隨著經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌以及我國加入WTO后財務(wù)會計國際化進(jìn)程的加快，我國原有的類型多樣的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)日益暴露出其弊端，不符合實(shí)踐發(fā)展的需要。為了完善財務(wù)會計的理論建設(shè)，以便更好地指導(dǎo)我國的財會實(shí)踐，那么，在我國建立統(tǒng)一的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)就成為一種必要。這種統(tǒng)一的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的建立所涉及的內(nèi)容是多方面的。本文僅就其原因、意義、指導(dǎo)思想、應(yīng)遵循的原則、邏輯起點(diǎn)、主要內(nèi)容等方面作一初步探討。

    我國傳統(tǒng)財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)弊端

    在我國的傳統(tǒng)財務(wù)會計理論體系中存在四種不同類型的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)。下面分別就這四種類型的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)各自存在的弊端加以分析。

    會計假設(shè)—基本原則—財務(wù)會計準(zhǔn)則型規(guī)范結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)側(cè)重考察財務(wù)會計現(xiàn)實(shí)系統(tǒng)運(yùn)行和發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律性，強(qiáng)調(diào)客觀環(huán)境對財務(wù)會計的制約作用，其結(jié)果是這種結(jié)構(gòu)的三個理論要素在邏輯上不一致，前后不連貫，會計假設(shè)和基本原則難以指導(dǎo)準(zhǔn)則型規(guī)范的制定，而準(zhǔn)則型規(guī)范又主要從財務(wù)會計慣例中挑選出來。

    財務(wù)會計目標(biāo)—基本原則—財務(wù)會計準(zhǔn)則型規(guī)范結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)把財務(wù)會計目標(biāo)即財務(wù)報告的目標(biāo)和財務(wù)會計信息質(zhì)量特征的要求作為發(fā)展和制定財務(wù)會計原則和準(zhǔn)則的最高層次概念，強(qiáng)調(diào)財務(wù)會計信息對決策的有用性，而往往忽視了財務(wù)會計現(xiàn)實(shí)系統(tǒng)運(yùn)行和發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律性，其結(jié)果是這種結(jié)構(gòu)中目標(biāo)的形成缺乏強(qiáng)有力的制約機(jī)制，理論研究具有明顯的實(shí)用主義傾向，對事物發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律揭示不夠。

    統(tǒng)一會計制度—財務(wù)會計方法、程序、任務(wù)及財務(wù)會計屬性、本質(zhì)、職能、對象型規(guī)范結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)服務(wù)于高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制的要求，把財務(wù)會計理論理解為社會經(jīng)濟(jì)制度的反映，亦屬于需求導(dǎo)向型結(jié)構(gòu)。與財務(wù)會計目標(biāo)—基本原則—財務(wù)會計準(zhǔn)則型規(guī)范結(jié)構(gòu)相比，這種結(jié)構(gòu)是宏觀的，不是微觀的。這種結(jié)構(gòu)經(jīng)實(shí)踐證明，從統(tǒng)一會計制度中歸納、綜合財務(wù)會計方法、程序、任務(wù)、屬性、本質(zhì)、職能和對象，是違背研究的邏輯順序的。這種財務(wù)會計理論研究主要是說明性和解釋性的，很難揭示財務(wù)會計現(xiàn)實(shí)系統(tǒng)運(yùn)行和發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律性。

    財務(wù)會計基礎(chǔ)理論—制度型規(guī)范并列結(jié)構(gòu)。在德國、法國等實(shí)行制度型規(guī)范的國家，它們的財務(wù)會計規(guī)范主要來源于國家法律、規(guī)章和制度，其財務(wù)會計基礎(chǔ)理論的研究受學(xué)術(shù)圈內(nèi)觀念的影響，主要引進(jìn)了美、英等國的會計假設(shè)、基本原則、基本要素理論，采用演繹的方法孤立地進(jìn)行研究，結(jié)果是財務(wù)會計基礎(chǔ)理論與制度型規(guī)范既脫節(jié)又制約其發(fā)展。

    此外，從整體上看，我國原有的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)缺乏統(tǒng)一性，無法從總體上把握財務(wù)會計理論體系的歸屬，仍帶有計劃經(jīng)濟(jì)時期“條塊分割”的色彩，是我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中會計理論建設(shè)不完善的一個表現(xiàn)。這同我國發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)、加快財務(wù)會計國際化進(jìn)程的要求不適應(yīng)。因此，需要建立我國統(tǒng)一的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)。

    建立我國統(tǒng)一財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)

    意義和指導(dǎo)思想

    意義：建立財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)，能夠使我們從總體上把握財務(wù)會計理論體系的歸屬，明確財務(wù)會計理論體系同會計理論體系的關(guān)系，掌握財務(wù)會計理論體系本身應(yīng)由哪些內(nèi)容組成以及這些內(nèi)容之間的相互關(guān)系，進(jìn)而形成財務(wù)會計學(xué)術(shù)研究的階段性成果，為深入探討財務(wù)會計理論提供線索和啟示，促進(jìn)財務(wù)會計理論能夠更好地指導(dǎo)財務(wù)會計實(shí)務(wù)。

    指導(dǎo)思想：應(yīng)當(dāng)在充分甑別和借鑒各種財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上探討和建立我國統(tǒng)一財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)。

    應(yīng)遵循的原則

    整體性原則由于財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)是把各種財務(wù)會計理論按照一定邏輯關(guān)系所組成的有機(jī)整體，故需從財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的整體出發(fā)進(jìn)行全面、系統(tǒng)的思考，促使各組成部分內(nèi)容有著科學(xué)的定性、恰當(dāng)?shù)亩ㄎ缓兔鞔_的方向，以求財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的整體最佳。

    結(jié)構(gòu)性原則該原則要求財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)各組成部分必須按照其內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行排序，各組成部分的聯(lián)系應(yīng)當(dāng)具備一定的緊密度和穩(wěn)定性，這樣才能保證財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)內(nèi)部的整體性。

    層次性原則該原則要求財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)各組成部分必須按照由高至低或由低至高的層次排列，以便形成垂直系統(tǒng)層次或橫向水平系統(tǒng)層次，注意層次與整體、層次與層次之間的相互制衡關(guān)系。

    動態(tài)性原則由于財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)是人們在特定的社會環(huán)境中對財務(wù)會計理論的理念總結(jié)，故動態(tài)性原則要求人們以發(fā)展的眼光研究財務(wù)會計理論的過去概貌、現(xiàn)在狀況以及未來的發(fā)展趨勢和變化規(guī)律。

    邏輯性原則該原則要求財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)各組成部分應(yīng)前呼后應(yīng)、協(xié)調(diào)統(tǒng)一、首尾一貫、渾然一體，具有內(nèi)在的邏輯一致性。我國統(tǒng)一財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)

    建立統(tǒng)一的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)，離不開對其邏輯起點(diǎn)的選擇。只有選擇好財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，才能把其內(nèi)容順利地、合乎邏輯地展開，并使之得到充分的闡述。而且，財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)正確與否及其對財會實(shí)踐指導(dǎo)作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點(diǎn)選擇的正確性和科學(xué)性。關(guān)于財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，理論界先后有“本質(zhì)起點(diǎn)論”、“對象起點(diǎn)論”、“假設(shè)起點(diǎn)論”、“目標(biāo)起點(diǎn)論”等多種構(gòu)想。

    財務(wù)會計理論研究的起點(diǎn)，應(yīng)直接反映社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，反映財會領(lǐng)域中本質(zhì)的、必然的內(nèi)在聯(lián)系，并成為整個財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)體系中的最高層次和財會確認(rèn)、計量、記錄及報告的導(dǎo)向。只有這樣，才能實(shí)現(xiàn)外部環(huán)境和內(nèi)部條件的統(tǒng)一，才能充分發(fā)揮財會理論對實(shí)踐的指導(dǎo)作用。顯然，財會的本質(zhì)作為一個純粹理論性的范疇并不具備這樣一些特性。在財會諸范疇中，只有財會目標(biāo)才能具備上述特性。因?yàn)樨敃�目�?biāo)直接反映著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，并根據(jù)環(huán)境的變化作適當(dāng)調(diào)整，它是財會實(shí)踐的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。所以，必須把財會目標(biāo)作為財會理論研究的起點(diǎn)，才能建立比較完善的統(tǒng)一的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)。

    我國統(tǒng)一財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的內(nèi)容

    我國統(tǒng)一財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的內(nèi)容應(yīng)包括基礎(chǔ)理論層次和應(yīng)用理論層次兩個部分。它們有各自的研究任務(wù)和構(gòu)成要素。

    研究任務(wù)

    就基礎(chǔ)理論層次而言，主要研究和解決財務(wù)會計實(shí)踐最一般、最本質(zhì)的規(guī)律及原理。其既研究財務(wù)會計實(shí)踐總體的一般規(guī)定性，即財務(wù)會計的定性、定職和定位，又研究財務(wù)會計諸要素的一般規(guī)定性，探討財務(wù)會計理論體系同社會環(huán)境的相互關(guān)系，在此基礎(chǔ)上總結(jié)財務(wù)會計實(shí)踐的原則和財務(wù)會計實(shí)踐的前提，尋求其它學(xué)科對財務(wù)會計理論體系所提供的理論支持和方法支持。對財務(wù)會計理論發(fā)展趨勢的預(yù)測等，也都是財務(wù)會計基礎(chǔ)理論層次所要解決的問題。

    就應(yīng)用理論層次而言，主要研究和解決財務(wù)會計實(shí)踐的具體操作對象、方法及報告與披露，最終形成財務(wù)會計的規(guī)范形式。財務(wù)會計的應(yīng)用理論層次是以基礎(chǔ)理論層次為指導(dǎo)，主要制定和實(shí)施各項(xiàng)財務(wù)會計實(shí)務(wù)規(guī)范。而財務(wù)會計實(shí)務(wù)規(guī)范貫穿于財務(wù)會計應(yīng)用理論的全過程，它是引導(dǎo)和制約財務(wù)會計工作的標(biāo)準(zhǔn)，評價財務(wù)會計工作的依據(jù)，同時它又是引導(dǎo)財務(wù)會計工作朝特定方向發(fā)展的行為機(jī)制。

    構(gòu)成要素

    基礎(chǔ)理論層次的構(gòu)成要素應(yīng)包括：財務(wù)會計的社會環(huán)境理論；財務(wù)會計的目標(biāo)理論；財務(wù)會計的定性、定職和定位理論；財務(wù)會計的行為主體理論；財務(wù)會計的要素理論；財務(wù)會計的方法理論；財務(wù)會計的循環(huán)理論；財務(wù)會計的假設(shè)和前提理論；財務(wù)會計的信息理論；財務(wù)會計的理論基礎(chǔ)（如其它學(xué)科對財務(wù)會計的影響等）。

    應(yīng)用理論層次的構(gòu)成要素應(yīng)包括：財務(wù)會計的實(shí)務(wù)規(guī)范理論；財務(wù)會計實(shí)務(wù)規(guī)范的設(shè)計理論；財務(wù)會計的監(jiān)督理論。

    建立統(tǒng)一財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的重要問題

    研究生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系與上層建筑同財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系，是我國構(gòu)建統(tǒng)一財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)時需要解決的重要問題。在這里，側(cè)重探討生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系同財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系。

    生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系要求財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)與之相適應(yīng)。如果現(xiàn)有的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)已經(jīng)不利于財會實(shí)踐的發(fā)展，違背了生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系的發(fā)展要求，那么，它就要被調(diào)整。而上層建筑則通過財務(wù)會計的法規(guī)體系對財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)施加強(qiáng)制性的影響，并對財務(wù)會計目標(biāo)提出要求，以保證各有關(guān)利害團(tuán)體都能得到相關(guān)、可靠的會計信息，促進(jìn)社會資源的有效配置。

    生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系決定財務(wù)會計的生產(chǎn)要素。如：構(gòu)成財務(wù)會計平衡公式的三個要素（資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益）都由現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系決定。生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的統(tǒng)一，形成一定的生產(chǎn)方式。而財務(wù)會計的平衡公式恰好體現(xiàn)了某一會計主體的生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的結(jié)合。因?yàn)椋�財�?wù)會計的平衡公式是：資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益，公式左邊的資產(chǎn)代表了一個會計主體在某一日期的生產(chǎn)能力，既包括實(shí)物與非實(shí)物形態(tài)的資源，又包括人力資源，而公式右邊的負(fù)債和所有者權(quán)益則代表一個會計主體在某一日期的資產(chǎn)權(quán)益，體現(xiàn)該會計主體的生產(chǎn)關(guān)系。

    上述會計平衡公式反映了資產(chǎn)的存量，而揭示資產(chǎn)流量的平衡公式是：利潤＝收入－費(fèi)用，這個公式揭示了會計對象中的利潤、收入和費(fèi)用三要素之間的關(guān)系，圍繞著資產(chǎn)（生產(chǎn)能力）的增減變動及增減變動的結(jié)果而展開，費(fèi)用說明資產(chǎn)即生產(chǎn)能力的投入量，收入體現(xiàn)資產(chǎn)即生產(chǎn)能力的產(chǎn)出量，利潤則代表兩者之間的差量。

    而在現(xiàn)金流量表中，現(xiàn)金的流入量、流出量和凈流量則是對資產(chǎn)的投入量、資產(chǎn)的產(chǎn)出量，以及投入量與產(chǎn)出量兩者之間的差量按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的結(jié)果。

    可見，生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系是資產(chǎn)負(fù)債表揭示的內(nèi)容，具體體現(xiàn)為資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，生產(chǎn)力在一定時期的增減變動及增減變動的結(jié)果通過損益表和現(xiàn)金流量表加以揭示。財務(wù)會計理論及其方法需滿足生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求，并隨之發(fā)展而發(fā)展，生產(chǎn)力的發(fā)展導(dǎo)致了各種財務(wù)會計理論的產(chǎn)生，諸如各種資產(chǎn)的計價理論、人力資源理論、會計人員的素質(zhì)理論、管理體制理論等；生產(chǎn)關(guān)系的發(fā)展形成各種權(quán)益理論，諸如業(yè)主權(quán)論、企業(yè)論、企業(yè)主體論、剩余權(quán)益論、基金論等。由于構(gòu)建會計平衡公式的出發(fā)點(diǎn)不同，導(dǎo)致各種權(quán)益理論下會計平衡公式兩邊所包括的內(nèi)容不同，因此，不同權(quán)益理論下的會計平衡公式體現(xiàn)了不同的生產(chǎn)關(guān)系�？傊�，生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的發(fā)展導(dǎo)致了各種財務(wù)會計理論、權(quán)益理論的出現(xiàn)，從而導(dǎo)致原有的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)其發(fā)展要求。

    參考資料：

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