近年來，國際會計和比較會計研究已愈益受到人們的重視。其中，會計模式及其劃分又是重要的主題，本文擬就此作一粗淺的探討。

　　一、會計模式的內(nèi)涵

　　（一）會計模式與會計制度。在國際會計與比較會計研究中，有一對往往為人們交替使用的概念，那就是會計制度和會計模式。兩種概念的混用不可避免地會成為研究工作的障礙，也會引起研究成果使用者的種種誤解。應當承認，會計制度、會計模式有同一的一面，但也存在差異，那就是會計模式比會計制度更為抽象一些。所謂會計制度，指的是進行領土工作的章法或組織和從事會計工作時必須遵循的規(guī)范和準則。會計模式則不同，它并不直接等于某一國家或者更大的空間范圍實際存在的會計制度本身，而是從實際存在的會計制度中，排除了具體的細節(jié)，而獲到的理論的抽象。這里面包含著對于某一種具體會計制度的基本規(guī)定性的概括，它的基本框架，以及它的主要工作原則的總和。會計模式反映了一種會計制度里面的最主要最根本的東西。它是對不同的會計制度進行抽象、概括以后形成的概念。

　�。ǘ�）設想的會計模式和現(xiàn)實的會計模式。會計模式有“設想的”和“現(xiàn)實的”之分。設想的會計模式，是對計劃采納的會計規(guī)范和準則或人們認為應當采納的會計規(guī)范和準則進行抽象概括的產(chǎn)物；現(xiàn)實的會計模式，則是對現(xiàn)存會計規(guī)范和準則進行抽象概括的產(chǎn)物。兩者是一對迥然不同的概念。國際會計和比較會計研究涉及的主要是現(xiàn)實的會計模式。在預計一種會計模式的發(fā)展前景時，在準備提出修正或改善某種會計模式的意見時，人們總會自覺地去利用“設想的”會計規(guī)范和準則，利用“設想的”會計模式。然而，在確定一國的會計制度屬于什么模式的，在說明這些模式的區(qū)別與聯(lián)系時，我們務必將“現(xiàn)實的”會計模式作為對象。

　�。ㄈ�）國際會計模式和世界會計模式的概念。在會計模式研究文獻，尤其是英文的會計模式研究文獻中，“國際會計模式”（International Accounting model）是最常見的概念之一。筆者認為，此概念是不確切的。因為按字面解釋的話，“國際會計模式”系指“國與國之間的”或“世界各國之間的”會計模式，而現(xiàn)實世界中這樣的會計模式并不存在，“世界會計模式”是“世界范圍內(nèi)的會計模式”的簡稱。這一概念是正確的，不過經(jīng)常被人們錯誤地運用。比如，有些名為“世界會計模式研究”或“世界會計模式的劃分”，但實際研究范圍并沒那么大，有時僅限于西方各國的范圍之內(nèi)，有時則囿于經(jīng)聯(lián)組織成員國的范圍之內(nèi)。為避免出現(xiàn)名不符實的現(xiàn)象，我們應盡可能使用“社會主義國家的會計模式”、“發(fā)展中國家的會計模式”、“歐洲各國的會計模式”之類比較明確的概念。當然，在必要時仍可使用“世界范圍內(nèi)的會計模式”這一概念。

　　二、劃分會計模式的意義和規(guī)則

　�。ㄒ唬﹦澐謺�計模式的意義 會計模式我們可依據(jù)一定的標準對其加以劃分。劃分會計模式有助于描述和比較不同的會計制度，有助于刻劃一國的會計制度從這一模式向另一模式轉(zhuǎn)化時的發(fā)展前景。還可用以推動國際會計、比較會計乃至全部會計分支的研究，例如，我們可以通過劃分會計模式，來解釋國際會計協(xié)調(diào)的原因，預測協(xié)調(diào)工作中可能面臨的問題。隨著商業(yè)活動的國際化，會計、審計人員的活動范圍也逐漸超越國界。會計模式的研究也有助于培訓在多國從事業(yè)務的會計人員和審計人員。對會計隊伍比較薄弱、會計研究比較后進的國家來說，通過對不同會計模式的研究，也許能加深理解各國會計制度，各種會計模式的演進和利弊，并明智地選擇適合于本國國情的會計制度或會計模式，選擇符合本國需要的會計研究課題。對于屬同一模式的其它國家會計的深入考察，也有助于預測本國會計未來可能面臨的問題，并迅速尋獲解決問題的方法和途徑。

　　（二）劃分會計模式的規(guī)則 1977年，美國會計學會提出了四條在劃分會計模式中必須遵循的規(guī)則，這些規(guī)則和邏輯教科書中的提法頗為相似。首先，劃分的子項應當互斥。其次，每次劃分應當按同一標準或根據(jù)進行。劃分會計模式的標準可以是一個或一些屬性，我們是根據(jù)某一空間范圍的會計制度具有或不具有這個或這些屬性，來將它們分成各種會計模式的。再次，子項之和應當窮盡母項。子項之和不能窮盡母項意味著存在子項遺漏現(xiàn)象。名為“世界會計模式的劃分”，實際上劃分對象僅限于部分國家，這種劃分所犯的就是子項不窮盡的錯誤。最后，劃分應當層次分明。有時，我們將世界范圍內(nèi)現(xiàn)存的主要會計制度劃分為資本主義模式和社會主義模式兩大類，然后又對這兩種模式作進一步的細分，這稱連續(xù)劃分。連續(xù)劃分時層次應當分明，以準確反映各種會計模式間的區(qū)別與聯(lián)系，以及這種區(qū)別和聯(lián)系的程度。

　　三、劃分會計模式的方法在世界范圍內(nèi)，會計模式的種類繁多，劃分這些模式的方法也多種多樣，倘若詳盡考察一下國際會計和比較會計研究的舊籍，我們不難發(fā)現(xiàn)，已提出的會計模式劃分法中主要者計有如下四種：

　　（一）以商業(yè)經(jīng)營環(huán)境為依據(jù)的劃分法 從某種角度去觀察，會計是企業(yè)經(jīng)營的語言。會計作用之大小決定于它能否適應企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的需要。一國的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境決定著該國會計制度的最基本最主要的方面。通過區(qū)劃企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，我們即可大致確定一國會計制度屬于哪種會計模式。這種劃分會計模式的方法稱為“以企業(yè)經(jīng)營環(huán)境為依據(jù)的劃分法”。

　　美國會計學者格哈特。米勒（Gerhard Mueller）是采用這種方法劃分會計模式的先行者。1967年，他不是直接根據(jù)會計實務的差異，而是間接依照某一會計制度在其發(fā)展過程中受經(jīng)濟、政治等因素影響的程度，提出將世界范圍內(nèi)的會計模式分為如下四類：

　　1.宏觀經(jīng)濟結(jié)構(gòu)中的會計。在這種模式下，會計是作為國家經(jīng)濟政策的輔助物而發(fā)展的，增值表、社會責任會計等普遍受到重視。屬這種模式的國家中，財務會計和稅務會計并無二致，且人們往往鼓勵采納旨在使收益水平平緩化的會計程序。瑞典是這種會計模式的典范。

　　2.偏重微觀經(jīng)濟的會計。這種模式存在于市場經(jīng)濟社會。在這種社會中，私營經(jīng)濟在整個國民經(jīng)濟中占主導地位。由于受微觀經(jīng)濟學的影響，會計力圖在計量或計價時盡可能反映經(jīng)濟事實。在這種模式下，會計準則既周密又靈活，諸如重置成本會計之類新發(fā)展極容易為人們所接受。荷蘭的會計制度屬這種模式。

　　3.作為獨立學科的會計。這種會計模式是獨立于政治和經(jīng)濟理論而發(fā)展的。在這種會計模式下，理論并不為人們所重視，除非在特殊情況下，例如需要用以證明實踐中已形成的結(jié)論時。在采用這種模式的國家中，會計工作的規(guī)范通常稱為“公認會計準則”，并集中表現(xiàn)在民間會計組織所頒布的一系列“公告”、“說明”之中。米勒提出，英美兩國是這種會計模式的范例。

　　4.統(tǒng)一的會計。在這種模式下，各種定義、計量和報表列示要求均是統(tǒng)一的。政府往往利用會計來控制經(jīng)濟活動，會計被用以衡量績效、分配資金、控制物價、征稅、管制各經(jīng)濟部門等等。法國會計就屬于這種模式。

　　米勒所作的劃分雖較簡單，但幾乎容納了當時全世界存在的所有會計制度。作為一種開創(chuàng)性的研究，他所取得的成果可以說是比較嚴密的，并被稱為“可能獲得的最佳劃分法之一。”

　　1968年，米勒又在《國際會計教育和研究雜志》中發(fā)表了一篇文章，提出不同的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境需要不同的會計制度與之相適應，這一點必須在改變一種會計制度或?qū)⑵錁藴驶瘯r予以考慮。他認為，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的差異主要體現(xiàn)在如下四個方面：經(jīng)濟發(fā)展狀況、商業(yè)的復雜程度、政治和社會氣候以及法律制度。這些國營環(huán)境的差異是產(chǎn)生會計差異及形成各種會計模式的根源。根據(jù)這些差異，米勒將世界上的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境分為十類［詳見美國會計學者貝爾科伊所著《會計理論》一書，第265至267頁］，盡管這一次米勒將世界會計模式劃分得更細，但結(jié)果并非令人滿意。例如，他將近、遠東發(fā)展中國家劃歸同一環(huán)境，人們可能會推定其中各國的會計制度是一致的或相似的，但事實并非如此。

　　（二）以會計實務為依據(jù)的劃分法 1973年，美國八大會計事務所之一的普賴斯沃特蒙斯會計事務所，就100個會計及報告事宜調(diào)查了38個國家。1978年科斯塔（D. Costa）等人利用上述調(diào)查所取得的資料，采用以會計實務為依據(jù)的劃分法，對這38個國家的會計制度作了劃分，其結(jié)果刊載在《國際會計雜志》1978年春季號上，科斯塔等將密切相關的會計及報告事宜加以歸并，留下七個主要的、互相獨立的因素，如財務報表揭示的程度、收益計量的重要性、穩(wěn)健主義的勢力、公司法對會計實務的影響等。根據(jù)這些因素，他們將38個國家分為兩組。一組包括英國和其他九個英聯(lián)邦國家。另一組包括美國、法國、德國、南美各國等。此外，荷蘭和加拿大據(jù)說無法歸類。以上劃分結(jié)果問題不少，令人掃興，作為劃分根據(jù)的因素選擇不當，也許是鑄成錯誤的根源。

　　1979年，另一位研究人員弗蘭克（Frank）仍利用普賴斯沃特豪斯會計事務所的資料，并采用類似的分類方法，對會計模式加以劃分，卻取得了似乎更為合理的結(jié)果。

　　1980年，奈爾（Nair）和弗蘭克（Frank）又作了進一步的探研。兩人在研究時利用了普賴斯沃特豪斯會計事務所在1976年所取得的調(diào)查資料，并把會計實務分為和計量相關的以及和報表列示相關的兩大類。下面展示了他們根據(jù)和計量相關的會計實務所作的劃分。

　　縱然奈爾和弗蘭克的研究成果也存在因沒進行連續(xù)劃分而引起的弊端，但它比較符合事實。尤其值得一提的是，他們將部分國家劃為一類，并稱之為“拉美模式”，這是頗有創(chuàng)見的。

　�。ㄈ�）以“勢力范圍”為依據(jù)的劃分法 眾所周知，當今世界仍存在一個個勢力范圍。產(chǎn)生這些勢力范圍的原因錯綜復雜。譬如，亞洲、非洲、拉丁美洲的不少國家曾先后淪為荷蘭、葡萄牙、法國和英國等的殖民地。現(xiàn)在，昔日的殖民地已紛紛獨立，成為新興國家，但它們的會計制度仍在一定程度上殖留著殖民地的痕跡。一般認為，在一個相當長的時間內(nèi)，英國是會計職業(yè)最發(fā)達的國家。但美國成為頭號工業(yè)大國，尤其是1929年發(fā)生經(jīng)濟大恐慌后，該國會計實踐和理論的發(fā)展遙遙領先于其它諸國，并逐漸形成一個比較完整的會計準則體系。結(jié)果，曾在二次大戰(zhàn)結(jié)束時為美國所占領的國家，和美國貿(mào)易關系密切的國家，大量接受美國援助的國家，成為美國資本輸出市場的國家，如日本、菲律賓、墨西哥等，它們的會計制度受到美國的嚴重影響。1917年，蘇聯(lián)成為第一個社會主義國家，政治經(jīng)濟制度建立在馬列主義的基礎之上。這種思想基礎影響社會的各種事物，深刻滲透到事務的各個側(cè)面，其中自然包括會計理論和會計制度。二次大戰(zhàn)前，蘇聯(lián)會計的影響十分有限。但二次大戰(zhàn)后，蘇聯(lián)會計模式已在越來越多的社會主義國家中居于主導地位。

　　鑒于政治勢力范圍和會計模式之間存在必然聯(lián)系，某些學者提出了第三種劃分會計模式的方法-以“勢力范圍”為依據(jù)的劃分法，也即根據(jù)因政治歷史緣故而形成的國與國之間關系的密切程度來劃分會計模式的方法。1967年，美國會計學家塞德勒（L. J. Seidler）首先運用這一方法，將一些國家的會計制度劃分為英國、美國和大陸歐洲三種模式。1977年，美國會計學會所屬國際會計委員會則運用此法，將世界范圍內(nèi)的會計模式分為英國、法國-西班牙-葡萄牙、荷蘭-西德、美國和共產(chǎn)主義五處。

　　根據(jù)1973年的會計實務劃分的會計模式英聯(lián)邦模式 拉美模式 大陸歐洲模式 美國模式澳大利亞 阿根廷 比利時 加拿大巴哈馬 玻利維亞 法國 日本愛爾蘭 巴西 西德 墨西哥斐濟 智利 意大利 巴拿馬牙買加 哥倫比亞 西班牙 菲律賓肯尼加 埃塞俄比亞 瑞典 美國荷蘭 印度 瑞士新西蘭 巴拉圭 委內(nèi)瑞拉巴基斯坦 秘魯羅得西亞 烏拉圭新加坡南非特立尼達和多巴哥美國

　�。ㄋ模┒鄬哟尉C合劃分法 以上我們討論了三種劃分會計模式的方法，這些方法各有其利弊得失，其中一個共同的缺點是沒進行連續(xù)劃分，不能準確反映各種會計模式的區(qū)別與聯(lián)系。英國會計學者諾貝斯和帕克（Christopher Nobes， Robert Parket）在他們所著《比較國際會計》中，進行了連續(xù)劃分會計模式的嘗試，他們對西方發(fā)達國家會計制度作了如下劃分（見圖）。

　　諾貝斯和帕克對會計模式的劃分：

　　財務報告編制實務基于微觀宏觀統(tǒng)一商業(yè)經(jīng)濟學理論商業(yè)實踐、重實效、源于英國大陸：政府、稅收、法律政府、經(jīng)濟學受英國影響受美國影響基于稅收基于法律荷蘭新西蘭澳大利亞南非愛爾蘭英國加拿大美國日本菲律賓墨西哥西班牙法國比利時意大利西德瑞典

　　諾貝斯和帕克的劃分法是多層次的，其結(jié)果簡潔明了地反映了各種會計模式的內(nèi)在聯(lián)系，或相似、相異程度。也是綜合的，即在不同層次采納了不同的劃分標準或依據(jù)。他們吸取了米勒采用的劃分法，在“亞綱”層次上根據(jù)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境將會計模式分為四種。而在“科”這一層次，他們又利用以“勢力范圍”為依據(jù)的劃分法，將英、美兩大會計模式區(qū)劃開來，同時保留了它們之間相聯(lián)系的一面。

　　諾貝斯和帕克的劃分法尚待擴展與深化，但已給人以耳目一新之感，其它方法則相形見拙。

　　四、結(jié)論

　　1.劃分對于自然科學家來說是至關重要的，它在社會科學領域也已得到廣泛運用。在國際會計和比較會計研究中，正確地進行會計模式的劃分看來也必不可少。

　　2.在研究會計模式時，必須注意各種概念的內(nèi)涵，并恰當使用之。會計模式是抽象程度較會計制度為高的概念，它是通過排除會計制度中的具體細節(jié)，而獲到的理論的抽象，反映了會計制度里面最主要和最根本的東西。在劃分會計模式時，務必以“現(xiàn)實的”會計制度或會計模式，而不是以“設想的”會計制度或會計模式為對象�！皣�際會計模式”是一虛假的概念，而“世界會計模式”則是一個經(jīng)常被錯誤地使用的概念。

　　3.劃分會計模式是大有裨益的，但必須規(guī)行矩步。

　　4.會計模式的劃分方法主要有四種，其中以多層次綜合劃分法最為合理，無論采用何種劃分方法，我們均須重視劃分標準的選擇，以免引出錯誤的結(jié)論。