一、商譽(yù)的性質(zhì)與系統(tǒng)效應(yīng)
1.商譽(yù)性質(zhì)流行觀
關(guān)于商譽(yù)，人們對(duì)其特征已取得共識(shí)。商譽(yù)具有如下3個(gè)特征：①商譽(yù)與作為整體的企業(yè)密切相關(guān)，既不能單獨(dú)存在或獨(dú)立存在，也不能與企業(yè)所確認(rèn)的資產(chǎn)分開來出售。②有助于形成商譽(yù)的個(gè)別因素，不能用任何方法或公式進(jìn)行單獨(dú)計(jì)價(jià)。它的價(jià)值，只有在把企業(yè)作為一個(gè)整體來看待或?qū)Υ龝r(shí)，才能按總額加以確定。③商譽(yù)的存在，未必有為它的建立而發(fā)生的各種成本[1].
關(guān)于商譽(yù)的性質(zhì)，當(dāng)今會(huì)計(jì)界存在著很大的爭(zhēng)議。主要有以下幾種觀點(diǎn)：
�。�1）商譽(yù)是對(duì)企業(yè)持有好感的價(jià)值表現(xiàn)
該觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值。對(duì)于這一論點(diǎn)的解釋是：“人們通常認(rèn)為商譽(yù)是產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關(guān)系、企業(yè)與雇員的良好關(guān)系以及顧客對(duì)企業(yè)的好感。這種好感可能源于企業(yè)所擁有的優(yōu)越地理位置、良好的口碑、獨(dú)占特權(quán)和管理有方等�！盵2]
�。�2）商譽(yù)是企業(yè)超額利潤(rùn)的現(xiàn)值
該觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)超額收益的現(xiàn)值。“超額收益”是指在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)能獲得較同業(yè)平均盈利水平更高的超額利潤(rùn)。因?yàn)槎唐诔~盈利只能被認(rèn)為是偶然所得，不能因此而確認(rèn)企業(yè)有商譽(yù)。對(duì)這一點(diǎn)的解釋是：人們之所以認(rèn)為一個(gè)企業(yè)有商譽(yù)，是因?yàn)檫@個(gè)企業(yè)能夠較為長(zhǎng)久地獲得比其他同行更高的利潤(rùn)，這種將于未來實(shí)現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽(yù)[3].
美國會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓（Paton1922）指出：“‘商譽(yù)’一詞在廣義上表示未來超額收益的估計(jì)價(jià)值……確切地說，商譽(yù)從這一點(diǎn)上可以被定義為某一特定企業(yè)所能賺取的超額收益的資本化價(jià)值，即超過具有相同投資的代表性競(jìng)爭(zhēng)者-‘正�！髽I(yè)-的盈利水平的那部分盈利�！焙髞恚紤]到貨幣的時(shí)間價(jià)值，商譽(yù)實(shí)際上是“預(yù)計(jì)凈收益超過有形資產(chǎn)按正常報(bào)酬率計(jì)算的未來預(yù)期利潤(rùn)的那部分的凈現(xiàn)值�！盵4]
（3）商譽(yù)是企業(yè)的一個(gè)總計(jì)價(jià)賬戶
該觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)的總計(jì)價(jià)賬戶。中南財(cái)經(jīng)大學(xué)的閻德玉教授認(rèn)為：“‘總計(jì)價(jià)賬戶論’是繼續(xù)經(jīng)營價(jià)值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營價(jià)值概念認(rèn)為商譽(yù)本身不是一項(xiàng)單獨(dú)的會(huì)生息資產(chǎn)，而只是特殊的計(jì)價(jià)賬戶。它表明該實(shí)體各項(xiàng)資產(chǎn)合計(jì)的價(jià)值，超過了它們個(gè)別價(jià)值的總和，即整體大于其各組成的總和。”[5]因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，從會(huì)計(jì)賬戶處理角度看，未入賬資產(chǎn)概念認(rèn)為商譽(yù)是計(jì)量了未入賬資產(chǎn)的結(jié)果。
2.三種觀點(diǎn)的評(píng)價(jià)
第一種觀點(diǎn)從商譽(yù)的外在表象出發(fā)，將商譽(yù)的性質(zhì)理解為“好感”的價(jià)值化。此觀點(diǎn)獨(dú)立于企業(yè)之外，將商譽(yù)外在化，必然無法正確揭示商譽(yù)的性質(zhì)，而且如何價(jià)值化成為難點(diǎn)，實(shí)務(wù)中無法操作。觀點(diǎn)2、3從量的角度給出商譽(yù)的性質(zhì)，顯然也是不妥的。正如，某無形資產(chǎn)價(jià)值為120萬元，我們不能說120萬元標(biāo)志了該項(xiàng)無形資產(chǎn)的性質(zhì)。而且觀點(diǎn)2也未能合理解釋“超額利潤(rùn)”的來源，這就無法將商譽(yù)從其他無形資產(chǎn)中區(qū)分出來。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)就是商譽(yù)（商譽(yù)之所以是不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，這是由于現(xiàn)有技術(shù)水平和理論水平的限制而形成的）。因此從內(nèi)容上來說，商譽(yù)不是單一的企業(yè)“資源”。一方面企業(yè)文化、先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)與理念、企業(yè)社會(huì)形象以及經(jīng)銷網(wǎng)絡(luò)等等，在現(xiàn)階段還未能找到合理的方法計(jì)量；另一方面，其他無形資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量也是不完全的。這說明現(xiàn)階段會(huì)計(jì)核算的“商譽(yù)”包含一切不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)的價(jià)值，也包含了可辨認(rèn)無形資產(chǎn)未能合理計(jì)量部分的價(jià)值。從這個(gè)角度來說，“商譽(yù)”賬戶是一個(gè)總計(jì)賬戶。但是，我們研究的“商譽(yù)”并不是“商譽(yù)”賬戶，二者是有本質(zhì)區(qū)別的。因此，總計(jì)賬戶也不能成為“商譽(yù)”的性質(zhì)表述。
3.商譽(yù)性質(zhì)的新認(rèn)識(shí)
從系統(tǒng)理論觀點(diǎn)出發(fā)，在一定程度可以將企業(yè)解釋為由物質(zhì)資源流、人力資源流和知識(shí)信息流相互交融而成的一個(gè)有機(jī)價(jià)值創(chuàng)造系統(tǒng)。該系統(tǒng)的成本即是企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)的總價(jià)值，系統(tǒng)價(jià)值即為企業(yè)的整體價(jià)值（上市公司表現(xiàn)為股票市價(jià)總值）。
不難理解，商譽(yù)的產(chǎn)生與企業(yè)所擁有的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)都有關(guān)系，這是因?yàn)樯套u(yù)的產(chǎn)生是以企業(yè)的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)為基礎(chǔ)的；但商譽(yù)的存在絕不是任何一項(xiàng)資產(chǎn)自身可以創(chuàng)造的，也不是其中的幾項(xiàng)無形資產(chǎn)可以創(chuàng)造的，而是企業(yè)各項(xiàng)無形資產(chǎn)共同創(chuàng)造的，實(shí)質(zhì)上是“三流（物質(zhì)資源流、人力資源流和知識(shí)信息流）”融合的結(jié)果，是系統(tǒng)效應(yīng)的價(jià)值創(chuàng)造。系統(tǒng)效應(yīng)的突出作用就表現(xiàn)為在各種資源流融合而成的企業(yè)的整體價(jià)值大于各項(xiàng)資產(chǎn)（市場(chǎng)）價(jià)值的數(shù)學(xué)加總。利用簡(jiǎn)單的公式表示，在沒有系統(tǒng)效應(yīng)的條件下，有“1＋1＝2”成立；而在存在系統(tǒng)效應(yīng)的條件下，就有“1＋1＞2”成立。至于說是“1＋1＝10”，還是“1＋1＝ 100”……，這要取決于系統(tǒng)效應(yīng)的大小。
由此不難看出，商譽(yù)產(chǎn)生的根本原因就在于系統(tǒng)效應(yīng)的存在。基于此，商譽(yù)就是一種系統(tǒng)效應(yīng)，而這種系統(tǒng)效應(yīng)是一種能為企業(yè)帶來超額利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)資源。這就是商譽(yù)的性質(zhì)。
二、負(fù)商譽(yù)的性質(zhì)與分售成本
1.負(fù)商譽(yù)性質(zhì)的探討
對(duì)于負(fù)商譽(yù)的性質(zhì)認(rèn)識(shí)，目前主要有如下四種觀點(diǎn)：
�。�1）否定觀。即否認(rèn)負(fù)商譽(yù)的存在。著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森認(rèn)為負(fù)商譽(yù)在邏輯上不可能存在。其理由是：如果被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其售價(jià)，那么企業(yè)的業(yè)主就會(huì)將資產(chǎn)逐項(xiàng)售出，而不會(huì)將企業(yè)作為整體出售了。[6]
�。�2）空概念觀。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)，負(fù)商譽(yù)就是負(fù)資產(chǎn)。但現(xiàn)實(shí)中是不存在負(fù)資產(chǎn)的，因此負(fù)商譽(yù)是在現(xiàn)實(shí)中沒有對(duì)應(yīng)物的一個(gè)空概念，應(yīng)摒棄。
�。�3）并列觀。并列觀認(rèn)為負(fù)商譽(yù)與商譽(yù)包含的內(nèi)容不同，不能混同。如我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿認(rèn)為，商譽(yù)是“獲取超額盈余的能力”，而負(fù)商譽(yù)是“企業(yè)購買成本低于被購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分”。[7]這種觀點(diǎn)是把商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)作為一組對(duì)立的概念來闡述的。
�。�4）差額觀。差額觀主要從計(jì)量角度來描述商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。有臺(tái)灣學(xué)者認(rèn)為：商譽(yù)乃是一個(gè)企業(yè)總體的價(jià)值與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之和的差額。兩者的差額可為正或負(fù)，若為負(fù)數(shù)，即有負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生。
上述觀點(diǎn)都存在其難以克服的缺陷。否定觀認(rèn)為邏輯上負(fù)商譽(yù)不可能存在，但“實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)”，否定觀在實(shí)踐面前站不住腳�？崭拍钣^的錯(cuò)誤之處在于把負(fù)商譽(yù)與商譽(yù)的關(guān)系武斷地等同于數(shù)學(xué)上的正負(fù)關(guān)系。而并列觀和差額觀則只是從數(shù)量關(guān)系上界定了負(fù)商譽(yù)，卻沒有對(duì)負(fù)商譽(yù)進(jìn)行定性描述。因此，可以說目前對(duì)負(fù)商譽(yù)性質(zhì)問題的研究仍未達(dá)到令人滿意的地步，需要進(jìn)一步探索。
2.系統(tǒng)效應(yīng)論下的負(fù)商譽(yù)與分售成本
商譽(yù)在數(shù)值上等于系統(tǒng)價(jià)值與系統(tǒng)成本的差額，由于系統(tǒng)價(jià)值大于或等于系統(tǒng)成本，所以商譽(yù)在數(shù)值上是非負(fù)數(shù)。這也可以從商譽(yù)的資產(chǎn)性質(zhì)理解，資產(chǎn)的價(jià)值是不存在負(fù)值的。那么，所謂的“負(fù)商譽(yù)”是什么呢？舉例說明：在完全市場(chǎng)條件下，某被并購公司的資產(chǎn)公允總價(jià)值（總資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值）為120萬元，如果并購公司的出價(jià)小于120萬元，那么這個(gè)被并購的公司是不會(huì)愿意的，它完全可以將其擁有的各項(xiàng)資產(chǎn)分別銷售。因此，并購公司的出價(jià)一定要高于被并購公司的資產(chǎn)公允總價(jià)值。在這種理想的事例中是不會(huì)存在負(fù)商譽(yù)的。但是我們的事例是有假設(shè)前提的。其假設(shè)前提是：①市場(chǎng)交易不需要任何的交易費(fèi)用，即交易成本為零；②交易可以隨時(shí)隨地進(jìn)行，不存在交易等待，不需要交通運(yùn)輸；③任何可辨認(rèn)資產(chǎn)都存在交易市場(chǎng)，其企業(yè)的每一項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)都可以及時(shí)交易。
但是現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，這些假設(shè)條件是不存的。交易成本不可能為零，企業(yè)與分別出售其資產(chǎn)，必然要支付各項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估費(fèi)用，有些交易還需要支付一定的中介費(fèi)；就地即時(shí)交易是很難做到的，企業(yè)要為此支付一大筆資產(chǎn)保管費(fèi)和交通運(yùn)輸費(fèi)。另外還有不少資產(chǎn)無法找到交易市場(chǎng)。如果將以上所有費(fèi)用稱為“分售成本”，那么分售成本是一筆不小的費(fèi)用。為了回避這筆費(fèi)用，被并購公司要價(jià)的下限降到資產(chǎn)公允價(jià)值總額與分售成本的差額。仍以上述案例為例，如果企業(yè)的分售成本是 45萬元，那么只要并購公司的出價(jià)高于（120—45＝）75萬元，就有了成交的可能。假定并購公司的出價(jià)是100萬元，這是被并購公司可以接受的。那么被并購公司的凈資產(chǎn)與并購公司的出價(jià)之間就產(chǎn)生了一個(gè)差額，即120—100＝20萬元。實(shí)際上，這就是實(shí)務(wù)中所謂的“負(fù)商譽(yù)”。
不難得出結(jié)論：負(fù)商譽(yù)的產(chǎn)生是由于分售成本的存在，這與商譽(yù)的產(chǎn)生及其性質(zhì)有著本質(zhì)的區(qū)別。兩者在經(jīng)濟(jì)含義上是完全不同的，負(fù)商譽(yù)不是商譽(yù)的負(fù)值。
三、外購商譽(yù)新探
1.外購商譽(yù)的產(chǎn)生根源
從形成來源的角度，商譽(yù)可以劃分為外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)兩類。由于商譽(yù)對(duì)特定企業(yè)的特殊依附性，外購商譽(yù)只可能產(chǎn)生于企業(yè)的并購過程中。那么外購商譽(yù)產(chǎn)生的根本原因是什么呢？這要考察并購行為為什么會(huì)發(fā)生。有人認(rèn)為是因?yàn)椴①徆究粗辛吮徊①徆镜哪稠?xiàng)或某幾項(xiàng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，這些競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)能為并購公司帶來“超額利潤(rùn)”。從表面上看也確實(shí)如此，但事實(shí)并非這樣。并購企業(yè)認(rèn)為被并購公司具有某些“積極因素”，并有充分理由認(rèn)為并購能為企業(yè)帶來收益。但這種收益源于何處呢？源于某項(xiàng)或某幾項(xiàng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)嗎？答案是否定的，如果單單這幾項(xiàng)“競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”就可以創(chuàng)造出超額價(jià)值的話，那么：（1）原持有企業(yè)為什么要出售該“競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”？該企業(yè)完全可以利用這些優(yōu)勢(shì)繼續(xù)創(chuàng)造價(jià)值；（2）為什么只有少數(shù)企業(yè)愿意購買？假如這幾項(xiàng)“競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”自身可以創(chuàng)造超額利潤(rùn)話，為什么沒有出現(xiàn)搶購的現(xiàn)象？（3）在有求購意向的企業(yè)中，實(shí)際出價(jià)也往往相差甚遠(yuǎn)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了單純幾項(xiàng)“競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”所能夠承載的程度。
因此，這些競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)可能確實(shí)是存在的，或許也直接促成了并購的發(fā)生。但是要?jiǎng)?chuàng)造超額利潤(rùn)，并購公司與被并購公司必須發(fā)生某種程度的融合，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，各種資源重新整合，使得并購后的企業(yè)成為一個(gè)完整而內(nèi)部運(yùn)作流暢的系統(tǒng)。整合后的系統(tǒng)效應(yīng)才真正是“超額利潤(rùn)”的源泉。否則，即使被并購企業(yè)具有再多的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，如果不存在整合系統(tǒng)效應(yīng)，也就不會(huì)產(chǎn)生這種“超額利潤(rùn)”；如果整合系統(tǒng)效應(yīng)低效率，超額利潤(rùn)也會(huì)大打折扣。由此可見，并購中的整合系統(tǒng)效應(yīng)是外購商譽(yù)產(chǎn)生的根源。
2.外購商譽(yù)的確認(rèn)
從系統(tǒng)效應(yīng)角度理解，商譽(yù)應(yīng)等于系統(tǒng)價(jià)值與系統(tǒng)成本的差額。對(duì)于股份公司而言，系統(tǒng)價(jià)值可以用股票市場(chǎng)總價(jià)值來代替，而系統(tǒng)成本就是企業(yè)賴以存在并獲得盈利的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的凈值，可以采用各單項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值加總得到。但是在實(shí)務(wù)中，外購商譽(yù)在數(shù)值上表現(xiàn)為并購協(xié)議價(jià)與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額。我們認(rèn)為這是值得進(jìn)一步商榷的，因?yàn)椴①弲f(xié)議價(jià)往往不可避免地受到并購雙方的議價(jià)能力等其他因素的影響，從而使得計(jì)算出的商譽(yù)價(jià)值趨于不合理。
筆者建議：（1）如果被并購方為非上市公司，但可以合理評(píng)估其整體價(jià)值的，可以用該評(píng)估值減去可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，從而得出商譽(yù)的價(jià)值；（2）如果被并購方為非上市公司但難以合理評(píng)估的，采用并購價(jià)作為被減數(shù)求得商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)）的價(jià)值；（3）如果被并購方為上市公司，則采用股票總市值作為被減數(shù)計(jì)算商譽(yù)的價(jià)值。對(duì)于并購協(xié)議價(jià)與股票總市值（或被并購方的整體評(píng)估值）之間的差額，確認(rèn)為并購方的并購損益。
3.外購商譽(yù)攤銷
外購商譽(yù)的攤銷問題亦是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論最為激烈的焦點(diǎn)問題之一。綜觀各派的論述，比較有代表性的觀點(diǎn)主要是以下三種：
（1）立即注銷法，也就是在外購商譽(yù)取得時(shí)就一次性沖銷公司的股東權(quán)益；
�。�2）永久保留法，即將外購商譽(yù)作為資產(chǎn)永久地保留在
資產(chǎn)負(fù)債表上，只有在有明顯證據(jù)表明其價(jià)值已永久性地減少時(shí)，才將減少的金額轉(zhuǎn)銷為當(dāng)期費(fèi)用；
（3）系統(tǒng)攤銷法，即將外購商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，并在估計(jì)的有效年限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N，攤銷額計(jì)入損益表作為一個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目。
外購商譽(yù)該不該攤銷及如何攤銷取決于外購商譽(yù)自身的本質(zhì)。外購商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，理應(yīng)分期攤銷。具體建議：
1.如果外購商譽(yù)數(shù)額較小，根據(jù)重要性原則可以在并購發(fā)生時(shí)直接沖減被并購公司或并購公司的股東權(quán)益；
2.采取合理的方式在一定期間內(nèi)攤銷。
研究攤銷問題需要解決的問題，一是外購商譽(yù)的歷史成本；二是攤銷期限的確定；三是攤銷方法的選擇。關(guān)于外購商譽(yù)的歷史成本不難確定，即被并購公司系統(tǒng)價(jià)值與系統(tǒng)成本之差額。攤銷期的確定應(yīng)根據(jù)企業(yè)經(jīng)營類型的不同而確定。一般認(rèn)為企業(yè)的平均壽命與企業(yè)的經(jīng)營類型有著很大的關(guān)系，不同類型的企業(yè)有著不同的存續(xù)期間。外購商譽(yù)作為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，應(yīng)該在企業(yè)一定的存續(xù)期間內(nèi)合理攤銷。比如，高新技術(shù)類企業(yè)可以在不超過10年內(nèi)攤銷，傳統(tǒng)制造業(yè)可以在不超過40年攤銷等。但是由于商譽(yù)依附于特定的企業(yè)而存在，并且其價(jià)值具有很大的不確定性和變動(dòng)性，如果將其攤銷年限定為某一個(gè)定值而不變動(dòng)，必然造成外購商譽(yù)各期攤銷價(jià)值的很大差異，從而造成各期利潤(rùn)的不合理波動(dòng)。筆者建議采用永續(xù)加速攤銷的方法，加速攤銷是由外購商譽(yù)的價(jià)值不確定性決定的，這符合謹(jǐn)慎原則�！坝览m(xù)”是指在間隔一定期間以后或外購商譽(yù)的價(jià)值發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)，重新估計(jì)外購商譽(yù)的價(jià)值與攤銷期限，重新確定一個(gè)攤銷額進(jìn)行攤銷，直至外購商譽(yù)價(jià)值減至為零。
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