人力資源會(huì)計(jì)把人作為有價(jià)值的組織資源，并對(duì)其進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，它的目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來(lái)反映組織內(nèi)現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。

　　目前以企業(yè)為主體的人力資源會(huì)計(jì)模式主要有三種：成本模式、價(jià)值模式和權(quán)益模式。這三種模式在人力資源確認(rèn)和計(jì)量上采取了不同的方法。

　　一、對(duì)三種主流會(huì)計(jì)模式的評(píng)價(jià)

　　1.成本模式

　　成本模式中人力資源以投入價(jià)值即歷史成本入帳，將有關(guān)人力資源取得、開(kāi)發(fā)、使用等成本予以資本化，并在一定期限內(nèi)予以攤銷。成本模式彌補(bǔ)了傳統(tǒng)模式下將人力資源支出直接費(fèi)用化的缺陷，使得所提供的會(huì)計(jì)信息更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，更多地提供了關(guān)于人力資源的貨幣信息，強(qiáng)調(diào)了人力資產(chǎn)所具的收益功能，豐富了管理當(dāng)局進(jìn)行人力資源管理的策略。但它只是將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等有關(guān)人力資源開(kāi)發(fā)取得成本，按一定方式重新歸類予以資本化，計(jì)量為人力資源價(jià)值，因此并未突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的框架。此外，它忽視了對(duì)人的能力和產(chǎn)出價(jià)值的計(jì)量，帳面上的人力資源價(jià)值并不代表人力資源所創(chuàng)造的價(jià)值，因此不能體現(xiàn)出人力資源的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

　　2.價(jià)值模式

　　價(jià)值模式把人作為有價(jià)值的組織資源進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。人力資源以產(chǎn)出價(jià)值來(lái)計(jì)量，通過(guò)采用諸如商譽(yù)法、未來(lái)薪金資本化法、收益折現(xiàn)價(jià)值法等計(jì)量方法來(lái)估算人力資源的價(jià)值，并在一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。價(jià)值模式反映了人力資源價(jià)值方面的信息，避免了人們低估企業(yè)價(jià)值，同時(shí)將企業(yè)擁有或控制的潛在價(jià)值數(shù)量化和信息化，促使人們不至于因?qū)嵨镔Y產(chǎn)價(jià)值低而輕視企業(yè)，同時(shí)也促使管理當(dāng)局重視投資與開(kāi)發(fā)，使企業(yè)潛在的個(gè)人價(jià)值和組織價(jià)值變成最大的現(xiàn)實(shí)產(chǎn)出，它與成本模式相比前進(jìn)了一步。

　　3.權(quán)益模式

　　權(quán)益模式認(rèn)為財(cái)務(wù)、技術(shù)和勞動(dòng)都是企業(yè)不可或缺的要素，人力資源所有者進(jìn)入企業(yè)是以其擁有的人力資本對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)通過(guò)契約取得人力資源使用權(quán)。由于人力資源所有者的勞動(dòng)創(chuàng)造了價(jià)值，這樣就像物質(zhì)資本的投入者一樣，應(yīng)該可以通過(guò)讓渡其使用權(quán)而享有一定的權(quán)益，因此在把人力資源作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)的同時(shí)，還應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益的增加。資產(chǎn)反映其對(duì)勞動(dòng)力的使用權(quán)，權(quán)益則確認(rèn)了勞動(dòng)力的所有權(quán)。相應(yīng)地，人力資源所有者有權(quán)參與企業(yè)利潤(rùn)的分配，同時(shí)也應(yīng)承擔(dān)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的虧損和破產(chǎn)清算的責(zé)任。

　　人力資源所有者一旦將人力資源投入到企業(yè)中，就意昧著他加入了企業(yè)這種委托代理關(guān)系的組織，并因此為載體注入企業(yè)，形成企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)，其運(yùn)行規(guī)律也應(yīng)遵循委托代理理論和產(chǎn)權(quán)理論。人力資源以勞動(dòng)者為載體，有其特殊性，他具有主觀能動(dòng)性、高度流動(dòng)性和不確定性，在周轉(zhuǎn)方式、收益產(chǎn)生方式、使用方式上與物質(zhì)資源都有所不同。人力資源所有者讓渡其產(chǎn)權(quán)加入企業(yè)，只是一種形式標(biāo)志，既不能說(shuō)明讓渡產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容，也不能說(shuō)明人力資源所有者應(yīng)享有的權(quán)益。這些實(shí)際問(wèn)題只能且必須在各方的契約中約定，當(dāng)人力資源所有者與企業(yè)約定不將其所有權(quán)讓渡給企業(yè)時(shí)，表現(xiàn)為企業(yè)的一個(gè)雇員而非一個(gè)股東，按約定在一定時(shí)間和范圍內(nèi)向另一方提供有限的人力資源的使用權(quán)、處置權(quán)和收益權(quán)，以獲得工資作為其在參與組織活動(dòng)過(guò)程中的消耗補(bǔ)償，故人力資源所有者分配的是對(duì)剩余價(jià)值的稅前分配，不行使所有者權(quán)利也不承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)破產(chǎn)清算的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。在與企業(yè)的合約失效后，勞動(dòng)契約關(guān)系解除，人力資源所有者的人力資源也從企業(yè)中撤出。

　　當(dāng)人力資源所有者與各契約方約定以人力資源為股權(quán)，以股東身份加入企業(yè)時(shí)，其契約關(guān)系是“生死”契約，人力資源所有者與其他物質(zhì)資本所有者緊密聯(lián)系在一起，都不得隨意從企業(yè)撤出，從而避免了因人力資源所有者的流動(dòng)而給企業(yè)帶來(lái)的損失。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間，人力資源所有者并非僅僅是雇員，并不是單純地在上級(jí)賦予的職權(quán)范圍內(nèi)履行職責(zé)，而是要行使作為股東的權(quán)利，享有企業(yè)剩余價(jià)值的分配，并承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損和破產(chǎn)清算的責(zé)任。只有從這個(gè)意義上看，人力資源才能真正成為企業(yè)的人力資本。

　　二、各種類型人力資源的確認(rèn)和計(jì)量

　　人力資源按不同層次大致可分為三種類型：一般生產(chǎn)型、經(jīng)營(yíng)管理技術(shù)型和企業(yè)家型。

　　1.一般生產(chǎn)型人員主要從事簡(jiǎn)單的機(jī)械性勞動(dòng)，作業(yè)流程基本按第二、第三類型人員的規(guī)定運(yùn)作，一般無(wú)多大的創(chuàng)造力。由于對(duì)企業(yè)剩余價(jià)值的貢獻(xiàn)較少，發(fā)生在該類型人員上的支出也相對(duì)較少，不必測(cè)定其潛在價(jià)值以構(gòu)成人力資產(chǎn)，只需雙方約定，以一方提供的工資、獎(jiǎng)金等補(bǔ)償成本獲得另一方人力資源使用權(quán)即可�？紤]到重要性原則和成本效益原則，一般只需計(jì)量其取得、開(kāi)發(fā)和維持成本。

　　2.經(jīng)營(yíng)管理技術(shù)型資源主要體現(xiàn)在企業(yè)的研發(fā)、市場(chǎng)營(yíng)銷、管理策劃等人員身上。該類型與一般生產(chǎn)型類別可依據(jù)其稀缺性、勞動(dòng)的創(chuàng)新性和成果的可度量性來(lái)劃分。主體是從事創(chuàng)新工作且勞動(dòng)成果很難度量的人力資源所有者，他們掌握著企業(yè)的核心發(fā)展能力，對(duì)企業(yè)竟?fàn)幜Φ挠绊戄^大。對(duì)于這類資源，一方面應(yīng)確認(rèn)其價(jià)值，以作為企業(yè)的人力資產(chǎn)；另一方面應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。支付的報(bào)酬，就好比企業(yè)融資租賃了資產(chǎn)，結(jié)合人力資源的特性可以注意到，企業(yè)實(shí)質(zhì)上只控制了人力資源的使用權(quán)，不具備所有權(quán)，僅僅是因?yàn)榭刂屏似鋷��?lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益而確認(rèn)為資產(chǎn)，在租賃期間，要分期償還融資租賃款。該類型人力資源所有者具有較高專業(yè)技術(shù)或較強(qiáng)的經(jīng)營(yíng)管理能力，因此取得成本往往較高，且在知識(shí)更新較快的時(shí)代，對(duì)該類型人員的培訓(xùn)開(kāi)發(fā)支出將會(huì)使企業(yè)付出相當(dāng)大的代價(jià)�；�于重要性原則考慮，企業(yè)應(yīng)將其作為一項(xiàng)重要事項(xiàng)予以核算和反映。

　　在會(huì)計(jì)處理上，設(shè)置“人力資產(chǎn)”賬戶核算取得和使用過(guò)程中在人力資源上發(fā)生的資本性支出以及人力資產(chǎn)的增值。其入價(jià)值等于吸收人力資源過(guò)程中的各項(xiàng)費(fèi)用和人力資源的價(jià)值之和。在“人力資源”科目下設(shè)置“吸收成本”、“人力資產(chǎn)價(jià)值”明細(xì)科目來(lái)區(qū)分核算成本和價(jià)值。價(jià)值的確定可選取薪金資本化法：工資在一定程度上反映了人力資源所有者創(chuàng)造的價(jià)值，在人力市場(chǎng)健全、人才流動(dòng)暢通的情況下，這種反映更為精確；也可以聘請(qǐng)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)人力資源群體價(jià)值或某些極其重要的個(gè)體價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。設(shè)置“人力資產(chǎn)”科目的同時(shí)增加另一科目“應(yīng)付人力資源款”，以體現(xiàn)該層次資源所有者的債權(quán)人性質(zhì)。

　　在會(huì)計(jì)處理上，人力資源應(yīng)予以嗣后確認(rèn)和計(jì)量。一方面由于人力資源主體蘊(yùn)含的知識(shí)、技能具有時(shí)效性、會(huì)隨著時(shí)間的變化逐漸減少，因此應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)攤銷，并定期審查攤銷政策及數(shù)額的合理性；另一方面人力資源價(jià)值也可以得到增值，如果主體接受培訓(xùn)、學(xué)習(xí)，那么其價(jià)值就可能在特定時(shí)點(diǎn)上出現(xiàn)上升趨勢(shì)，因此也應(yīng)適當(dāng)確認(rèn)。支付工資時(shí)，借記“應(yīng)付人力資源款”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付工資”科目；攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目；實(shí)現(xiàn)增值時(shí)，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付人力資源款”等科目。

　　此外，主體預(yù)期服務(wù)年限受許多不確定性因素的影響，健康狀況惡化、人員流動(dòng)、解雇、退休或是技術(shù)淘汰、知識(shí)老化等都會(huì)縮短人力資源的預(yù)期服務(wù)年限。人力資源財(cái)務(wù)部門(mén)與管理部門(mén)應(yīng)定期評(píng)估人力資源及其主體職務(wù)要求的變化以確定當(dāng)前攤銷政策的合理性及未攤銷部分是否應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷并確認(rèn)為損失。對(duì)于人員流動(dòng)性大的主體而言，應(yīng)設(shè)置“人力資源備抵”賬戶作為“人力資產(chǎn)”的備抵賬戶，以估計(jì)人員流動(dòng)等不確定性因素帶來(lái)的損失。注銷人力資源吸收成本或人力資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，借記“管理費(fèi)用”、“應(yīng)付人力資源款”等科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目。

　　3.企業(yè)家型人力資源，可視為一項(xiàng)資金來(lái)源，確認(rèn)為人力資源。企業(yè)的高層決策人員或企業(yè)家是企業(yè)最稀缺的人才，處于企業(yè)內(nèi)部多重代理鏈的中心環(huán)節(jié)。一方面，該人力資源所有者將其自身代表的先進(jìn)生產(chǎn)力和掌握的知識(shí)讓渡給企業(yè)，從企業(yè)定期獲得固定報(bào)酬，體現(xiàn)為固定權(quán)益所有者；另一方面，由于企業(yè)對(duì)該類有特殊經(jīng)濟(jì)利益的人力資源在一定程度上具有排他占有性，因此這種稀缺要素的所有者擁有剩余索取權(quán)。人力資本所有者讓渡其產(chǎn)權(quán)的同時(shí)，也可以獲得在企業(yè)邊界內(nèi)介于固定權(quán)益求償權(quán)和剩余權(quán)益之間的混合權(quán)益。

　　在會(huì)計(jì)處理上，在確認(rèn)人力資產(chǎn)的同時(shí)，還應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債和一項(xiàng)權(quán)益。人力資源吸收成本的確認(rèn)、計(jì)量以及攤銷等同于第二類型人力資源，不同的是應(yīng)按人力資源所有者擁有的股份確認(rèn)為人力資本以作為人力資產(chǎn)價(jià)值的一部分。在進(jìn)行稅后利潤(rùn)分配時(shí)，確認(rèn)為人力資本所有者權(quán)益；接受投資時(shí)，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付人力資源款”、“銀行存款”、“人力資本”科目；支付固定薪水時(shí)，借記“應(yīng)付人力資源款”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付工資”科目。年末，按比例分配稅后利潤(rùn)，借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——人力資本（或非人力資本）；貸：應(yīng)付利潤(rùn)。人力資本的價(jià)值，可事先由企業(yè)根據(jù)其人力資本、物質(zhì)資本對(duì)企業(yè)的不同貢獻(xiàn)來(lái)確定一個(gè)利潤(rùn)分配比例，再根據(jù)非人力資本的數(shù)額及利潤(rùn)分配比例加以確定。

　　綜上，人力資源會(huì)計(jì)的重要性現(xiàn)已為我國(guó)理論屆甚至其他人士的認(rèn)同；我國(guó)現(xiàn)在已實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，并對(duì)企業(yè)實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度的改革，人力資源的流動(dòng)、管理，人力資源會(huì)計(jì)的推行都有了其生存的內(nèi)外部環(huán)境。隨著改革開(kāi)放的進(jìn)一步擴(kuò)大，只要合理借鑒國(guó)外人力資源會(huì)計(jì)的先進(jìn)科研經(jīng)驗(yàn)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，政府在人力、物力、財(cái)力上給予支持，鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究、探討，鼓勵(lì)企業(yè)界特別是高科技企業(yè)試行，在我國(guó)盡快完善人力資源會(huì)計(jì)的理論，并付諸實(shí)踐是完全可能的。