目前流行的幾種觀點(diǎn)：

　　什么是會(huì)計(jì)主體呢？目前理論屆有以下幾種觀點(diǎn)：

　　（一）會(huì)計(jì)核算對(duì)象的空間范圍論。

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為， “會(huì)計(jì)主體假設(shè)主要是設(shè)定會(huì)計(jì)為之服務(wù)的對(duì)象，即限定會(huì)計(jì)核算的空間范圍”（《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》閻達(dá)五、耿建新、戴德明編著2003年2月8）�！八�謂會(huì)計(jì)核算主體，是指會(huì)計(jì)為誰核算，核算誰的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。對(duì)此，企業(yè)會(huì)計(jì)制度明確指出：”會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)交易或是事項(xiàng)為對(duì)象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)‘。這表明，會(huì)計(jì)核算是反映一個(gè)特定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，既不包括企業(yè)所有者本人，更不包括其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)“�！�1

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)核算對(duì)象財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬論。

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為，“會(huì)計(jì)主體假設(shè)的實(shí)質(zhì)是界定會(huì)計(jì)核算、控制對(duì)象的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬，而不是界定會(huì)計(jì)核算對(duì)象、控制對(duì)象的空間歸屬。這一實(shí)質(zhì)無論是在會(huì)計(jì)主體假設(shè)的形成初期，還是在網(wǎng)絡(luò)公司興起的今天，都未發(fā)生改變。他們認(rèn)為，  會(huì)計(jì)主體假設(shè)起源于經(jīng)營(yíng)主體概念。這一假設(shè)的形成與經(jīng)濟(jì)組織的獨(dú)立發(fā)展，特別是與經(jīng)濟(jì)組織要求對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獨(dú)立核算，有著直接的聯(lián)系（王海民，1997）。在歐洲的中世紀(jì)初期，由于地中海沿岸各國(guó)商業(yè)和海外貿(mào)易的興盛，商品生產(chǎn)和商品交換的高度發(fā)展，出現(xiàn)了以盈利為直接目的的經(jīng)營(yíng)組織，盡管它們是以獨(dú)資或合伙形式組成的企業(yè)，但客觀上要求會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)工作將企業(yè)視為獨(dú)立于業(yè)主之外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體來反映、控制其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了業(yè)主往來帳戶，用以記錄業(yè)主同企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)往來事項(xiàng)，將業(yè)主個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與企業(yè)分開。13世紀(jì)地中海沿岸各國(guó)的會(huì)計(jì)活動(dòng)中廣泛采用的復(fù)式簿記就已經(jīng)有了‘會(huì)計(jì)主體’的萌芽，甚至復(fù)式簿記本身就假定了經(jīng)營(yíng)主體的概念”�！�2

　　“會(huì)計(jì)主體假設(shè)的本意，是指從事會(huì)計(jì)工作不僅要將一個(gè)會(huì)計(jì)主體和其他主體相區(qū)別，還要將這個(gè)會(huì)計(jì)主體同業(yè)主區(qū)分開來。也就是說，任何會(huì)計(jì)主體不僅獨(dú)立于其他會(huì)計(jì)主體，而且也獨(dú)立于其本身的業(yè)主之外。這樣，無論是對(duì)盈利組織還是非盈利組織，也無論是對(duì)于特定的企業(yè)（如公司形式、合伙形式或獨(dú)資形式），還是企業(yè)的特定部門（如分公司、分處、部門等），會(huì)計(jì)所處理和反映的乃是一個(gè)特定獨(dú)立報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不是業(yè)主個(gè)人的財(cái)務(wù)活動(dòng)，更不是其他主體的任何業(yè)務(wù)。但是，這種區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)并不單純是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的空間范圍，而是會(huì)計(jì)工作所反映、核算和控制的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)背后所隱藏的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬。事實(shí)上現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)實(shí)質(zhì)的把握也是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)所反映、核算和控制對(duì)象的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬，而不是這些對(duì)象的空間歸屬。比如說，會(huì)計(jì)工作中對(duì)收入確認(rèn)的必要條件之一是 ‘企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方’，即只要報(bào)告主體（如企業(yè)）對(duì)交易中商品所擁有的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，而不論該商品是否還存放在本報(bào)告主體的空間范圍 （比如說倉(cāng)庫(kù)）內(nèi)，當(dāng)其他必要條件同時(shí)符合時(shí)（參見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》有關(guān)規(guī)定），該報(bào)告主體就必須確認(rèn)該項(xiàng) 交易已經(jīng)完成，即確認(rèn)收人的發(fā)生和資產(chǎn)的減少。很明顯，這種會(huì)計(jì)處理違反了會(huì)計(jì)主體假設(shè)的‘財(cái)產(chǎn)空間歸屬’的形式約定，但它卻符合會(huì)計(jì)主體假設(shè)的‘財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬’這一實(shí)質(zhì)的要求，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則”�！�3

　　（三）會(huì)計(jì)人和組織論。

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體就是會(huì)計(jì)人�！拔覀冎�道會(huì)計(jì)既是一門經(jīng)濟(jì)科學(xué)，更是一門管理科學(xué)，從廣義上講是人類在改造客觀世界時(shí)的一種實(shí)踐活動(dòng)。管理的主體是人，撇開作為管理者的人而將被管理的人和事（為之服務(wù)的特定單位）作為主體，未免本末倒置。辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論告訴我們，‘人是主體，客觀是自然’；‘人是一切社會(huì)關(guān)系的總和’；‘只有作為社會(huì)存在的人才能真正成為實(shí)踐的主體’。以企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體的假說，違背了管理學(xué)的原則，背離了歷史唯物主義認(rèn)識(shí)論，在一定程度上影響了會(huì)計(jì)主體理論研究的進(jìn)一步深化，也給實(shí)際工作造成了混亂。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《基本準(zhǔn)則》和企業(yè)會(huì)計(jì)制度《總則》的制定，就注意到了這一點(diǎn)。在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中都指出‘會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)為對(duì)象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)’。上述內(nèi)容對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的空間范圍，即會(huì)計(jì)主體假設(shè)做出了規(guī)定，但寫法卻很客觀，只以指出會(huì)計(jì)核算范圍、對(duì)象為止，并不涉及主體的概念，這種態(tài)度是實(shí)事求是的。會(huì)計(jì)主體的基本思想最早是由意大利人唐&#8226；安杰洛&#8226；彼德拉（Don Angelo Pietra）在1586年撰寫的《會(huì)計(jì)人員有規(guī)則地記錄復(fù)式賬簿的指針，即最有秩序的教育》（Indrizzo degli Economi o Sia Ordinatissima Instruitione da Regolatamente Formare Qualunque Serittura in un Libro Doppio）一書中最先提出的。他‘明確地將所有者和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體（企業(yè)）分別看待’。但在當(dāng)時(shí)及以后一段時(shí)間內(nèi)，由于社會(huì)分工達(dá)到一定程度，商品經(jīng)濟(jì)逐步發(fā)展起來以后，生產(chǎn)的社會(huì)化決定了人們之間的勞動(dòng)交換關(guān)系愈來愈密切，出現(xiàn)了大量的以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)組織，客觀上要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將這些組織視為獨(dú)立于所有者之外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體來核算其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　西方會(huì)計(jì)學(xué)家將這一觀念稱之為Specific separate entity assump-tion. Specific separate意指‘實(shí)體、單位、機(jī)構(gòu)’，assump-tion意為‘假設(shè)’，整個(gè)短語原意為‘獨(dú)立實(shí)體假設(shè)’，并不包含主體意思。如果把需要單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并獨(dú)立經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的單位，稱做‘獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算單位’用以界定其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的范圍是完全可以的，也是恰如其分的�？梢�，西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所指的‘獨(dú)立實(shí)體假設(shè)’起源于經(jīng)營(yíng)實(shí)體的概念，在我國(guó)卻普遍將‘獨(dú)立實(shí)體假設(shè)’與‘會(huì)計(jì)實(shí)體假設(shè)’混淆，這種提法既不符合科學(xué)概念，又與其他相鄰科學(xué)無法形成共語。目前我國(guó)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)與行為會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)主體的解釋各執(zhí)一詞；管理科學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)的對(duì)主體的解釋和認(rèn)識(shí)也大相徑庭，這嚴(yán)重阻礙了學(xué)科間的交流。通過上述分析，根據(jù)唯物主義辯證認(rèn)識(shí)論的觀點(diǎn)，我們可以對(duì)會(huì)計(jì)主體的內(nèi)在構(gòu)建，作一個(gè)軌跡性的概括。會(huì)計(jì)主體是具有一定專業(yè)知識(shí)與技能，直接對(duì)社會(huì)再生產(chǎn)過程中的資金價(jià)值運(yùn)動(dòng)進(jìn)行反映和控制的人和組織機(jī)構(gòu)，亦即‘會(huì)計(jì)人’�！畷�(huì)計(jì)人’是一個(gè)泛稱，主要是指參與和直接進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的人和組織。廣義的‘會(huì)計(jì)人’亦包括會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)工作者。會(huì)計(jì)客體的變革、會(huì)計(jì)歷史的書寫都要由他們來進(jìn)行，他們才是真正的會(huì)計(jì)主體。他們是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中最積極、最活躍的因素。而經(jīng)濟(jì)實(shí)體只是會(huì)計(jì)核算的環(huán)境，是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的空間和場(chǎng)所，它屬于會(huì)計(jì)行為形成和發(fā)展的外部條件，而不能作為會(huì)計(jì)工作的主體”。