[摘　要]　會計(jì)誠信是現(xiàn)代會計(jì)的一項(xiàng)基本準(zhǔn)則。現(xiàn)代契約理論下的委托人缺失及產(chǎn)權(quán)不明引發(fā)的責(zé)任問題是會計(jì)誠信缺失的內(nèi)在機(jī)理。尋找新的委托人來加強(qiáng)委托方對會計(jì)行為的作用，削弱代理人對會計(jì)行為的不正當(dāng)影響，開展會計(jì)誠信的道德、法律教育，改善誠信環(huán)境，從而恢復(fù)會計(jì)誠信危機(jī)。

　　[關(guān)鍵詞]　會計(jì)誠信；契約理論；委托代理；產(chǎn)權(quán)理論

　　自從我國建立證券市場以來，會計(jì)進(jìn)入了個(gè)人投資者的視野，受到證券市場投資者的重視。但在我國證券市場運(yùn)營的過程中，會計(jì)丑聞不斷，使一些投資者對會計(jì)信息的真實(shí)性失去了信心。而美國“安然”事件的發(fā)生，使投資者不得不面對比較成熟的市場經(jīng)濟(jì)，也無法避免虛假會計(jì)信息，由此人們對會計(jì)誠信產(chǎn)生了質(zhì)疑。對會計(jì)誠信問題加以分析，尋求培育會計(jì)誠信的有效途徑，便成為我國企業(yè)面臨的緊迫課題。

　　一、會計(jì)誠信缺失的原因

　　1 現(xiàn)代契約理論下的委托人缺失

　　會計(jì)誠信原則產(chǎn)生于委托代理關(guān)系較為確定的時(shí)代。當(dāng)委托方現(xiàn)實(shí)地存在并對會計(jì)產(chǎn)生足夠影響時(shí)，會計(jì)誠信原則的體現(xiàn)就不會出現(xiàn)問題。畢竟，當(dāng)有確定委托人的時(shí)候，總會有一股持之以恒的力量來督促會計(jì)誠信原則。人類一旦進(jìn)入了只有代理人而沒有委托人的契約關(guān)系時(shí)代，原有的會計(jì)誠信機(jī)制遇到挑戰(zhàn)。高度自由流動的委托方則會非常冷漠地對待會計(jì)誠信原則的履行狀況，有時(shí)甚至希望會計(jì)喪失誠信原則，從而搏取個(gè)人利益，道理很簡單，委托方確定不變，他們必然關(guān)心會計(jì)的誠信，因?yàn)檫@事關(guān)他們的明天；委托方高度自由流動，他只關(guān)心今天自己的利益，因?yàn)槊魈焖�可能不再是委托方了，顯然會計(jì)作弊往往是有利于今天的委托方。然而，現(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)核心觀點(diǎn)是，企業(yè)是一系列契約（合同）的組合，是個(gè)人之間自由交易產(chǎn)權(quán)的一種方式（科斯，1937）。各要素的所有者采用不同形式參與到企業(yè)這個(gè)契約聯(lián)合體，從中得到經(jīng)濟(jì)的和非經(jīng)濟(jì)的利益，并按契約規(guī)定的義務(wù)為企業(yè)貢獻(xiàn)資源。這種現(xiàn)代契約理論中的契約關(guān)系，促使企業(yè)的所有者和經(jīng)營者分離，委托人變得遠(yuǎn)離企業(yè)或者根本找不到確定的真正代表，因而被稱為沒有委托人的契約關(guān)系（I.R.Macheil，美國法學(xué)家）。在這樣的關(guān)系下，會計(jì)誠信就開始失去了動力和壓力，會計(jì)造假行為愈演愈烈。并且沒有委托人已成為現(xiàn)今市場經(jīng)濟(jì)體制下一種較為普遍的現(xiàn)實(shí)，會計(jì)誠信原則的缺失就成為一種必然。

　　2 委托代理關(guān)系產(chǎn)生的“囚徒困境”

　　伴隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的是所有者和經(jīng)營者之間利益上的矛盾與沖突：經(jīng)營者往往以其自身的效用最大化而非所有者集體利益的最大化為目標(biāo)。這一沖突被詹森和麥克林稱為“代理問題”。委托—代理關(guān)系是在現(xiàn)代企業(yè)契約關(guān)系的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，效用最大化要求企業(yè)對契約中不完備的地方作出妥善處理，使得擁有控制權(quán)的人同時(shí)承擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，其最理想的狀態(tài)便是企業(yè)家與資本家合二為一。但是魚和熊掌不可兼得，于是出現(xiàn)了股份制公司的代理關(guān)系鏈。這一代理關(guān)系鏈可以概括為：股東———股東會、監(jiān)事會和董事會———企業(yè)經(jīng)理———企業(yè)內(nèi)部員工。從中不難發(fā)現(xiàn)，會計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立的第三方加入到了委托代理關(guān)系之中，他的職責(zé)是站在第三方的立場，提供真實(shí)、可靠、相關(guān)的會計(jì)信息。會計(jì)在代理關(guān)系中是首先受托于企業(yè)經(jīng)理的，其切身利益自然也受控于管理當(dāng)局。企業(yè)管理當(dāng)局作為授權(quán)者，會直接影響會計(jì)的行為選擇。但會計(jì)承擔(dān)對外傳遞真實(shí)財(cái)務(wù)信息的義務(wù)，其提供的經(jīng)營信息會直接影響到企業(yè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。即會計(jì)需要同時(shí)對內(nèi)部的企業(yè)經(jīng)理和外部的企業(yè)利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。由此導(dǎo)致會計(jì)陷入了一個(gè)在博弈論中被稱作“囚徒困境”的兩難境地。

　　3 產(chǎn)權(quán)不明引發(fā)的責(zé)任問題

　　誠信本質(zhì)上是一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)賦予產(chǎn)權(quán)全新的內(nèi)涵，即產(chǎn)權(quán)是人們使用資源的一組權(quán)力。一些關(guān)于產(chǎn)權(quán)界定的共同點(diǎn)都是把產(chǎn)權(quán)視為人們對物的使用所引起的相互關(guān)系，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)是行為性權(quán)力，或者說是一個(gè)“權(quán)力束”，都把某一物品所附著的權(quán)力數(shù)量及其強(qiáng)度視為該物品經(jīng)濟(jì)價(jià)值大小的決定性因素�？梢娦轮贫冉�(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的產(chǎn)權(quán)不僅包括法律意義上的權(quán)利，而且還包括構(gòu)成人們行為約束的各種社會規(guī)范。

　　會計(jì)誠信也歸屬于產(chǎn)權(quán)范疇。會計(jì)信息是對產(chǎn)權(quán)主體經(jīng)濟(jì)活動的反映方式，其本身具有使用價(jià)值和價(jià)值，即會計(jì)活動的成果或產(chǎn)品具有商品屬性。會計(jì)信息的商品化意味著會計(jì)信息也是具有“稀缺性”的經(jīng)濟(jì)資源。然而，我國現(xiàn)行的企業(yè)制度改革，始終未能徹底解決企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清的問題。企業(yè)對經(jīng)營管理的財(cái)產(chǎn)沒有足夠的處分權(quán)，在經(jīng)濟(jì)活動中就必然缺乏承擔(dān)責(zé)任的能力。于是，制度制定者、監(jiān)管者和社會公眾間就會存在消極情緒和機(jī)會主義行為，從而將會出現(xiàn)制度不健全、監(jiān)管不力的現(xiàn)象。

　　二、恢復(fù)會計(jì)誠信的對策

　　1 尋找新的委托人，加強(qiáng)委托方對會計(jì)行為的影響力

　　在現(xiàn)代股份制公司中，實(shí)際的委托人缺失是個(gè)不爭的事實(shí)，公司權(quán)利實(shí)際掌握在作為經(jīng)理的代理人手中，經(jīng)理人對會計(jì)產(chǎn)生的影響超過股東作為委托人對會計(jì)產(chǎn)生的影響。鑒于這樣一個(gè)對會計(jì)行為產(chǎn)生影響的不均衡外力的存在，企業(yè)必須尋找一個(gè)新的外力對會計(jì)行為施加影響，從而抵消實(shí)際委托方缺失的負(fù)面效應(yīng)。而證券公司正是我們所要尋找的新外力。因?yàn)樘摷俚臅��?jì)信息會嚴(yán)重影響證券市場的交易量，從而影響證券公司的收入，其為了維護(hù)自身的利益，有監(jiān)督會計(jì)信息真實(shí)性的必要。所以，筆者認(rèn)為可以由證券公司出面，專門成立一個(gè)會計(jì)信息審查機(jī)構(gòu)，由這個(gè)機(jī)構(gòu)對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查和評估，凡不符合要求的公司一律不準(zhǔn)上市。一方面，可以通過保證會計(jì)信息的真實(shí)可信，吸引廣大投資者，從而維護(hù)證券公司的利益；另一方面，也彌補(bǔ)了會計(jì)界自我監(jiān)督的不足。

　　2 加大懲罰力度，削弱代理人對會計(jì)行為的不正當(dāng)影響

　　代理方同會計(jì)工作者的個(gè)人利益趨同，造成會計(jì)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。這一因素對會計(jì)行為造成的約束，引起會計(jì)誠信目標(biāo)的偏離。即使通過尋找委托方的方式可以抵消外力的作用，但是，采取有效措施削弱代理人舞弊的動機(jī)，也是十分必要的。這些措施包括：

　　（1）建立企業(yè)經(jīng)營者責(zé)任追究制。對唆使會計(jì)制假的當(dāng)事人除讓其受到行政處罰外，還必須讓其承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　�。�2）提升會計(jì)舞弊成本。一方面必須完善法律及一系列社會制度，加大對代理人舞弊的懲罰，包括加大經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，并處以一定的刑事懲罰，實(shí)行行業(yè)禁入制度，并將責(zé)任落實(shí)到自然人；另一方面要健全發(fā)現(xiàn)機(jī)制，加大舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率。因此，通過加大對代理人行為的處罰，迫使其放棄舞弊的企圖，削弱其對會計(jì)行為的不正當(dāng)影響，從而使影響會計(jì)的外部力量重新達(dá)到均衡。

　　3 開展會計(jì)誠信的道德、法律教育

　　會計(jì)誠信的道德、法律教育是根據(jù)會計(jì)工作的特點(diǎn)，有目的、有組織　有計(jì)劃地對會計(jì)人員施加系統(tǒng)的會計(jì)誠信影響，促使會計(jì)人員形成會計(jì)誠信品質(zhì)、履行會計(jì)誠信義務(wù)的活動。會計(jì)誠信道德教育的作用在于：它把在社會意識中得到反映和論證的會計(jì)誠信原則灌輸?shù)綍��?jì)人員的意識之中，引導(dǎo)會計(jì)人員實(shí)行自我監(jiān)督，調(diào)整自身行為。而法律教育的作用在于：使會計(jì)人員明確法律及其它社會制度對其懲罰的性質(zhì)和程度，如經(jīng)濟(jì)賠償制度，刑事懲罰制度，道德和名譽(yù)制度。由此可見，開展會計(jì)誠信教育，有利于提高會計(jì)人員的公信力水平，促使其形成誠信品質(zhì)，進(jìn)行誠信實(shí)踐活動。

　　4 會計(jì)誠信環(huán)境的改善

　　既然市場制度本身滋生了商業(yè)欺詐，就要用非市場手段來營造會計(jì)誠信的新環(huán)境，以新的環(huán)境保障會計(jì)行為的安全性。這就要求加強(qiáng)法制和政府監(jiān)管，用非市場力量抑制市場本身的弊端。當(dāng)前，用非市場手段恢復(fù)會計(jì)誠信，要多管齊下，綜合治理。為此，必須建立健全公司治理結(jié)構(gòu)：（1）貫徹落實(shí)以《會計(jì)法》為主的財(cái)會法規(guī)，加強(qiáng)普法教育，使《會計(jì)法》深入人心。同時(shí)進(jìn)一步完善與會計(jì)相關(guān)的法制、法規(guī)，使會計(jì)工作規(guī)范化、制度化。（2）建立現(xiàn)代企業(yè)制度，切實(shí)建立政企分開、產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度。加強(qiáng)股東等財(cái)務(wù)信息需求者參與監(jiān)控的動機(jī)和能力，包括健全董事會、建立審計(jì)委員會、建立股東對經(jīng)營管理者的強(qiáng)力約束、建立董事會與經(jīng)理層之間基于合約的委托代理關(guān)系等措施；（3）改變激勵措施，防止管理者的短期行為，將經(jīng)營管理者的長期績效補(bǔ)償與短期工薪支付分開；（4）通過持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東的股權(quán)，增加股權(quán)之間的相互制衡，解決“一股獨(dú)大”的問題；（5）建立健全獨(dú)立董事制度，增強(qiáng)董事會內(nèi)部制約機(jī)制，切實(shí)維護(hù)中小股東利益。

　　[參　考　文　獻(xiàn)]

　　[1]張維迎 博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)[M] 上海：上海人民出版社，三聯(lián)書店，1999-12

　　[2]陳志武，岳崢 安然之謎[J] 財(cái)經(jīng)研究，2002，（1）

　　[3]張維迎 企業(yè)的企業(yè)家—契約理論[M] 上海：上海人民出版社，三聯(lián)書店，1995