gòu)制度的實(shí)行可緩解原來(lái)“以撥作支”所造成的支出信息失真情況，也為總預(yù)算會(huì)計(jì)跟蹤和記錄機(jī)構(gòu)層的交易提供可能，從而促進(jìn)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的合二為一。

　　另一方面，根據(jù)事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和各種基金會(huì)這類組織的非營(yíng)利性的基本特征，構(gòu)建“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”。我國(guó)的事業(yè)單位數(shù)量龐大，不僅區(qū)分成公立和私立，而且還區(qū)分成企業(yè)化管理和非企業(yè)化管理。但隨著事業(yè)單位管理體制的改革，除教育事業(yè)單位和極少數(shù)需要由財(cái)政撥款的事業(yè)單位如基礎(chǔ)型科研單位、公共衛(wèi)生單位外，大部分事業(yè)單位將進(jìn)一步走向市場(chǎng)。因此，我國(guó)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)將區(qū)分情況向兩個(gè)方向發(fā)展。具體地講，將依靠財(cái)政補(bǔ)助的教育單位和極少數(shù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)納入政府會(huì)計(jì)體系，而將進(jìn)一步走向市場(chǎng)、與財(cái)政脫鉤的事業(yè)單位會(huì)計(jì)的發(fā)展方向是向非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，甚至是企業(yè)會(huì)計(jì)方向靠攏。

　　總之，根據(jù)中國(guó)的實(shí)際情況來(lái)構(gòu)建政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系，具體內(nèi)容如下：政府會(huì)計(jì)包括目前的總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和公立非企業(yè)化管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì)；非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)包括私立事業(yè)組織會(huì)計(jì)、公立企業(yè)化管理事業(yè)單位會(huì)計(jì)和其他非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。

　　二、有效政府會(huì)計(jì)體系的內(nèi)涵

　　政府會(huì)計(jì)有三級(jí)目標(biāo)：基本目標(biāo)是檢查、防范舞弊貪污行為，保持公共資金的安全完整。它關(guān)注忠實(shí)受托責(zé)任和過(guò)程受托責(zé)任，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部受托責(zé)任。政府會(huì)計(jì)需要采用基金會(huì)計(jì)、加強(qiáng)預(yù)算控制并提供符合性報(bào)告來(lái)實(shí)現(xiàn)。中級(jí)目標(biāo)是促進(jìn)健全的財(cái)務(wù)管理，關(guān)注業(yè)績(jī)受托責(zé)任和項(xiàng)目受托責(zé)任，也強(qiáng)調(diào)內(nèi)部受托責(zé)任。政府會(huì)計(jì)需要一個(gè)管理或成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以降低服務(wù)成本，提高運(yùn)營(yíng)效率和效益。最高目標(biāo)是反映并解脫受托責(zé)任（包括五個(gè)層次），強(qiáng)調(diào)的是外部受托責(zé)任。實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)的方式包括激勵(lì)代理人披露信息和降低使用者信息成本，但要注意使用者的信息容納能力，因此核心是編制政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告[2].將政府會(huì)計(jì)目標(biāo)劃分為基本的、中級(jí)的和最高的三個(gè)層次，是有秩序地構(gòu)建政府會(huì)計(jì)的需要。政府會(huì)計(jì)只有同時(shí)滿足了這三層目標(biāo)，才能滿足有效政府的信息需求，實(shí)現(xiàn)更大程度的公眾控制，降低行政成本，提高政府效率。為實(shí)現(xiàn)這三個(gè)目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本管理會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和基金會(huì)計(jì)是緊密聯(lián)系并融為一體的。

　�。ㄒ唬┦褂没�金會(huì)計(jì)和加強(qiáng)預(yù)算控制，確保公共資金的安全完整

　　政府運(yùn)營(yíng)的多樣性和規(guī)則導(dǎo)向，使得政府主要通過(guò)法律、法規(guī)及合同條款、基金會(huì)計(jì)、預(yù)算控制和“預(yù)算會(huì)計(jì)”來(lái)替代其所缺乏的市場(chǎng)規(guī)則，并對(duì)政府組織進(jìn)行約束和控制。

　　1.使用基金會(huì)計(jì)模式。政府的活動(dòng)不以營(yíng)利為目標(biāo)，但其財(cái)務(wù)資源的使用通常受到法律、法規(guī)、合同和協(xié)議等外部約束，以確保財(cái)務(wù)資源的使用能有效地達(dá)到相應(yīng)的公共目的。因此，政府會(huì)計(jì)通常設(shè)置了政務(wù)基金、權(quán)益基金和受托基金三類基金，來(lái)分別核算不同用途的財(cái)務(wù)資源的來(lái)源和使用情況�；�金主體通常按特定法規(guī)、限制條件或期限和管理需要設(shè)立�；�金會(huì)計(jì)具有以下優(yōu)點(diǎn)：一是對(duì)各種不同來(lái)源和用途的資源進(jìn)行分離，使它們間的界限更加清晰，以更好地貫徹�？顚Ｓ迷瓌t。二是幫助受托人履行法定受托責(zé)任，并用以評(píng)估管理當(dāng)局的運(yùn)營(yíng)績(jī)效。

　　三是提供增量信息。政府基金財(cái)務(wù)報(bào)表可提供資金來(lái)源和使用、財(cái)務(wù)管理戰(zhàn)略及基金主體間的財(cái)務(wù)往來(lái)和債權(quán)、債務(wù)關(guān)系等信息。

　　2.加強(qiáng)預(yù)算會(huì)計(jì)核算，改進(jìn)預(yù)算控制，強(qiáng)化預(yù)算的法制性。預(yù)算在政府的計(jì)劃、控制及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中具有重要的作用。預(yù)算是政府取得和使用財(cái)務(wù)資源的主要依據(jù)，也是廣泛使用的控制工具。預(yù)算對(duì)特定用途的資金既有授權(quán)也有限制，政府單位必須從預(yù)算授權(quán)和預(yù)算限制兩個(gè)方面證明其受托責(zé)任。預(yù)算會(huì)計(jì)是幫助控制收支的管理控制工具。預(yù)算會(huì)計(jì)通常需設(shè)置估計(jì)收入、撥款、保留支出等預(yù)算賬戶來(lái)概括和詳細(xì)記錄計(jì)劃收入數(shù)、支出數(shù)和轉(zhuǎn)賬數(shù)。與此同時(shí)，政府會(huì)計(jì)還需設(shè)立與預(yù)算賬戶相匹配的會(huì)計(jì)賬戶來(lái)詳細(xì)記錄和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生數(shù)。在政府的收入賬戶和支出賬戶中，需要同時(shí)記錄和反映來(lái)源于預(yù)算賬戶的預(yù)算數(shù)額以及來(lái)源于會(huì)計(jì)賬戶的實(shí)際發(fā)生數(shù)額。通過(guò)計(jì)算賬戶余額，收入賬戶和支出賬戶可以隨時(shí)反映出預(yù)算的待執(zhí)行數(shù)額，包括收入的待收取數(shù)額和支出的待支付數(shù)額或剩余開支授權(quán)數(shù)額[3].政府會(huì)計(jì)通過(guò)設(shè)立預(yù)算賬戶和編制預(yù)算報(bào)告，跟蹤并記錄預(yù)算執(zhí)行全過(guò)程，以確保預(yù)算約束的實(shí)現(xiàn)。

　　3.忠實(shí)受托責(zé)任和符合性報(bào)告。政府會(huì)計(jì)作為一種約束機(jī)制，確保政府機(jī)構(gòu)遵守有關(guān)財(cái)務(wù)的法律、法規(guī)和合約，并報(bào)告政府對(duì)法律、合約和預(yù)算的遵守情況，以反映其忠實(shí)（法規(guī)）受托責(zé)任。當(dāng)預(yù)算基礎(chǔ)（通常是現(xiàn)金制）和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)（更偏好應(yīng)計(jì)制）不一致時(shí)，披露符合性報(bào)告或預(yù)算比較信息可揭示：預(yù)算執(zhí)行情況、預(yù)算基礎(chǔ)上的實(shí)際財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)政問(wèn)題的診斷信息（例如收入短缺或超支）等。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GASB）規(guī)定：“以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為基礎(chǔ)的報(bào)告要求披露那些違反法律和合約規(guī)定的重要事項(xiàng)。……必要時(shí)應(yīng)單獨(dú)編制一份以法律為基礎(chǔ)的專門報(bào)告�！盙ASB第34號(hào)準(zhǔn)則要求政府提供的管理討論和分析應(yīng)包含“普通基金的初始預(yù)算數(shù)和最終預(yù)算數(shù)，以及最終預(yù)算數(shù)與實(shí)際預(yù)算結(jié)果的重大差異分析”[4].國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求政府提供表明資源的獲得和使用是否與法定預(yù)算、法津和合同要求相一致的信息，包括是否遵守由立法機(jī)構(gòu)或權(quán)威機(jī)構(gòu)確定的財(cái)務(wù)限制條款。政府的法規(guī)受托責(zé)任通常在財(cái)務(wù)報(bào)表附注，并提供預(yù)算報(bào)告、附表或?qū)ｉT符合性報(bào)告等方式來(lái)報(bào)告。在我國(guó)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告中要求包括預(yù)算比較信息或?qū)ｉT符合性報(bào)告，對(duì)于強(qiáng)化預(yù)算法制性、政府履行法規(guī)受托責(zé)任和過(guò)程受托責(zé)任至關(guān)重要。

　�。ǘ�）加強(qiáng)成本核算和財(cái)務(wù)管理，以提高政府績(jī)效

　　在政府部門，政府目標(biāo)是多元的和管理程序較為模糊，任務(wù)、權(quán)力和職責(zé)之間并非總是完美匹配，這導(dǎo)致政府的低效。政府會(huì)計(jì)中，成本核算和財(cái)務(wù)管理也一直不受重視。自20世紀(jì)80年代以來(lái)，為擺脫財(cái)政困境，西方各國(guó)政府才把注意力從資源分配轉(zhuǎn)移到成本核算和控制。政府成本管理系統(tǒng)包括以下內(nèi)容：（1）綜合成本計(jì)算，尋找成本驅(qū)動(dòng)因素，按驅(qū)動(dòng)率分配管理費(fèi)用，并歸集到相應(yīng)的職能、規(guī)劃、項(xiàng)目和任務(wù)中，以便在資源成本和資源用途之間、以及成本和業(yè)績(jī)之間建立聯(lián)系，從而明確各自責(zé)任。（2）活動(dòng)分析和成本趨勢(shì)分析，主要是運(yùn)用價(jià)值工程對(duì)政府項(xiàng)目和流程進(jìn)行分析，尋找較低成本的項(xiàng)目和能減少執(zhí)行特定任務(wù)的成本途徑。（3）目標(biāo)成本，即恰當(dāng)?shù)闹贫ê凸�正地�?shí)施支出上限。（4）將成本同績(jī)效管理目標(biāo)聯(lián)系起來(lái)，實(shí)施績(jī)效預(yù)算和業(yè)績(jī)計(jì)量。政府的績(jī)效指標(biāo)一般包括生產(chǎn)力、每單位或任務(wù)成本、時(shí)間限度及預(yù)算執(zhí)行結(jié)果和效益。此外，運(yùn)行良好的政府應(yīng)對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都進(jìn)行適當(dāng)計(jì)劃并準(zhǔn)確預(yù)算，對(duì)經(jīng)適當(dāng)授權(quán)的交易執(zhí)行情況進(jìn)行記錄、核算和報(bào)告，并對(duì)政府債務(wù)、政府風(fēng)險(xiǎn)和政府財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行管理和評(píng)估。

　　我國(guó)政府成本居高不下，政府規(guī)模迅速膨脹和政府效率普遍低下。特別是我國(guó)的行政管理費(fèi)增長(zhǎng)到了驚人的地步，2002年財(cái)政支出22 053億元中，用于各方面的行政經(jīng)費(fèi)4 101億元，占到總支出的18.6％。降低行政成本，一方面是通過(guò)轉(zhuǎn)變政府職能縮小政府規(guī)模；另一方面是通過(guò)提高政府管理能力，減少鋪張浪費(fèi)等不必要的支出。針對(duì)我國(guó)的國(guó)情和政府機(jī)關(guān)現(xiàn)狀，加強(qiáng)成本核算和控制，降低行政成本，提高行政效率，對(duì)于建設(shè)廉價(jià)政府具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。然而在實(shí)施成本管理會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)該與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施應(yīng)計(jì)制過(guò)程相匹配，循序漸進(jìn)，逐步實(shí)施。目前可先執(zhí)行必要的成本會(huì)計(jì)過(guò)程或成本研究以滿足當(dāng)前急需的成本信息需求，等條件成熟后再建立成本系統(tǒng)，慢慢將系統(tǒng)進(jìn)行擴(kuò)展。具體實(shí)施步驟如下：（1）學(xué)習(xí)并對(duì)具體政府項(xiàng)目實(shí)施成本會(huì)計(jì)過(guò)程；（2）利用記錄的支出信息及資產(chǎn)損耗的估計(jì)信息進(jìn)行成本研究；（3）建立并運(yùn)行獨(dú)立的成本系統(tǒng)。

　�。ㄈ�）編制、提供政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告和業(yè)績(jī)報(bào)告，以反映并解脫受托責(zé)任

　　政府編制政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告，主要需要解決三個(gè)問(wèn)題：報(bào)告主體、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和報(bào)告內(nèi)容。

　　1.政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定。財(cái)務(wù)報(bào)告主體所要解決的問(wèn)題即是納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的范圍和組成結(jié)構(gòu)及其原因解釋，通常有四種方法：基金授權(quán)分配法、法律主體法、政治受托責(zé)任法和控制法。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則綜合運(yùn)用法律主體法、政治受托責(zé)任法和控制法；美國(guó)采用控制法；目前我國(guó)則采用基金授權(quán)分配法。但基金授權(quán)分配法確定的政府報(bào)告主體范圍過(guò)于狹窄，不能全面反映政府掌握的資源和承擔(dān)的責(zé)任。

　　在公共經(jīng)濟(jì)學(xué)中，通常根據(jù)產(chǎn)品排它性、競(jìng)爭(zhēng)性和外部性來(lái)界定公共部門的范圍。一般認(rèn)為，政府要提供純公共產(chǎn)品，非營(yíng)利組織提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品，私人企業(yè)提供私人產(chǎn)品。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是幫助政府履行受托責(zé)任，應(yīng)將政府職能范圍內(nèi)所有的財(cái)務(wù)活動(dòng)，包括預(yù)算內(nèi)資金、預(yù)算外資金和制度外資金，均納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍。根據(jù)政府的職能并結(jié)合所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，可將政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體分為三個(gè)層次：第一層次為政府核心職能，即提供純公共產(chǎn)品的純政府單位（包括國(guó)家機(jī)關(guān)、政黨、人民團(tuán)體），需要詳細(xì)報(bào)告。第二層次為核心職能，即提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品的公共部門。

　　2.綜合運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。在會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)方面，有現(xiàn)金制、修正的現(xiàn)金制、修正應(yīng)計(jì)制和應(yīng)計(jì)制四種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)都能在一定程度上達(dá)到相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。現(xiàn)金制聚焦于現(xiàn)金余額并控制其變化，便于定期估計(jì)財(cái)政活動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響。現(xiàn)金制具有較客觀、實(shí)施成本較低等優(yōu)點(diǎn)，但現(xiàn)金制不能有效說(shuō)明政府的長(zhǎng)短期負(fù)債情況，不計(jì)算折舊費(fèi)用，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差。應(yīng)計(jì)制的優(yōu)點(diǎn)是拓寬了政府受托責(zé)任的范圍，提供政府的運(yùn)行成本、運(yùn)營(yíng)績(jī)效和財(cái)務(wù)狀況等信息，特別是資本資產(chǎn)存量和財(cái)政長(zhǎng)期負(fù)債的信息。

　　在政府會(huì)計(jì)中，不同類型的基金主體在本金保全或計(jì)量重點(diǎn)等方面存在重要差異，因此不同類型的基金主體通常根據(jù)需要采用不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。在美國(guó)，按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求，編制預(yù)算采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)，政務(wù)基金采用修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，權(quán)益基金和受托基金采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)，而且編制政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)要求采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。在同一類基金主體中，當(dāng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和預(yù)算基礎(chǔ)的不一致，除了需要按會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)收入、支出以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表外，還須在會(huì)計(jì)期末按預(yù)算基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，以便編制預(yù)算比較表。四種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)都有自己的優(yōu)缺點(diǎn)，沒(méi)有哪一種可以達(dá)到所有的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，四種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是可以共生的。因此，我國(guó)在政府會(huì)計(jì)構(gòu)建時(shí)，應(yīng)根據(jù)政府業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，區(qū)分政務(wù)型活動(dòng)、商業(yè)型活動(dòng)和受托責(zé)任活動(dòng)，實(shí)施不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，綜合應(yīng)用各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)來(lái)提供全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的信息。也就是說(shuō)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)在實(shí)施應(yīng)計(jì)制過(guò)程中，應(yīng)根據(jù)政府業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)和各種會(huì)計(jì)要素的屬性，根據(jù)對(duì)稱原則（同等對(duì)待性質(zhì)和期限相同的資產(chǎn)和負(fù)債），有步驟分層次地對(duì)不同會(huì)計(jì)要素實(shí)施不同程度的應(yīng)計(jì)制。

　　3.編制、提供政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告和業(yè)績(jī)信息，以反映和解脫財(cái)務(wù)受托責(zé)任。政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告的主要優(yōu)點(diǎn)是可以減少使用者對(duì)信息分析和評(píng)價(jià)的成本。其它優(yōu)點(diǎn)還有：（1）恰當(dāng)?shù)恼�府層面�?cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成了政府受托責(zé)任的范圍，它可以防止政府逃避應(yīng)承擔(dān)的受托責(zé)任。（2）形成這些報(bào)告所必需的數(shù)據(jù)收集、分析和匯總對(duì)于強(qiáng)制政府改善和提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量方面是有益的。（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)告與政府統(tǒng)一的總預(yù)算相配比，從而形成一個(gè)更加有效的反饋機(jī)制。目前我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)缺乏統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)告制度，可得到的財(cái)務(wù)信息只有政府預(yù)算執(zhí)行報(bào)告、行政事業(yè)單位收支匯總情況等�？梢哉J(rèn)為我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍狹窄，提供的信息較為零散且不全面，財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)不合理，且局限于預(yù)算收支信息，這不能全面反映并解脫政府的受托責(zé)任。

　　編制政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告，可高度濃縮且全面完整地反映政府的財(cái)務(wù)狀況和收支情況，以便使用者評(píng)估政府受托責(zé)任并做出決策。根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告除了在現(xiàn)金制基礎(chǔ)上繼續(xù)編制政府預(yù)算報(bào)告外，還應(yīng)按應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)增設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)務(wù)活動(dòng)表（或稱運(yùn)營(yíng)表）。然而，政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法反映財(cái)務(wù)誠(chéng)信和財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，因此其應(yīng)區(qū)分政務(wù)型活動(dòng)和商業(yè)型活動(dòng)分開列示，并提供基金財(cái)務(wù)報(bào)表、預(yù)算比較信息及統(tǒng)計(jì)資料等。在縱向上，財(cái)務(wù)報(bào)告體系要在政府財(cái)政信息系統(tǒng)基礎(chǔ)上，一方面按項(xiàng)目細(xì)化以上三張表；另一方面，配合部門預(yù)算、單位預(yù)算的逐步實(shí)行，按政府層面、職能部門和（支出）單位依次編制這三張表。此外，政府運(yùn)營(yíng)表往往只反映資源流動(dòng)情況，且附帶地計(jì)量政府的服務(wù)努力與成就。因?yàn)轫?xiàng)目受托責(zé)任和業(yè)績(jī)受托責(zé)任是政府受托責(zé)任的重要組成部門，也是業(yè)績(jī)計(jì)量的核心，因此政府還要專門提供業(yè)績(jī)報(bào)告。業(yè)績(jī)信息有助于改進(jìn)決策、加強(qiáng)項(xiàng)目監(jiān)督及合約監(jiān)督。政府業(yè)績(jī)報(bào)告的要素由投入、產(chǎn)出、成果、效率和效能等五類指標(biāo)和某些解釋性信息組成，通常也包括對(duì)公民滿意度調(diào)查而收集到的業(yè)績(jī)信息。業(yè)績(jī)報(bào)告還經(jīng)常包括三種形式的標(biāo)桿比較：一是同預(yù)算和其它文件確定的目標(biāo)比較；二是同一轄區(qū)不同時(shí)點(diǎn)的業(yè)績(jī)比較；三是與相似和可比轄區(qū)政府業(yè)績(jī)的比較。因此，政府只有提供政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告和業(yè)績(jī)報(bào)告，才能有效地反映并解脫其受托責(zé)任。

　　三、有效政府會(huì)計(jì)體系構(gòu)建途徑和實(shí)施方法

　　與企業(yè)會(huì)計(jì)首要目標(biāo)是決策有用性相比，受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基石。政府會(huì)計(jì)體系只有根據(jù)政府會(huì)計(jì)的三層目標(biāo)進(jìn)行構(gòu)建才是有效的。目前我國(guó)行政效率普遍低下，因此政府會(huì)計(jì)面臨著雙重的任務(wù)，既要保持公共資金的安全，又要提高其使用效率。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)改革和政府會(huì)計(jì)構(gòu)建需采取長(zhǎng)期和短期兩項(xiàng)計(jì)劃。長(zhǎng)期計(jì)劃是進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究，整合預(yù)算會(huì)計(jì)體系，制定政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)概念框架；短期計(jì)劃是針對(duì)目前預(yù)算軟化等情況，采用基金會(huì)計(jì)和加強(qiáng)預(yù)算控制，確保政府會(huì)計(jì)合規(guī)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　我國(guó)在構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，應(yīng)先進(jìn)行總體設(shè)計(jì)，后分步實(shí)施；先建立政府會(huì)計(jì)概念框架，后制定具體準(zhǔn)則；先在地方政府搞試點(diǎn)，然后在中央政府和全國(guó)推廣。政府會(huì)計(jì)體系構(gòu)建應(yīng)按照循序漸進(jìn)，先易后難的原則，分解步驟，先理順外圍，然后主攻核心難題，積小勝為大勝。

　　此外，要充分利用財(cái)政、會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)界人士的知識(shí)和力量，讓他們積極參與到政府會(huì)計(jì)構(gòu)建中來(lái)，以發(fā)揮他們淵博的理論知識(shí)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，我國(guó)要開始多渠道培養(yǎng)政府財(cái)會(huì)人員，提高人員素質(zhì)和職業(yè)道德，尤其是應(yīng)當(dāng)培訓(xùn)一批師資力量。

　　構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系首先需要解決準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)問(wèn)題。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的管理工作分散在國(guó)庫(kù)司（總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)）和和會(huì)計(jì)司（事業(yè)單位會(huì)計(jì)），因此需要整合并歸一到一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，以便統(tǒng)一制定準(zhǔn)則。為保證其相對(duì)獨(dú)立性，應(yīng)由財(cái)政部牽頭，盡量吸收人大預(yù)算委員會(huì)、審計(jì)署、政府各部門、公眾代表、會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)界以及學(xué)術(shù)界人士廣泛參與，在此基礎(chǔ)上積極合作，并建立相應(yīng)的準(zhǔn)則制定咨詢機(jī)構(gòu)。準(zhǔn)則制訂是一個(gè)政治過(guò)程，具有經(jīng)濟(jì)后果，因此在準(zhǔn)則制定時(shí)應(yīng)遵循允當(dāng)程序并將程序公開，并考慮準(zhǔn)則對(duì)各方的影響，以便準(zhǔn)則能夠得到順利實(shí)施。其次，應(yīng)制定政府會(huì)計(jì)概念框架。政府會(huì)計(jì)概念框架是制訂政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，可確保政府會(huì)計(jì)體系前后一貫、首尾一統(tǒng)、渾然一體。2003年財(cái)政部會(huì)計(jì)司把“政府會(huì)計(jì)概念框架”列作政府會(huì)計(jì)研究的一個(gè)重要課題。這使我們有理由相信，我國(guó)統(tǒng)一的《政府會(huì)計(jì)概念框架》不久將得以建立。再次，可有甄別地引進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)，并著重考慮政府特有的會(huì)計(jì)問(wèn)題，正確處理：（1）會(huì)計(jì)與預(yù)算的關(guān)系；（2）非互惠性交易；（3）基礎(chǔ)設(shè)施和文化遺產(chǎn)的計(jì)價(jià)和披露；（4）社會(huì)保險(xiǎn)責(zé)任、社會(huì)政策承諾和權(quán)利，并增加基金會(huì)計(jì)和“預(yù)算會(huì)計(jì)”內(nèi)容以加強(qiáng)控制和健全財(cái)務(wù)管理。第四，根據(jù)我國(guó)的政治制度和受托責(zé)任文化背景，謹(jǐn)慎地借鑒國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)等西方國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。目前我國(guó)強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部受托責(zé)任，而上述準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是外部受托責(zé)任，因此在引進(jìn)時(shí)應(yīng)是有甄別的。

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