近年來，我國證券市場不斷發(fā)展，上市公司迅速增多，上市公司對外發(fā)布的盈利預(yù)測也越來越成為廣大投資者極為關(guān)心的投資信息。作為企業(yè)盈利預(yù)測資料的審核者，注冊會計(jì)師應(yīng)做好那些工作，對企業(yè)所發(fā)布的盈利預(yù)測信息應(yīng)承擔(dān)怎樣的責(zé)任，也隨之成為政府管理部門、廣大投資者等十分關(guān)注的問題。本文試就一問題做一些粗淺的探討。

　　一、注冊會計(jì)師在盈利預(yù)測審核中的工作目標(biāo)

　　盈利預(yù)測是企業(yè)對未來會計(jì)期間的經(jīng)營成果所做的預(yù)計(jì)和測算。就我國上市公司而言，一般是指公司對上市后的一個會計(jì)年度內(nèi)的經(jīng)營成果的預(yù)計(jì)和測算，一般在公司上市前的《招股說明書》中進(jìn)行披露。盈利預(yù)測是企業(yè)對外披露的重要信息，就上市公司而言，其盈利預(yù)測是廣大投資者據(jù)以作出投資決策的重要參考指標(biāo)，是社會公眾評價公司的重要依據(jù)。其質(zhì)量如何，直接影響到廣大投資者的利益。因此，為了增強(qiáng)其可靠性，各國普遍存在盈利預(yù)測須經(jīng)注冊會計(jì)師審核的規(guī)定。我國的《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》中也規(guī)定，申請公開發(fā)行股票的公司要上報(bào)經(jīng)注冊會計(jì)師審核并出具審核意見的公司下一年度盈利預(yù)測文件�？梢�，接受公司委托，對其所編制的盈利預(yù)測文件進(jìn)行審核，對盈利預(yù)測的編制質(zhì)量發(fā)表審核意見，已是注冊會計(jì)師一項(xiàng)重要的法定業(yè)務(wù)。但是由于這一業(yè)務(wù)的審核對象—公司所編制的盈利預(yù)測具有本文前段所述的特殊性質(zhì)，因此，盈利預(yù)測的審核目標(biāo)也與一般財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)有著重大的區(qū)別，這主要體現(xiàn)在：一般財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)主要是審計(jì)人員對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會計(jì)處理的一貫性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見，而盈利預(yù)測的審核目標(biāo)則主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　�、迸卸ū粚徍藛挝痪幹朴�利預(yù)測所依據(jù)的基本假設(shè)是否合理。盈利預(yù)測的編制需要依靠許多假設(shè)。這些假設(shè)是指被審核單位在有關(guān)的經(jīng)濟(jì)、政治、市場、金融和其他條件下開展經(jīng)營活動、以及其它被審核單位的假定狀況，例如市場狀況良好、稅收政策不發(fā)生改變等。這些假設(shè)在未來能否成為現(xiàn)實(shí)，對企業(yè)盈利預(yù)測結(jié)果的實(shí)現(xiàn)具有根本的影響，因此，必須判明其合理性。

　�、才卸ň幹朴�利預(yù)測所選用的會計(jì)政策是否適當(dāng)。盈利預(yù)測須依據(jù)適當(dāng)?shù)恼�策編制。注冊會�?jì)師應(yīng)注意審查盈利中所選用的會計(jì)政策是否與被審核單位前一會計(jì)期間的實(shí)際采用的會計(jì)政策相一致。如果在某些方面不相一致，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)審查其變化理由以及這種變化對盈利預(yù)測的影響，判定其是否符合公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則及國家其他相關(guān)技術(shù)規(guī)范的要求，并應(yīng)關(guān)注這種變化及其變化理由和影響是否已在被審核單位以外公布的盈利預(yù)測信息中做出的明確反映。

　�、撑卸ㄓ�利預(yù)測是否根據(jù)其基本假設(shè)等編制基礎(chǔ)適當(dāng)編制。所謂編制基礎(chǔ)是指被審核單位編制盈利預(yù)測時所建立的基本假設(shè)、被審核單位的歷史資料和下一年度的投資計(jì)劃、生產(chǎn)經(jīng)營計(jì)劃以及所選用的會計(jì)政策等。該項(xiàng)審核重點(diǎn)在于判定盈利預(yù)測是否依據(jù)這些基礎(chǔ)資料適當(dāng)?shù)鼐幹�，判定盈預(yù)測編制程序中邏輯上的合理性和計(jì)算的正確性，即審核驗(yàn)證盈利預(yù)測中最終測定的經(jīng)營成果等指標(biāo)，是否是由被審核單位所做出的基本假設(shè)等編制基礎(chǔ)進(jìn)行正確的邏輯推理和計(jì)算得出。

　�、磁卸ㄓ�利預(yù)測資料是否已恰當(dāng)表達(dá)和充分披露。被審核單位對外公布的盈利預(yù)測信息應(yīng)有利于信息使用者充分正確地認(rèn)識和理解，因此被審核單位對外公布的盈利預(yù)測資料不應(yīng)僅僅是預(yù)計(jì)的經(jīng)營成果，還應(yīng)包括盈利預(yù)測編制過程中所使用的基本假設(shè)、被審核單位的生產(chǎn)經(jīng)營計(jì)劃和投資計(jì)劃、影響預(yù)測結(jié)果的關(guān)鍵因素和重大不確定因素以及所選用的會計(jì)政策等。表達(dá)與披露是否恰當(dāng)和充分，對盈利預(yù)測的使用者是十分重要的。

　　二、注冊會計(jì)師在盈利預(yù)測審核中的責(zé)任

　　我國《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第4號—盈利預(yù)測審核》中規(guī)定，按照該公告的要求出具盈利預(yù)測審核報(bào)告并保證其合法性、合法性，是注冊會計(jì)師的審核責(zé)任；合并編制并充分披露盈利預(yù)測是被審核單位的責(zé)任。這一規(guī)定明確了注冊會計(jì)師必須對其所出具的盈利預(yù)測審核報(bào)告負(fù)責(zé)，對其在審核報(bào)告中所發(fā)表的審核意見負(fù)責(zé)�？紤]盈利預(yù)測所具有的特殊性和注冊會計(jì)師在其中的工作目標(biāo)，在對注冊會計(jì)師在盈利預(yù)測中審核責(zé)任的認(rèn)識上應(yīng)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

　�、弊�冊會計(jì)師有責(zé)任完成必要的審核程序，以實(shí)現(xiàn)審核目標(biāo)。注冊會計(jì)師的審核責(zé)任與其審核目標(biāo)密切相關(guān)，注冊會計(jì)師要正確地對企業(yè)所編制的盈利預(yù)測發(fā)表審核意見，必須完成其審核目標(biāo)。而要完成審核目標(biāo)，注冊會計(jì)師必須履行適當(dāng)?shù)膶徍顺绦颍�獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。盈利預(yù)測的審核證據(jù)與一般審計(jì)證據(jù)相比有很大差別，如一般審計(jì)證據(jù)基本可以得到，而盈利預(yù)測中有些基本假設(shè)根本無法得到正面證據(jù)來證實(shí)。盡管如此，注冊會計(jì)師仍不應(yīng)放棄對審核證據(jù)的收集和分析。如應(yīng)關(guān)注被審核單位的經(jīng)營環(huán)境、行業(yè)特征、產(chǎn)品所處生命周期，關(guān)注當(dāng)時國家的金融政策、產(chǎn)業(yè)政策、稅收政策的變化等。必要時應(yīng)聘請專家參與工作。對于確實(shí)無法從正面取得證據(jù)來證實(shí)其合理性的基本假設(shè)，也應(yīng)考慮是否存在表明其不合理的反面證據(jù)，如果不存在，方可認(rèn)為假設(shè)成立。注冊會計(jì)師應(yīng)在了解被審核單位的經(jīng)營情況及影響未來經(jīng)營成果的關(guān)鍵因素的基礎(chǔ)上，根據(jù)其審核目標(biāo)，制定和實(shí)施必要的審核程序。

　�、沧�冊會計(jì)師應(yīng)對盈利預(yù)測審核報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。

　　注冊會計(jì)師在完成必要的審核程序后，應(yīng)對盈利預(yù)測的信息的使用者等有關(guān)方面負(fù)責(zé)，發(fā)表公正客觀的審核意見。注冊會計(jì)師對在盈利預(yù)測審核中發(fā)現(xiàn)的問題，如編制盈利預(yù)測所依據(jù)的基本假設(shè)明顯不切實(shí)際，盈利預(yù)測信息披露不夠充分和恰當(dāng)?shù)龋瑧?yīng)當(dāng)提請被審核單位進(jìn)行調(diào)整；被審核單位如果拒絕進(jìn)行調(diào)整，注冊會計(jì)師應(yīng)視其對預(yù)測結(jié)果的影響程度，分別發(fā)表保留意見或反對意見的審核報(bào)告。如果注冊會計(jì)師在審核工作中，其審核范圍或必要的審核程序受到了限制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表拒絕表示意見的審核報(bào)告或撤消約定。此外，即使是注冊會計(jì)師認(rèn)為盈利預(yù)測中已不存在重大問題，但其仍有責(zé)任在審核報(bào)告中向報(bào)告的使用者強(qiáng)調(diào)盈利預(yù)測結(jié)果的不確定性以及某些有重大影響的敏感因素。

　�、匙�冊會計(jì)師應(yīng)對盈利預(yù)測的審核并非在于確定其預(yù)測結(jié)果未來可以實(shí)現(xiàn)。

　　注冊會計(jì)師對盈利預(yù)測的審核，并非是對盈利預(yù)測結(jié)果的可實(shí)現(xiàn)程度的保證，這是由盈利預(yù)測所具有的特殊性質(zhì)決定的。盈利預(yù)測具有固定的不確定性，不能避免主觀判斷�？梢哉f，盈利預(yù)測在未來出現(xiàn)偏差是必然的。盈利預(yù)測所依據(jù)的任何一項(xiàng)基本假設(shè)在未來都有可能與實(shí)際發(fā)生偏離甚至相背，因而必然會造成盈利預(yù)測偏離實(shí)際。對此，注冊會計(jì)師并非必然需承擔(dān)責(zé)任。只要注冊會計(jì)師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求完成了必要的審核程序，依據(jù)完成審核工作時的條件公正客觀地表達(dá)了自己的審核意見，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為注冊會計(jì)師盡到了其應(yīng)盡的職責(zé)。注冊會計(jì)師不應(yīng)該也不可能對未來事項(xiàng)的可實(shí)現(xiàn)程度做出保證。那些一旦盈利預(yù)測與未來實(shí)際情況出現(xiàn)偏差就對注冊會計(jì)師大加指責(zé)的做法，顯然是錯誤的。

　　⒋注冊會計(jì)師的審核責(zé)任履行不當(dāng)可能導(dǎo)致法律責(zé)任。

　　注冊會計(jì)師在盈利預(yù)測審核中，必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，履行好自己的職責(zé)。否則，則可能需要對其過失或故意行為所引起的客戶或相關(guān)第三者的經(jīng)濟(jì)損失承擔(dān)法律責(zé)任，包括民事責(zé)任和刑事責(zé)任。盈利預(yù)測與未來實(shí)際結(jié)果出現(xiàn)偏差，無論在理論上還是在實(shí)際上，都是難以避免的。但是如果這種偏差是由于盈利預(yù)測本身存在的問題，而注冊會計(jì)師在審核工作中又未能盡職盡責(zé)，使盈利預(yù)測信息的使用者決策錯誤而遭受了損失，那么注冊會計(jì)師的審核責(zé)任就有可能上升為法律責(zé)任。例如上市公司對外發(fā)布了依據(jù)其當(dāng)時條件根本不可能實(shí)現(xiàn)的盈利預(yù)測，而注冊會計(jì)師卻視而不見，仍然出具了無保留意見的審核報(bào)告。在這種情況下，注冊會計(jì)師無疑應(yīng)該受到社會公眾的指責(zé)。更為嚴(yán)重的是，根據(jù)盈利預(yù)測做出投資決策而發(fā)生損失的廣大投資者完全可以依據(jù)有關(guān)法律，追究注冊會計(jì)師過失或欺詐責(zé)任，要求注冊會計(jì)師及其所在會計(jì)師事務(wù)所賠償他們的經(jīng)濟(jì)損失并對其追究必要的刑事責(zé)任。