隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場(chǎng)全球化趨勢(shì)的日益加強(qiáng)，與之息息相關(guān)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化，已成為各個(gè)國家面對(duì)的一個(gè)不可回避的現(xiàn)實(shí)。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化可以提高會(huì)計(jì)信息的可比性，降低企業(yè)在國際市場(chǎng)上的籌資成本和交易成本，提高其競(jìng)爭(zhēng)力。特別是中國加入世界貿(mào)易組織以后，中國的金融企業(yè)將面對(duì)激烈的國際競(jìng)爭(zhēng)。一方面，外資金融機(jī)構(gòu)不斷涌入國內(nèi)，與我國金融企業(yè)爭(zhēng)奪客戶和市場(chǎng)份額；另一方面，我國金融企業(yè)也將越來越多地參與到國際市場(chǎng)中，這就必然要求我國加快金融企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化的進(jìn)程。
近二十多年來，我國在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化方面已做出了巨大努力，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)逐步實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的協(xié)調(diào)，這對(duì)于改善投資環(huán)境、吸引外資、促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的快速穩(wěn)定增長(zhǎng)發(fā)揮了重要的作用。但是，作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌型國家，我國在市場(chǎng)發(fā)育、法制建設(shè)等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境方面還不十分健全。特別是金融體制改革還在逐步深化，金融企業(yè)的發(fā)展還存在著諸多問題，如銀行的不良資產(chǎn)問題、國有獨(dú)資商業(yè)銀行資本充足率較低、有的金融企業(yè)還潛伏著一定的金融風(fēng)險(xiǎn)，等等。這些因素在一定程度上影響了我國金融企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化的進(jìn)程。但是，我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化畢竟是大勢(shì)所趨，潮流所向，我們?cè)诮鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)改革中應(yīng)始終把金融企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化作為改革的任務(wù)和目標(biāo)。
一、關(guān)于金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的總體思路
金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它不僅涉及會(huì)計(jì)領(lǐng)域的問題，還涉及到許多其他層面的問題，如金融企業(yè)體制改革的深化，金融企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的完善以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律環(huán)境的建立等方方面面。我認(rèn)為，金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革應(yīng)把握以下幾個(gè)原則：
（一）實(shí)行審慎的會(huì)計(jì)原則，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，適應(yīng)金融企業(yè)股份制改革的要求
第九屆全國人民代表大會(huì)第四次會(huì)議批準(zhǔn)的《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十個(gè)五年計(jì)劃綱要》指出，“對(duì)國有獨(dú)資商業(yè)銀行進(jìn)行綜合改革，有條件的國有獨(dú)資商業(yè)銀行可以改組為國家控股的股份制商業(yè)銀行，建立風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，提高競(jìng)爭(zhēng)能力”�！巴晟平鹑跈C(jī)構(gòu)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成嚴(yán)格約束與有效激勵(lì)相統(tǒng)一的經(jīng)營機(jī)制，完善穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度，提高金融資產(chǎn)質(zhì)量”�！笆濉庇�(jì)劃綱要為金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革提出了總的要求和目標(biāo)。
目前，我國的國有獨(dú)資商業(yè)銀行改制準(zhǔn)備分三步走：第一步，按照產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)分明、政企分開、管理科學(xué)的原則更新國有獨(dú)資商業(yè)銀行的經(jīng)營管理模式，使之成為真正意義上的國有獨(dú)資公司；第二步，對(duì)具備條件的國有獨(dú)資商業(yè)銀行進(jìn)行股份制改造。國家對(duì)改組后的四家銀行可以先絕對(duì)控股，后相對(duì)控股。在國家控股的前提下，按一定比例廣泛吸收內(nèi)外資企業(yè)參股，同時(shí)組建若干基金，吸收自然人資金組建基金法人對(duì)銀行參股；第三步，對(duì)符合條件的商業(yè)銀行采取整體與分拆相結(jié)合的方式，分行別、分步驟公開上市。
二十世紀(jì)九十年代初，我國開始建立資本市場(chǎng)，對(duì)國有企業(yè)實(shí)行股份制改造。證券市場(chǎng)的發(fā)展帶動(dòng)了會(huì)計(jì)思想的進(jìn)步，但對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響卻沒有發(fā)達(dá)國家那樣明顯，在銀行業(yè)尤其如此。財(cái)政部于1992年發(fā)布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，1998年修訂為《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，2000年修訂成為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。2001年又頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，自2002年1月1日起在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的逐步完善和改革，對(duì)我國的資本市場(chǎng)和國有企業(yè)股份制改造發(fā)揮了至關(guān)重要的作用。金融企業(yè)的股份制改造和規(guī)范上市，同樣需要加快金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的步伐。通過金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革，實(shí)行審慎的會(huì)計(jì)原則，逐步完善會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，鼓勵(lì)金融企業(yè)合理計(jì)提準(zhǔn)備金，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)的管理和披露，為金融企業(yè)進(jìn)行股份制改造和綜合改革奠定良好的基礎(chǔ)。
（二）貫徹巴塞爾原則，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露的透明度，有效防范金融風(fēng)險(xiǎn)
巴塞爾原則是巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)（Basel Committee on Banking Supervision）提出的一系列銀行監(jiān)管原則。巴塞爾原則的第三支柱——市場(chǎng)約束，其內(nèi)容實(shí)質(zhì)就是強(qiáng)調(diào)增加銀行信息透明度對(duì)于金融市場(chǎng)穩(wěn)定和經(jīng)營決策的重要意義，對(duì)銀行信息披露內(nèi)容則強(qiáng)調(diào)定性和定量信息的平衡，并要求銀行按風(fēng)險(xiǎn)類別披露信息。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)是國際銀行監(jiān)管領(lǐng)域最重要的協(xié)調(diào)組織，它于1975年由十國集團(tuán)國家中央銀行行長(zhǎng)成立。近年來，在全球擁有100多個(gè)協(xié)議成員國的巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)一直致力于銀行信息披露規(guī)范性建設(shè)，制定了一系列的原則、標(biāo)準(zhǔn)和建議。這些原則、標(biāo)準(zhǔn)和建議，常常成為發(fā)達(dá)國家和新興市場(chǎng)國家共同遵循的最低標(biāo)準(zhǔn)或最佳做法。2000年1月，該委員會(huì)發(fā)布了《新巴塞爾資本協(xié)議》征求意見稿，對(duì)銀行資本結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)狀況和資本充足狀況等關(guān)鍵信息的披露提出了許多具體的原則和要求。這些原則和要求對(duì)我國商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露制度的改進(jìn)具有積極的指導(dǎo)意義。
在當(dāng)前的銀行業(yè)經(jīng)營環(huán)境下，銀行信息屏蔽已成為金融風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要來源。阿根廷金融危機(jī)、聯(lián)合愛爾蘭銀行外匯交易詐騙案、亞洲金融危機(jī)中韓國、日本所受到的重創(chuàng)，其給我們的一個(gè)重要的教訓(xùn)就是金融信息披露的透明度不夠。許多金融機(jī)構(gòu)掩蓋了業(yè)已嚴(yán)重惡化的不良資產(chǎn)狀況，直至出現(xiàn)支付危機(jī)并瀕臨倒閉時(shí)，監(jiān)管當(dāng)局才獲知實(shí)情，但此刻即使采取補(bǔ)救措施往往為時(shí)已晚。綜觀世界金融業(yè)興衰的案例，我們認(rèn)識(shí)到，金融業(yè)的發(fā)展及其風(fēng)險(xiǎn)的防范與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)披露息息相關(guān)。會(huì)計(jì)信息披露不充分對(duì)危機(jī)爆發(fā)的廣度和深度產(chǎn)生了相當(dāng)程度的負(fù)面影響。在遭受金融危機(jī)襲擊的國家，企業(yè)和銀行在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理中存在的種種缺陷，都與缺乏適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)信息披露要求有一定的關(guān)系。目前，我國銀行信息披露方面還存在許多問題，有些會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)還有待進(jìn)一步完善，特別是在表外業(yè)務(wù)的披露和金融風(fēng)險(xiǎn)的揭示方面還有很多欠缺。而這些表外業(yè)務(wù)通常會(huì)形成或有事項(xiàng)，可能對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響，而且潛伏著較大的風(fēng)險(xiǎn)。因此在金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革中，我們應(yīng)深入貫徹巴塞爾原則，改進(jìn)信息披露會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提高金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的透明度，有效防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。
（三）借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改善會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，分層次、有步驟地完善我國金融企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則體系
目前，鑒于金融企業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性，國際通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于金融企業(yè)都有特別規(guī)定，我國也要求金融企業(yè)按照國際通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行披露。歐盟已經(jīng)要求所有的上市公司自2005年起全面采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國安然公司財(cái)務(wù)舞弊案等一系列會(huì)計(jì)丑聞被揭露后，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更是得到了包括美國在內(nèi)的眾多國家的肯定，在全球會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)中獲得了廣泛的支持。因此，以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）作為我國金融企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化的衡量標(biāo)準(zhǔn)具有其合理性。
我國現(xiàn)有7家金融類上市公司（包括5家股份制銀行）在深、滬證券交易所掛牌交易。為有效地披露金融風(fēng)險(xiǎn)，我國證券監(jiān)管部門要求金融類上市公司的年度報(bào)告需分別經(jīng)境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。從對(duì)2001年年報(bào)的審計(jì)結(jié)果來看，盡管我國金融類上市公司會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化程度有一定的改進(jìn)，但與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比在某些項(xiàng)目上仍存在較大差異，從而造成境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)結(jié)果存在一定的差異。這些主要的差異項(xiàng)目體現(xiàn)在某些金融資產(chǎn)的計(jì)價(jià)（如待出售證券）、某些收支的確認(rèn)（如同業(yè)拆借和票據(jù)貼現(xiàn)等利息收支）、衍生金融工具的列示和所得稅的會(huì)計(jì)處理等方面。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和金融工具的日益豐富，對(duì)金融企業(yè)信息披露的要求也越來越高。因此，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有針對(duì)性地完善會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提高金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是十分必要的。
金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革應(yīng)在兩個(gè)層次上進(jìn)行：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層次和會(huì)計(jì)制度層次。1985年制定、1999年修訂的《中國人民共和國會(huì)計(jì)法》是統(tǒng)領(lǐng)整個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)的基本法，它適用于包括金融企業(yè)在內(nèi)的所有經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。在《會(huì)計(jì)法》規(guī)范下，金融企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則體系又分為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層次和會(huì)計(jì)制度層次。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用相當(dāng)于西方國家的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，比較原則；會(huì)計(jì)制度則是按業(yè)務(wù)性質(zhì)來規(guī)范會(huì)計(jì)處理程序和會(huì)計(jì)核算方法的具體規(guī)則，操作性較強(qiáng)。目前，財(cái)政部已頒布了17個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，金融企業(yè)適用的會(huì)計(jì)制度是《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，但僅限于上市的金融企業(yè)。金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革應(yīng)在這兩個(gè)層面上進(jìn)行。在準(zhǔn)則層面，應(yīng)根據(jù)我國
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定規(guī)劃，以財(cái)政部1995年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——銀行基本業(yè)務(wù)》（征求意見稿）為基礎(chǔ)，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)（銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表披露）、第32號(hào)（金融工具：披露和列報(bào)）以及第39號(hào)（金融工具：確認(rèn)和計(jì)量）的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)階段我國銀行、證券和保險(xiǎn)不同類別金融企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展情況，完善包括表外業(yè)務(wù)在內(nèi)的有利于防范金融企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的金融企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的組成部分。在制度層面，應(yīng)在《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基礎(chǔ)上，根據(jù)銀行、證券、保險(xiǎn)等不同類別金融企業(yè)的特點(diǎn)，以有利于真實(shí)公允反映經(jīng)營活動(dòng)為目的，完善其各自的會(huì)計(jì)科目和報(bào)表體系，以提高會(huì)計(jì)制度的可操作性和增加會(huì)計(jì)信息的可比性。分層次、有步驟地改善會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，符合我國金融業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況，有助于逐步完善金融企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則體系，全面提升金融企業(yè)會(huì)計(jì)質(zhì)量，逐步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。
二、關(guān)于金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的內(nèi)容
就會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而言，目前，我國金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革已經(jīng)取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，上市商業(yè)銀行所采用的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)已相差無幾，主要差異體現(xiàn)在會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)判斷方面。但是，適應(yīng)加入世界貿(mào)易組織的要求，還必須對(duì)我國各類金融企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行系統(tǒng)的研究，全面改革金融企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，盡快實(shí)現(xiàn)金融企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化。我認(rèn)為，金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革應(yīng)考慮以下幾個(gè)問題：
（一）在制定金融企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性
自二十世紀(jì)八十年代以來，美國會(huì)計(jì)界和金融界一直對(duì)金融工具，特別是對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和披露問題爭(zhēng)論不休，其焦點(diǎn)就是應(yīng)當(dāng)以歷史成本還是公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性。1990年9月，美國證券交易管理委員會(huì)（SEC）主席理查德。C.布雷登在美國參議院作證，指出了歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于預(yù)防和化解金融風(fēng)險(xiǎn)于事無補(bǔ)，并首次提出了應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性。以公允價(jià)值為基礎(chǔ)是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的基本指導(dǎo)原則，也是目前國際上最為流行的計(jì)量屬性。
忽視公允價(jià)值的存在，過分推崇賬面價(jià)值，反而容易造成賬面價(jià)值不實(shí)、會(huì)計(jì)信息失真。對(duì)于金融企業(yè)來講，由于大量的金融衍生工具交易的收益存在不確定性和高風(fēng)險(xiǎn)性，金融衍生工具更強(qiáng)調(diào)以公允價(jià)值為計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)量可以極大提高信息的相關(guān)性，使會(huì)計(jì)信息能反映出金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，從而有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。因此，我們?cè)谥朴嗐y行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮如何保證“公允價(jià)值”的公允，而不是否認(rèn)“公允價(jià)值”。
（二）進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的信息披露
表外業(yè)務(wù)，簡(jiǎn)稱OBS（Off-Balance Sheet activities），即“不列入
資產(chǎn)負(fù)債表，而僅可能出現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表腳注中的交易活動(dòng)”。根據(jù)巴塞爾委員會(huì)對(duì)表外業(yè)務(wù)狹義、廣義概念的區(qū)分，廣義的表外業(yè)務(wù)為不構(gòu)成銀行或有債權(quán)/債務(wù)，不承擔(dān)任何資金風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)；狹義的表外業(yè)務(wù)為構(gòu)成銀行或有債權(quán)/債務(wù)，在一定條件下可以轉(zhuǎn)化為表內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債的業(yè)務(wù)。在我國，按照2000年10月中國人民銀行發(fā)布的《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》的解釋，表外業(yè)務(wù)被定義為“商業(yè)銀行所從事的，按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，不形成現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)負(fù)債，但能改變損益的業(yè)務(wù)。具體包括擔(dān)保類、承諾類和金融衍生交易三種類型的業(yè)務(wù)”。
二十世紀(jì)八十年代以來，隨著金融證券化、金融市場(chǎng)一體化的不斷發(fā)展，金融工具不斷創(chuàng)新，各國商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)得到了長(zhǎng)足發(fā)展，資產(chǎn)業(yè)務(wù)所占比重及贏利空間不斷縮小。以美國的花旗、美洲等前五大銀行為例，八十年代中后期其表外業(yè)務(wù)活動(dòng)量分別是資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)總額的3倍，資本總額的49倍，表外業(yè)務(wù)年平均增長(zhǎng)速度為54.2%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)總額年均9%和資本總額年均21.6%的增速。很多歐美銀行的表外業(yè)務(wù)利潤占到了總利潤的70%，花旗銀行（CTbank）的表外業(yè)務(wù)利潤占到了總利潤的80%.
由于表外業(yè)務(wù)不在銀行的資產(chǎn)負(fù)債表上反映，運(yùn)作透明度不高，因此其風(fēng)險(xiǎn)具有較強(qiáng)的隱蔽性，較難預(yù)測(cè)和評(píng)估。其中，表外業(yè)務(wù)中的金融衍生交易類業(yè)務(wù)潛在的風(fēng)險(xiǎn)較大，而且隨時(shí)有可能轉(zhuǎn)化為表內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)。隨著表外業(yè)務(wù)市場(chǎng)的迅速發(fā)展，與表外業(yè)務(wù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)案件也不斷出現(xiàn)，涉案規(guī)模不斷擴(kuò)大。因此，其信息的披露也越來越被監(jiān)管當(dāng)局、投資者、管理者所重視。巴塞爾委員會(huì)在1997年9月頒布的《有效銀行監(jiān)管的核心原則》中，對(duì)表外業(yè)務(wù)的信息披露、風(fēng)險(xiǎn)的分類與折算進(jìn)行了規(guī)范，并為各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)所接受。
與國際同業(yè)相比，我國商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)存在著范圍相對(duì)狹窄、業(yè)務(wù)量較�。ㄋ拇髧秀y行的表外業(yè)務(wù)利潤僅占總利潤份額的5%左右）、會(huì)計(jì)核算不夠規(guī)范、信息披露不充分等問題，特別是信息披露方面與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和巴塞爾原則的要求還有很大差距。隨著中國“入世”后所面臨的嚴(yán)峻形勢(shì)，國內(nèi)各商業(yè)銀行必將在短時(shí)間內(nèi)加大力度，迅速拓展表外業(yè)務(wù)。實(shí)際上，從2001年開始，我國各銀行都開始擴(kuò)張表外業(yè)務(wù)。但與此同時(shí)，與表外業(yè)務(wù)相關(guān)的問題也越來越多。2003年6月，銀監(jiān)會(huì)對(duì)工、農(nóng)、中、建四家銀行表外項(xiàng)目和表外業(yè)務(wù)情況進(jìn)行全面調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)，各行普遍存在表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算不夠規(guī)范、信息披露不夠完整、表外業(yè)務(wù)資產(chǎn)質(zhì)量較差等問題。表外業(yè)務(wù)要發(fā)展，建立和維護(hù)科學(xué)、嚴(yán)密的核算體系，進(jìn)行真實(shí)、完整的信息披露非常關(guān)鍵。而我國各商業(yè)銀行目前的表外核算體系，還無法實(shí)現(xiàn)迅捷、完整、真實(shí)的披露表外業(yè)務(wù)信息。我們有必要借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和巴塞爾原則，規(guī)范表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，改善表外業(yè)務(wù)的披露標(biāo)準(zhǔn)，增加對(duì)表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的量化分析，充分披露其風(fēng)險(xiǎn)狀況。
（三）盡快制定衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
衍生金融工具是指在傳統(tǒng)的利率、匯率、股票、債券、黃金、外匯、股價(jià)指數(shù)等基礎(chǔ)金融工具或金融標(biāo)的的基礎(chǔ)上派生出來的新的金融工具。目前，全球主要的衍生金融工具有期貨、期權(quán)、互換、權(quán)證、遠(yuǎn)期協(xié)議5大類。二十世紀(jì)八十年代初期以來，衍生金融工具不斷發(fā)展，使得金融市場(chǎng)極為活躍。但衍生金融工具是一把“雙刃劍”。一方面，由于衍生性新金融工具具有以小搏大的高杠桿效應(yīng)，投資者只要操作得當(dāng)，便可以較少的投資成本帶來巨額收益，還為投資者提供了防范和規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)的多種選擇；另一方面，衍生金融工具也伴隨著較大的風(fēng)險(xiǎn)，如果操作失誤將使投資者遭受巨額損失，甚至導(dǎo)致企業(yè)倒閉和破產(chǎn)。英國巴林銀行的倒閉，日本大和銀行被兼并，香港期交所87清算危機(jī)，以及上海的327事件等，均是衍生金融工具操作失誤的典型例證。
由于衍生金融工具品種繁多、結(jié)構(gòu)復(fù)雜以及存在著極大的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性等顯著特點(diǎn)，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量屬性、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告披露等方面提出了更高的要求。隨著金融市場(chǎng)的逐步國際化，衍生金融工具在我國已迅速發(fā)展起來。但目前我國商業(yè)銀行在此方面目前還沒有適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，造成了商業(yè)銀行對(duì)衍生金融工具的會(huì)計(jì)核算和披露方面還不十分規(guī)范，各銀行間缺乏可比性。這不利于衍生金融工具的發(fā)展，也不利于金融企業(yè)規(guī)避金融風(fēng)險(xiǎn)。因此，我們應(yīng)借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡快制定衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面進(jìn)行全面的規(guī)范。主要內(nèi)容應(yīng)包括：1.對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)采用“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”進(jìn)行初始確認(rèn)和終止確認(rèn)；2.以公允價(jià)值作為衍生金融工具的計(jì)量基礎(chǔ)；3.改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，增設(shè)衍生金融工具明細(xì)表，具體披露衍生金融工具的性質(zhì)及交易條件、實(shí)際成本與公允價(jià)值、損益金額以及有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)狀況等。
（四）進(jìn)一步改進(jìn)貸款分類核算方法，科學(xué)合理地披露貸款質(zhì)量
在對(duì)貸款資產(chǎn)的分類核算和披露上，國際上通常采用貸款風(fēng)險(xiǎn)分類管理方法，又稱貸款五級(jí)分類方法，是指商業(yè)銀行在動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)的基礎(chǔ)上通過對(duì)借款人現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)實(shí)力、抵押品價(jià)值等因素的連續(xù)監(jiān)測(cè)和分析，評(píng)估確定貸款遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)程度，將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑和損失五類的一種方法。該方法最初由美國金融監(jiān)管部門采用，后來逐漸推廣到其他一些國家和地區(qū)（包括我國香港特別行政區(qū)），成為國際上比較通行的做法。一些國家的金融監(jiān)管當(dāng)局審查外國銀行在其境內(nèi)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)，也要求提供貸款五級(jí)分類的數(shù)據(jù)。最近，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)在重新修訂有關(guān)貸款會(huì)計(jì)處理方式的指導(dǎo)文件中，將貸款風(fēng)險(xiǎn)五級(jí)分類管理作為商業(yè)銀行開展信息風(fēng)險(xiǎn)管理的最低標(biāo)準(zhǔn)。
1998年，中國人民銀行制定了《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》，并在廣東省進(jìn)行了試點(diǎn)。在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，中國人民銀行又于2001年對(duì)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》進(jìn)行了修訂。從2002年起，我國正式要求在銀行業(yè)全面推行貸款風(fēng)險(xiǎn)五級(jí)分類管理方法。但在會(huì)計(jì)處理和披露方面，我國大多數(shù)商業(yè)銀行，特別是未上市的商業(yè)銀行，現(xiàn)在仍然沿用“一逾兩呆”的分類方法。這種方法盡管有容易計(jì)量、會(huì)計(jì)處理方便等優(yōu)點(diǎn)，但它無法動(dòng)態(tài)地監(jiān)測(cè)貸款質(zhì)量，不能適應(yīng)貸款風(fēng)險(xiǎn)管理的需要。2001年5月，中國銀行率先在國際上披露了由國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)證的貸款分類數(shù)據(jù)，其中的不良貸款比率明顯高于過去對(duì)外披露的數(shù)據(jù)，這說明兩種分類方法存在較大差異。
基于此種情況，我國應(yīng)盡快進(jìn)一步改進(jìn)貸款分類核算方法，規(guī)范貸款質(zhì)量信息披露的內(nèi)容、方法和程序。主要應(yīng)解決的問題包括量化各級(jí)指標(biāo)，統(tǒng)一判斷標(biāo)準(zhǔn)，減少主觀性，增加可操作性等，以促進(jìn)我國銀行業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)健經(jīng)營，降低潛在金融風(fēng)險(xiǎn)。
（五）完善貸款呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)銀行業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營
貸款呆賬準(zhǔn)備的提取及呆賬核銷是金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的核心問題之一。目前我國商業(yè)銀行面臨的主要問題就是呆賬準(zhǔn)備金計(jì)提不足，嚴(yán)重影響了商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)發(fā)展和風(fēng)險(xiǎn)防御能力。我國金融機(jī)構(gòu)實(shí)行呆賬準(zhǔn)備金政策最早是1986年確定的，1988年財(cái)政部正式下發(fā)了《關(guān)于國家專業(yè)銀行建立貸款呆賬準(zhǔn)備金的暫行規(guī)定》。雖然其后不斷進(jìn)行調(diào)整與完善，但呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提比例一直很低，即按貸款余額的1%計(jì)提，超過部分需作納稅調(diào)整。到2001年，財(cái)政部下發(fā)的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備金提取及呆賬核銷管理辦法》提出，“根據(jù)提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)大小確定呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例……，最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的1%”，即按貸款五級(jí)分類法計(jì)提。但由于該制度將計(jì)提比例的自主權(quán)完全交給銀行，且對(duì)超過1%部分計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備金仍需作納稅調(diào)整，因此，實(shí)際上，幾乎所有非上市銀行都只按1%計(jì)提。而1%的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于商業(yè)銀行實(shí)際呆賬率，造成了大量不良貸款無法核銷。而從上市商業(yè)銀行呆賬準(zhǔn)備金的實(shí)際計(jì)提情況來看，與境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所測(cè)算的結(jié)果也存在較大差異。如2000年3家上市銀行所提供的分別按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告中，除了深發(fā)展此項(xiàng)差異較小外（為565萬元），浦發(fā)銀行和民生銀行當(dāng)年計(jì)提的貸款呆賬準(zhǔn)備差異分別為1.90億元和3.25億元，分別占當(dāng)年按國內(nèi)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制的報(bào)表利潤的20%和76%.導(dǎo)致境內(nèi)外審計(jì)存在巨大差異的原因主要是由于會(huì)計(jì)人員判斷五級(jí)分類的標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)提比例不同。
因此，我們應(yīng)借鑒國際通行的做法和巴塞爾原則，改善呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，鼓勵(lì)商業(yè)銀行根據(jù)貸款對(duì)象的財(cái)務(wù)和經(jīng)營管理情況，在分析貸款的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性的基礎(chǔ)上，建立有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，及時(shí)、足額計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備，科學(xué)計(jì)算資本充足率，實(shí)現(xiàn)銀行業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營。
（六）金融控股公司會(huì)計(jì)問題
隨著金融全球化趨勢(shì)和金融創(chuàng)新的不斷發(fā)展，金融控股公司成為金融業(yè)發(fā)展的重要模式和必然趨勢(shì)。它適應(yīng)了跨國公司和大型企業(yè)集團(tuán)實(shí)施多元化經(jīng)營和大規(guī)模資產(chǎn)重組的要求，促進(jìn)了金融資本與產(chǎn)業(yè)資本的相互融合，有利于提高金融市場(chǎng)配置資源的效率，優(yōu)化金融企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)其國際綜合競(jìng)爭(zhēng)力。目前我國的一些機(jī)構(gòu)已初具金融控股公司的雛形，如中信國際金融控股公司、中銀集團(tuán)和光大集團(tuán)等。
由于金融控股公司的業(yè)務(wù)范圍涉及銀行、保險(xiǎn)和證券等不同性質(zhì)的行業(yè)，而且交易種類繁多且復(fù)雜，因此對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及披露等方面都提出了更高的要求。而金融控股公司的相關(guān)會(huì)計(jì)問題研究目前仍然是一個(gè)盲點(diǎn)。這主要涉及關(guān)聯(lián)方交易信息披露問題、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格、合并會(huì)計(jì)報(bào)表問題和外幣報(bào)表折算等諸多問題，這些都值得我們?nèi)ニ伎己脱芯俊Ｎ覀冊(cè)谥贫〞?huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)針對(duì)金融控股公司的特點(diǎn)考慮這些問題，使會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更具有前瞻性和實(shí)用性。
以上初步列示了金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革中的主要內(nèi)容，只涉及一些框架，希望能起到拋磚引玉的作用。實(shí)際上，金融會(huì)計(jì)改革的內(nèi)容是相當(dāng)豐富和復(fù)雜的，有許多問題在國際上還存在爭(zhēng)論，如衍生金融工具場(chǎng)外交易的信息披露問題，金融企業(yè)外幣業(yè)務(wù)的核算問題，
管理會(huì)計(jì)在商業(yè)銀行中的應(yīng)用等等都值得我們繼續(xù)深入研究。
