一、財務(wù)會計概念框架的形成與性質(zhì)

　�。ㄒ唬┴攧�(wù)會計概念框架的產(chǎn)生與發(fā)展

　　財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)（Conceptual Framework of Financial Accounting，簡稱CF）一詞，最早出現(xiàn)于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等文件中。所謂財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，按照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的定義，它是一套目標(biāo)與基本原理相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯關(guān)系的財務(wù)會計理論體系。也就是說，概念結(jié)構(gòu)是一個由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念組成的協(xié)調(diào)一致的系統(tǒng)，是用來指導(dǎo)并評價會計準(zhǔn)則的基本理論框架。

　　20世紀(jì)30年代，西方國家尤其是美國為了規(guī)范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準(zhǔn)則，但事后人們發(fā)現(xiàn)各項準(zhǔn)則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協(xié)調(diào)性，甚至相互存在矛盾。為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指引方向。特別是進入20世紀(jì)70年代以后，傳統(tǒng)的會計理論概念受到嚴(yán)重沖擊，迫切需要建立一套能適應(yīng)新經(jīng)濟形勢的、完整的和規(guī)范性的會計理論框架，以指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制訂和約束會計實務(wù)。究其原因，主要有以下兩點：一是傳統(tǒng)的會計理論概念明顯落后于環(huán)境形勢和會計實務(wù)的發(fā)展。20世紀(jì)70年代以后，美國等西方國家經(jīng)濟呈現(xiàn)“滯脹”狀態(tài)，給會計實務(wù)帶來許多新問題，如企業(yè)兼并、融資租賃、養(yǎng)老金計劃、物價變動影響、國際結(jié)算、國際稅收、外幣折算等重大會計問題。因此，迫切需要許多新的會計技術(shù)方法和新的會計準(zhǔn)則。二是傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。與會計準(zhǔn)則相關(guān)的一些重要的會計文獻往往觀點不一，甚至相互抵觸，從而導(dǎo)致會計實務(wù)上的混亂，以及會計信息使用者對會計準(zhǔn)則和財務(wù)報告的強烈批評。正是為了解決經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化給會計實務(wù)帶來的新問題，糾正會計實務(wù)中處理程序和處理方法的不一致或出現(xiàn)的分歧，為會計準(zhǔn)則的進一步發(fā)展提供了一個具有充分說服力的理論依據(jù)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續(xù)以“財務(wù)會計概念公告”等文件形式予以發(fā)布。到2000年已經(jīng)發(fā)布了《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標(biāo)》、《會計信息的質(zhì)量特征》、《企業(yè)財務(wù)報表的要素》、《非營利機構(gòu)編制財務(wù)報告的目的》、《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量》、《財務(wù)報表的各種要素》、《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》等七個文件。

　　財務(wù)會計概念框架的出現(xiàn)在會計界產(chǎn)生了巨大的影響。在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布財務(wù)會計概念框架后，英國、澳大利亞和加拿大等國的會計職業(yè)團體和國際會計準(zhǔn)則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）①也對財務(wù)會計概念框架進行研究，并發(fā)布自己的財務(wù)會計概念框架。特別是1989年7月國際會計準(zhǔn)則委員會公布的《編制和呈報財務(wù)報表的框架》的報告，對國際會計界產(chǎn)生了深遠影響。先后有英國、加拿大和澳大利亞等國家和地區(qū)制定發(fā)布了自己的財務(wù)會計概念框架，這些國家財務(wù)會計概念框架的名稱、具體形式和內(nèi)容不盡相同。

　　（二）國際會計準(zhǔn)則委員會及主要國家財務(wù)會計概念框架的基本內(nèi)容及其性質(zhì)

　　根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1976年提出的“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，概念框架是由目標(biāo)及相關(guān)的基本概念組成的邏輯嚴(yán)密的體系。其內(nèi)容主要包括：

　�。�1）確認(rèn)財務(wù)會計和財務(wù)報告的目標(biāo)；

　�。�2）對財務(wù)報表要素給出定義；

　�。�3）評估財務(wù)會計和會計信息的質(zhì)量特征；

　　（4）解決如何對財務(wù)報表要素進行確認(rèn)、計量和報告；

　　（5）分析某些重大財務(wù)會計問題。1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會明確地認(rèn)為概念框架并不涉及具體的會計準(zhǔn)則，也就是說美國財務(wù)會計概念框架不是美國的一般公認(rèn)會計原則，不具有約束力。按照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的定義，概念框架是由目標(biāo)和與它關(guān)聯(lián)的基本概念組成的一個連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系，用于評估企業(yè)財務(wù)會計和財務(wù)報告，并解決會計準(zhǔn)則尚未規(guī)定而產(chǎn)生的新的會計問題。概念框架的組成主要是企業(yè)財務(wù)會計與報告的目標(biāo)和有關(guān)幾個基本概念。

　　英國會計準(zhǔn)則委員會（Accounting Standards Board，縮寫為ASB）的概念框架稱為《財務(wù)報告原則公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）。英國的概念框架從性質(zhì)上來說，主要用于指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定，明確會計準(zhǔn)則的制定方向，不屬于會計準(zhǔn)則的范疇。

　　澳大利亞會計概念框架，稱為《會計概念公告》（Statements of Accounting Concepts），簡稱為概念框架，是由澳大利亞會計研究基金會下屬的公共部門會計準(zhǔn)則委員會以及會計準(zhǔn)則審查委員會制定，由澳大利亞會計研究基金會代表澳大利亞注冊實務(wù)會計師和澳大利亞特許會計師協(xié)會以及會計準(zhǔn)則審查委員會發(fā)布。澳大利亞財務(wù)會計概念框架包括4份會計概念公告和2項會計理論專題。

　　會計概念公告具體包括：

　　（1）會計概念公告第l號-報告主體的定義；

　　（2）會計概念公告第2號-通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)；

　�。�3）會計概念公告第3號-財務(wù)信息的質(zhì)量特征；

　�。�4）會計概念公告第4號-財務(wù)報表要素的定義和確認(rèn)。

　　兩個會計理論專題具體為：

　　（1）財務(wù)報告中的計量；

　�。�2）關(guān)于償付能力和現(xiàn)金狀況的報告。

　　國際會計準(zhǔn)則理事會的概念框架的內(nèi)容主要包括：

　�。�1）財務(wù)報表的目標(biāo)；

　�。�2）決定財務(wù)報表信息有用性的質(zhì)量特征；

　　（3）構(gòu)成財務(wù)報表的要素的定義、確認(rèn)和計量；

　�。�4）資本和資本保全概念。國際會計準(zhǔn)則理事會的概念框架并不是一份國際會計準(zhǔn)則，不對任何特定的計量和披露問題確立標(biāo)準(zhǔn)。國際會計準(zhǔn)則理事會概念框架的地位并非優(yōu)先于所有的國際會計準(zhǔn)則，在該概念框架和某項國際會計準(zhǔn)則之間產(chǎn)生抵觸的情況下，應(yīng)當(dāng)遵循國際會計準(zhǔn)則而不是概念框架的要求。

　　從上面各主要國家和國際會計準(zhǔn)則理事會的財務(wù)會計概念框架內(nèi)容的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)：首先，財務(wù)會計概念框架并不是會計準(zhǔn)則，不屬于其會計準(zhǔn)則的組成部分，其本身對企業(yè)的會計行為并沒有強制的直接的約束力。其次，各國的財務(wù)會計概念框架與其會計準(zhǔn)則及各國會計實務(wù)存在著密切的聯(lián)系，雖然其不作為會計準(zhǔn)則的組成部分，但指導(dǎo)著會計準(zhǔn)則的制定，為會計準(zhǔn)則的制定提供理論依據(jù)，以協(xié)調(diào)財務(wù)報表編制的準(zhǔn)則、規(guī)定和程序等。同時也是對制定的會計準(zhǔn)則規(guī)定進行評估的標(biāo)準(zhǔn)。最后，從財務(wù)會計概念框架的主要內(nèi)容來看，各國財務(wù)會計概念框架包括的主要內(nèi)容都涉及財務(wù)會計的目標(biāo)、財務(wù)報表的質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素的定義及其計量和確認(rèn)，這些內(nèi)容更多地屬于會計理論范疇。

　　二、關(guān)于財務(wù)會計概念框架的作用

　　關(guān)于財務(wù)會計概念框架的作用，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的觀點最具代表性。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，概念框架主要在以下幾個方面發(fā)揮重要的作用：

　　（1）它能夠為會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在制定和評估會計準(zhǔn)則時提供指南，以保證會計準(zhǔn)則的一貫性和系統(tǒng)性；

　�。�2）在缺乏權(quán)威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現(xiàn)的財務(wù)會計和報告問題提供參考依據(jù)；

　�。�3）在編制財務(wù)信息時，為會計人員進行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)；

　�。�4）由于概念框架能夠促進會計準(zhǔn)則的一貫性與會計實務(wù)的合理性，它可以提高財務(wù)報表的可比性，促進使用者對財務(wù)報表的了解并增強使用者的信心。

　　國際會計準(zhǔn)則理事會制定該概念框架的目的主要包括以下幾點：

　�。�1）幫助國際會計準(zhǔn)則委員會理事會制定新的國際會計準(zhǔn)則和審議現(xiàn)有的國際會計準(zhǔn)則；

　　（2）為減少國際會計準(zhǔn)則所允許選用的會計處理方法的數(shù)目提供基礎(chǔ)，藉以協(xié)助國際會計準(zhǔn)則委員會理事會倡導(dǎo)協(xié)調(diào)與編報財務(wù)報表有關(guān)的規(guī)定、準(zhǔn)則和程序；

　�。�3）幫助國家會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)制定本國的準(zhǔn)則；

　�。�4）幫助財務(wù)報表編制者應(yīng)用國際會計準(zhǔn)則和處理尚待列作國際會計準(zhǔn)則項目的問題；

　�。�5）幫助審計師形成關(guān)于財務(wù)報表是否符合國際會計準(zhǔn)則的意見；

　�。�6）幫助使用者理解根據(jù)國際會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表內(nèi)包括的信息；

　�。�7）向關(guān)心國際會計準(zhǔn)則委員會工作的人士提供關(guān)于制定國際會計準(zhǔn)則的方法的信息。

　　根據(jù)美國財務(wù)會計委員會的觀點和國際會計準(zhǔn)則委員會的觀點，我們可以這樣來理解財務(wù)會計概念框架的作用：

　　第一，財務(wù)會計概念框架的出現(xiàn)是制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則的需要。傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。由于一些重要的會計文獻先后觀點不一，以其為依據(jù)制定的會計準(zhǔn)則難免出現(xiàn)混亂的情況。當(dāng)時會計準(zhǔn)則乃至于近期各國會計準(zhǔn)則存在的問題，則充分說明了這一點。這樣，為了制定高質(zhì)量的前后一致的會計準(zhǔn)則，需要有一套相對比較完整的會計理論體系提供指導(dǎo)；為對現(xiàn)存的會計準(zhǔn)則進行評估，同樣需要一套完整的會計理論體系提供指導(dǎo)。再加上會計準(zhǔn)則作為會計核算規(guī)范的一個重要組成部分，其制定過程在某種程度上是一個政治的過程，是不同利益集團在會計準(zhǔn)則制定過程中相互協(xié)調(diào)的產(chǎn)物。某一強勢利益集團的利益要求不可避免更多地反映于會計準(zhǔn)則之中，也就是說，在會計準(zhǔn)則的制定過程中受某些強勢利益集團利益要求的影響，使得在會計準(zhǔn)則在制定過程中，對不同的會計理論觀點采取各取所需的做法，從而加大會計準(zhǔn)則偏離會計理論的可能性。在這種情況下，如果有一套相對較為完整的財務(wù)會計概念框架，前后一致地為會計準(zhǔn)則的制定提供理論指導(dǎo)，則可能大大提高制定高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的可能性。對于既存的會計準(zhǔn)則，也需要有一套完整的財務(wù)會計概念框架，對其進行評估和檢驗，確認(rèn)其前后內(nèi)容是否一致，是否科學(xué)合理。

　　第二，財務(wù)會計概念框架是會計實務(wù)發(fā)展的需要。財務(wù)會計概念框架作為財務(wù)會計所應(yīng)用的基本概念所組成的理論體系，是指導(dǎo)和評價會計實務(wù)的理論依據(jù)。在財務(wù)會計概念框架產(chǎn)生之前，無論是美國還是西方其他發(fā)達國家制定會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)，主要來源于會計職業(yè)團體及一些著名會計學(xué)家的有關(guān)專題研究報告。這些專題研究報告不可避免帶有個別組織或個人的色彩，特別在不同組織和個人對某一問題有著不同觀點和理論的情況下，以其作為指導(dǎo)會計實務(wù)的依據(jù)，不可避免導(dǎo)致會計實務(wù)的混亂。此外，進入20世紀(jì)70年代以后，傳統(tǒng)的會計理論概念受到了嚴(yán)重的沖擊，如企業(yè)兼并、融資租賃、物價變動影響、各種金融工具的出現(xiàn)等，會計準(zhǔn)則的發(fā)展滯后于客觀經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化，不能滿足會計業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。特別是隨著全球經(jīng)濟一體化趨勢的加劇，各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)創(chuàng)新需要會計處理方法和程序的相應(yīng)創(chuàng)新。而要求對某一項創(chuàng)新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)制定出一項相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，及時地滿足其會計核算的需要，是不現(xiàn)實的也是不可能做到的。因為任何一項會計處理方法和程序都需要有一個發(fā)展完善和成熟的過程，而只有當(dāng)某一會計方法和程序廣為接受和認(rèn)可時，才有可能成為公認(rèn)會計原則的一個組成部分，才可能制定一項專門準(zhǔn)則對該創(chuàng)新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算作出規(guī)范。在這種情況下，就需要有一套前后一致的財務(wù)會計概念框架、一套相對完善的財務(wù)會計理論體系，為創(chuàng)新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算提供理論指導(dǎo)，以及時滿足新出現(xiàn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計核算的需要。在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則未對新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理作出規(guī)范的情況下，財務(wù)會計概念框架對會計實務(wù)的指導(dǎo)作用表現(xiàn)得尤為明顯，即表現(xiàn)為對會計實務(wù)發(fā)展的指導(dǎo)作用。

　　第三，財務(wù)會計概念框架是會計信息使用者閱讀和理解會計信息的需要。會計信息的有效使用至少涉及到兩個方面：一方面是會計信息的提供者必須按照會計準(zhǔn)則編制提供會計信息；另一方面則是會計信息的使用者充分理解財務(wù)報表所提供的信息，以掌握會計信息后面所反映的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的真實情況。從會計信息使用者的角度來說，總是基于一定的財務(wù)會計知識和會計理論背景來理解某一企業(yè)對外提供財務(wù)報表中的各項數(shù)據(jù)的。在會計信息提供者按照會計準(zhǔn)則提供真實可靠的會計信息的前提下，對該企業(yè)提供的會計信息的理解則取決于使用者本人所掌握的財務(wù)會計知識和會計理論知識。而財務(wù)會計概念框架正可以為會計信息的使用者提供其理解財務(wù)報表所必要的會計理論知識。人們通過閱讀財務(wù)會計概念框架，可以理解和掌握會計理論中的基本概念和基礎(chǔ)理論知識，為理解財務(wù)報表提供基礎(chǔ)。

　　第四，財務(wù)會計概念框架的產(chǎn)生與發(fā)展，還是會計理論自身發(fā)展的需要，是會計理論發(fā)展到一定階段的必然結(jié)果。任何理論都有一個不斷發(fā)展、不斷完善的過程，在理論發(fā)展的某一階段，需要對此前的會計理論研究成果進行歸納整理，將傳統(tǒng)的會計理論中合理的部分予以歸納。通過財務(wù)會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統(tǒng)會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示社會經(jīng)濟環(huán)境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發(fā)展。

　　三、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《財務(wù)會計報告條例》與財務(wù)會計概念框架

　　目前，我國已制定發(fā)布有《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》（以下簡稱為“基本準(zhǔn)則”），基本發(fā)揮類似財務(wù)會計概念框架的作用；我國還制定發(fā)布有《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（以下簡稱為“財務(wù)會計報告條例”），這其中也包含一部分內(nèi)容基本上屬于財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容。因此，筆者認(rèn)為研究制定我國的財務(wù)會計概念框架，首先必須研究我國現(xiàn)存的基本準(zhǔn)則和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》與財務(wù)會計概念框架的關(guān)系。目前有些同志將基本準(zhǔn)則理解為類似財務(wù)會計概念框架的文件。筆者認(rèn)為研究財務(wù)會計概念框架與基本準(zhǔn)則和財務(wù)會計報告條例的關(guān)系，對于理清認(rèn)識具有重要意義，同時也只可以從一個側(cè)面認(rèn)識我國制定發(fā)布財務(wù)會計概念框架的必要性。

　　（一）關(guān)于基本準(zhǔn)則與財務(wù)會計概念框架的關(guān)系

　　我國基本準(zhǔn)則制定發(fā)布于1992年11月，自1993年施行�；�本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括總則、一般原則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、財務(wù)報告等部分�？倓t部分，主要明確會計準(zhǔn)則制定的目的和依據(jù)，規(guī)定會計準(zhǔn)則的適用范圍、會計核算的基本前提和會計核算基礎(chǔ)工作。一般原則部分，主要對會計核算的基本要求作出規(guī)定。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在借鑒和參考國際會計經(jīng)驗和總結(jié)我國會計核算的實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，將我國會計核算的一般原則歸納為客觀性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比性原則、謹(jǐn)慎性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則和重要性原則等12項。這12項原則從不同的方面對我國會計核算工作提出了要求。資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤部分，分別就會計要素的確認(rèn)、計量和報告作出規(guī)定。在資產(chǎn)部分，將其分類為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)，并就各類資產(chǎn)的計價、核算及其揭示作出規(guī)定。在負(fù)債部分，將其劃分為流動負(fù)債和長期負(fù)債兩大類，分別就其計量和核算作出規(guī)定。在所有者權(quán)益部分，規(guī)定所有者權(quán)益包括資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。在收入部分，就收入的分類和各項收入的確認(rèn)作出規(guī)定。費用部分，明確了費用的定義，并對費用的分類及核算作出了規(guī)定。在利潤部分，就利潤的構(gòu)成和計算作出了規(guī)定。財務(wù)報告部分，主要是規(guī)定了財務(wù)報告的內(nèi)容、會計報表的種類等內(nèi)容。

　　從基本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容來看，其中有相當(dāng)一部分內(nèi)容屬于財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容，如會計核算的基本前提（即會計假設(shè)），資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等會計要素的定義，會計核算的一般原則中的部分原則等。當(dāng)然，由于我國制定發(fā)布基本準(zhǔn)則的特定歷史條件和背景，基本準(zhǔn)則中屬于財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容的具體規(guī)定與國際和其他國豸啪財務(wù)會計概念框架的規(guī)定還存在一定的差距。但也有一部分內(nèi)容，不能說是屬于財務(wù)會計概念框架的晦容。從總體上來說，基本準(zhǔn)則與財務(wù)會計概念框架相比，強制規(guī)范的內(nèi)容過多，所涉及的內(nèi)容理論性和深度相差太遠。如其中對資產(chǎn)的定義，只是作了一個很簡單的表述，對資產(chǎn)的特征未作更為詳盡的論述；再如對于負(fù)債，將其定義為一種債務(wù)，也是不太準(zhǔn)確的。

　　我國的基本準(zhǔn)則是作為會計法規(guī)的組成部分制定的。在基本準(zhǔn)則制定發(fā)布過程中，當(dāng)時提出的是會計準(zhǔn)則統(tǒng)，弓義會計制度，也就是說制定會計準(zhǔn)則是作為制定會計核算制度的依據(jù)，通過為會計核算制度的制定提供依據(jù)，使不同企業(yè)的會計核算制度中規(guī)定的會計方法和程序統(tǒng)一起來。

　　但是，在發(fā)布基本準(zhǔn)則后，根據(jù)當(dāng)時我國正處于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的實際情況，以基本準(zhǔn)則為依據(jù)，對當(dāng)時既存的分所有制形式、分部門制定的會計核算制度進行梳理，制定發(fā)布了8大行業(yè)13個會計核算制度，并于1993年7月1目起施行。由于作為會計核算制度制定的依據(jù)，基本準(zhǔn)則對會計核算制度在客觀上發(fā)揮了類似財務(wù)會計概念框架的作用。但是，隨著我國會計改革的發(fā)展深入，基本準(zhǔn)則中有相當(dāng)一部分內(nèi)容已經(jīng)不能適應(yīng)需要，其對會計核算制度制定的統(tǒng)馭作用也越來越小，甚至微乎其微。事實上，在1993年實施的13個行業(yè)會計核算制度已經(jīng)突破了基本準(zhǔn)則的內(nèi)容�？梢赃@樣說，基本準(zhǔn)則的制定發(fā)布作為我國會計改革史上的一個里程碑，其象征意義高于實際意義。這樣說并不是否定基本準(zhǔn)則的歷史地位和作用。因此，基本準(zhǔn)則不可能真正和完全發(fā)揮財務(wù)會計概念框架的作用，而且由于其本身作為會計法規(guī)的一個組成部分，也不應(yīng)要求其發(fā)揮這方面的作用。隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)創(chuàng)新的加速，創(chuàng)新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益豐富，基本準(zhǔn)則對這些創(chuàng)新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算，也是難于發(fā)揮其指導(dǎo)作用的。

　　通過上述的分析，我們可以得出這樣的結(jié)論：法規(guī)畢竟是法規(guī)，基本準(zhǔn)則作為會計法規(guī)的一部分，是會計核算制度制定的依據(jù)，對企業(yè)的會計核算制度和企業(yè)的會計核算發(fā)揮的是規(guī)范作用，而不僅僅是指導(dǎo)作用，這與財務(wù)會計概念框架是不同的。現(xiàn)行基本準(zhǔn)則中的部分內(nèi)容屬于財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容，但不是說基本會計準(zhǔn)則即等同于財務(wù)會計概念框架，現(xiàn)行的基本準(zhǔn)則是難于發(fā)揮類似財務(wù)會計概念框架的作用的。特別是由于基本準(zhǔn)則內(nèi)容上的局限性，也難以充分發(fā)揮財務(wù)會計概念框架的多元作用。從目前的情況來看，它從另一方面佐證了制定我國財務(wù)會計概念框架的必要性。

　　（二）財務(wù)會計概念框架與《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》

　　國務(wù)院制定發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》是對《會計法》中有關(guān)財務(wù)會計報告規(guī)定的具體化，這其中自然包括財務(wù)會計報告主要內(nèi)容的會計報表，包括對會計報表基本要素的定義做出了界定，包括會計報表的種類、會計報表編制及其披露的基本要求�！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》的主要目的，是規(guī)范企業(yè)的財務(wù)會計報告行為，以保證企業(yè)對外提供真實、可靠、客觀的財務(wù)會計信息。出于這樣的目的，《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》是從保證財務(wù)會計信息真實可靠的角度來規(guī)定其內(nèi)容的，其規(guī)定的內(nèi)容有一部分屬于財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容，但是它并沒有涉及到會計方法和會計程序規(guī)定。同時，為了保證財務(wù)會諱信息的真實可靠，《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》還就企業(yè)負(fù)責(zé)人和企業(yè)會計負(fù)責(zé)人的相關(guān)責(zé)任作出了規(guī)定。從其內(nèi)容來說，有一部分屬于財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容。但是，對這些內(nèi)容的規(guī)定，也是從編制財務(wù)會計報表角度出發(fā)的。此外，與基本準(zhǔn)則相同，《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》屬于我國會計法規(guī)的組成部分，對企業(yè)的財務(wù)會j十報告行為具有強制的約束力，企業(yè)必須按照其規(guī)定編制并對外提供財務(wù)會計信息。這對我國會計教學(xué)和會計理論，當(dāng)然也產(chǎn)生某種程度的影響。

　　因此，我們可以認(rèn)為《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》發(fā)揮的作用不同財務(wù)會計概念框架所發(fā)揮的作用，其發(fā)揮作用的方式也不同于財務(wù)會計概念框架�！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》的存在，并不能說明不需要財務(wù)會計概念框架，它并不能替代財務(wù)會計概念框架。事實上，財務(wù)會計概念框架作為一個相對完整的理論體系，并不直接對企業(yè)單位的會計核算提供規(guī)范，更不能解決企業(yè)提供會計信息的法定義務(wù)方面的問題，不能解決企業(yè)應(yīng)當(dāng)具體提供哪些會計信息的問題。然而，財務(wù)會計概念框架可以為規(guī)定企業(yè)如何披露會計信息、提供哪些會計信息，以及提供什么樣的會計信息提供理論的指導(dǎo)。

　　四、關(guān)于我國制定財務(wù)會計概念框架的必要性

　　近幾年來，對于我國是否需要制定財務(wù)會計概念框架，一直是會計理論界比較關(guān)注，也是討論比較多的一個問題。許多專家教授認(rèn)為當(dāng)前應(yīng)當(dāng)抓緊制定我國的財務(wù)會計概念框架，通過財務(wù)會計概念框架的制定，一方面滿足會計準(zhǔn)則制度建設(shè)和會計實務(wù)發(fā)展的需要，另一方面滿足會計理論自身發(fā)展的需要。

　　關(guān)于我國制定財務(wù)會計概念框架的必要性，既要從會計理論的發(fā)展來研究，更要從會計實務(wù)的發(fā)展進行研究，結(jié)合我國當(dāng)前的實際情況，從我國的會計改革與發(fā)展情況來研究。筆者認(rèn)為當(dāng)前抓緊制定發(fā)布我國的財務(wù)會計概念框架仍然是必要的。

　　首先，我國仍然需要有一套財務(wù)會計的基本理論體系，指導(dǎo)我國會計改革和發(fā)展的實踐，為我國制定會計準(zhǔn)則、會計制度，以及相關(guān)的會計法規(guī)的依據(jù)，為其制定提供理論指導(dǎo)。我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則、會計制度制定過程中遭遇的一些問題，彰顯了制定發(fā)布我國財務(wù)會計概念框架的必要性。如一些會計準(zhǔn)則、會計制度相互之間出現(xiàn)不太協(xié)調(diào)的情況；前后不同時間發(fā)布的會計準(zhǔn)則中規(guī)定的具體內(nèi)容不能體現(xiàn)一以貫之的會計理念；某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理方法存在著實用主義的做法、為一時所需的機會主義的做法。更有甚者，特別是在財政部以外的其他部門所起草的法規(guī)中，存在著一些與會計理論的要求不符合的規(guī)定和做法。這些規(guī)定和做法，或是出于某些特定目的的需要，或是出于某些特定部門的利益的需要，明顯偏離會計理論、會計基本概念的要求。如果我們存在有一個各方認(rèn)可共用接受的財務(wù)會計概念框架，或許這些問題都是可以避免的，或是可以得到有效克服的，同時也有利于我國的財務(wù)會計法規(guī)體系更為科學(xué)合理，進一步保障我國財務(wù)會計信息的可靠性和真實性。

　　此外，如果存在一套相對完善的財務(wù)會計概念框架，也可以使我們進一步厘清會計的職能，使會計保持本來的面目，免于會計本身承擔(dān)不應(yīng)承擔(dān)的職能。會計就是會計，會計并不能承受其它之重。從財務(wù)會計來說，更大程度上是一個信息系統(tǒng)，主要功能是為外部會計信息使用者提供企業(yè)從事生活經(jīng)營活動所形成的財務(wù)信息。試圖要求會計承擔(dān)一些非會計方面的職能，未必有利于會計職能作用的發(fā)揮，也未必有利于會計工作重要性的提高。

　　其次，我們需要有一套財務(wù)會計理論體系，為會計實務(wù)的發(fā)展提供指導(dǎo)。制定一項會計準(zhǔn)則和會計制度，總是用于規(guī)范現(xiàn)存的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理的，并且是對現(xiàn)存經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)范做法的總結(jié)。因此，會計實務(wù)的發(fā)展是會計準(zhǔn)則和會計制度制定的先導(dǎo)和前提。各國會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷史，都充分說明了這一點。制定發(fā)布的會計準(zhǔn)則和會計制度總是滯后的，隨著時間的流逝，隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展，其滯后性將表現(xiàn)得越來越明顯。已發(fā)布的會計準(zhǔn)則、會計制度，在豐富多彩的經(jīng)濟生活中，總是表現(xiàn)出其不適應(yīng)性。在經(jīng)濟全球化趨勢日益加劇的今天，制度創(chuàng)新和業(yè)務(wù)創(chuàng)新層出不窮，給會計核算帶來一系列新的問題和新的要求。如何對這些創(chuàng)新的業(yè)務(wù)進行核算，如何規(guī)范其核算，是會計工作必須直面的現(xiàn)實問題。如隨著金融創(chuàng)新，使得各種新金融工具大量運用，規(guī)范其核算和相關(guān)信息的披露，是國際會計界當(dāng)前必須著力解決的課題，特別是美國出現(xiàn)安然事件之后，人們對金融工具的會計核算更為關(guān)注。解決這些問題，均需要會計實務(wù)創(chuàng)新，而會計實務(wù)的創(chuàng)新則依賴于一以貫之的會計理論提供指導(dǎo)，即需要財務(wù)會計概念框架，以滿足會計實務(wù)發(fā)展及時性的需要。否則，新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的出現(xiàn)、會計實務(wù)的創(chuàng)新，則缺乏先后一致的會計理論體系的指導(dǎo)，勢必導(dǎo)致會計實務(wù)發(fā)展的混亂，也為此后會計實務(wù)的規(guī)范增加難度。

　　最后，通過制定我國的財務(wù)會計概念框架，可以對我國此前的會計理論研究進行總結(jié)，為未來財務(wù)會計理論研究的進一步深入提供基礎(chǔ)，也為會計教學(xué)提供指導(dǎo)。理論必須是發(fā)展的，只有發(fā)展的理論才有生命力。改革開放以來，特別是20世紀(jì)90年代的會計改革以來，我國的會計理論研究空前繁榮，在吸收借鑒國外會計理論的同時，結(jié)合我國會計改革和發(fā)展的實踐，我國會計理論也有所創(chuàng)新和發(fā)展。對某些理論問題，存在著多種不盡相同的觀點和看法。為此，需要對我國會計理論的研究成果進行總結(jié)歸納，以形成系統(tǒng)的理論體系，在指導(dǎo)會計改革與發(fā)展實踐的同時，為會計理論研究的深化提供基礎(chǔ)。即通過財務(wù)會計概念框架的制定，對各個會計理論問題的不同觀點、不同看法和不同思路進行梳理，盡可能形成對某些問題的共識，為我國會計理論的進一步發(fā)展奠定基礎(chǔ)。