或有會計事項，是指將來在一定的環(huán)境條件下可能給企業(yè)帶來損失或利得，但目前尚未變成事實的不確定性經(jīng)濟事項。按照其最終可能出現(xiàn)的結果劃分，凡可能引發(fā)企業(yè)負債增加的或有事項，稱為或有負債；凡可能使企業(yè)獲得資產(chǎn)的或有事項，稱為或有資產(chǎn)�；蛴袝嬍马椬鳛橐环N特殊的經(jīng)濟事項，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營機制的轉變、融資渠道的增多、財務關系的復雜，其內(nèi)容范圍不斷擴展，對企業(yè)財務會計信息以及經(jīng)營決策的影響越來越大。
一、或有事項會計政策的國際慣例與我國的現(xiàn)狀
考慮到或有會計事項對傳統(tǒng)會計體系的影響日益擴大，70年代以來，許多國家的會計管理組織都在探索相關的會計政策。但受或有會計事項自身特征的影響，對其如何確認、計量、記錄和報告，會計界直到目前還沒有找到令人信服的答案。如何處理或有會計事項已成為當前會計界面臨的難題之一。
美國是世界上較早研究或有事項會計政策的國家。早在1975年，美國財務會計準則委員會頒布的第5號準則說明書中，就對或有事項的會計政策有所規(guī)定。例如，關于或有負債的確認標準，“說明書”強調(diào)必須符合兩個條件：一是在發(fā)出財務報表之前已有充分信息表明，某項負債在不久的將來很可能發(fā)生；二是該項負債可能招致的損失金額可以合理估計。按照該“說明書”的主張，會計上對或有利得基本上不予確認，而對或有損失實行表內(nèi)確認或表外披露。經(jīng)過20多年的實踐，這一主張得到許多國家的認同，目前已基本成為國際上較為流行的做法。1993年11月在英國倫敦召開的第三屆國際會計準則制定機構會議上，發(fā)表了題為“未來事項問題”的研究報告，對或有會計事項的確認和計量問題進行了深入的探討，分析了或有會計事項的因果關系及其假設條件。該報告在理論上具有較大突破，但對或有事項在
會計實務中如何處理仍以美國框架為基礎�；谶@一原因，目前各國關于或有會計事項的具體政策盡管有別，但其基本內(nèi)容大致相同。
1.對不同類型的或有會計事項按照穩(wěn)建性原則區(qū)別對待。即：基本上不確認或有利得，即使其可能性極大，也只在表外披露，但對或有損失則力求在表內(nèi)確認或表外披露。
2.對同一類型的或有會計事項，按其不確定程度劃分為“極小可能”、“有可能”和“極有可能”三類，分別實施對策。如：對可能性極小的或有負債，一般采用附注方式在表外列示；對可能性一般的或有負債，通過設置抵銷帳戶或備查帳簿的方式進行反映；對可能性極大的或有負債，則作為一項單獨的負債進行核算，期末列入
資產(chǎn)負債表的負債與所有者權益之間，并用括弧等辦法加注說明，以區(qū)別于現(xiàn)實負債。
3.對已有充分資料證明將發(fā)生并可合理估計金額的或有損失，必須在損益表中明確反映，當無法合理估計金額時，只在表外列示或有損失的性質(zhì)、可能造成損失的因素以及大致的損失金額等內(nèi)容。
在我國，有關或有會計事項的理論研究起步較晚，且專門化、系統(tǒng)性的研究很少。理論研究的滯后，一是造成或有事項會計政策的不明確、不完善；二是導致或有會計事項實務處理的不規(guī)范、水平低。從第一方面看，目前的企業(yè)會計政策中，只對部分或有會計事項作了相當籠統(tǒng)的規(guī)定，對大部分或有會計事項則缺乏明確具體的政策。從第二方面看，目前的會計實務工作中，能夠?qū)蛴袝嬍马椉右蕴幚淼模揪窒拊趹掌睋?jù)貼現(xiàn)等個別問題上。許多中小企業(yè)的財會人員對或有會計事項根本不知或知之甚少，如何談得上正確處理？即使是會計水平較高的大中型企業(yè)，對應收票據(jù)貼現(xiàn)之外的大多數(shù)或有會計事項，也缺乏足夠的認識，致使許多影響企業(yè)財務狀況和經(jīng)營情況的或有會計事項信息，無法通過會計報表或其他方式傳遞給信息使用者，供其決策時參考。由此可見，加強對或有會計事項及其相關政策的研究，不僅對完善正在擬定中的具體會計準則，完成我國會計準則與國際慣例的協(xié)調(diào)有著直接的作用，而且對提高企業(yè)財會人員關于不確定性會計問題的理論認識水平和實務操作能力，強化會計信息的真實可靠性，更好地為信息使用者服務都具有重要的意義。同時，在會計上充分反映或有事項，尤其是或有負債和或有損失，還有利于增強企業(yè)的憂患意識，提高企業(yè)的抗風險能力和市場適應能力，防范短期行為。
二、建立與完善或有事項會計政策的現(xiàn)實思考
綜上所述，不難得出這樣的結論：第一，或有會計事項在市場經(jīng)濟環(huán)境下日益復雜的客觀現(xiàn)實，反映出制定相關會計政策的必然性；第二，或有會計事項對傳統(tǒng)會計體系產(chǎn)生的影響，反映出制定相關會計政策的必要性；第三，我國在或有會計事項問題上存在的差距，反映出改進和完善或有事項現(xiàn)行會計政策的急迫性。無可置疑，按照一定的原則制定和完善我國的或有會計事項政策，實屬大勢所趨，當務之急。
（一）制定或有事項會計政策的原則
1.全面性原則。任何一種或有會計事項的存在，都可能不同程度地影響企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營情況，例如：或有資產(chǎn)可能會提高企業(yè)的生產(chǎn)能力和償債能力，或有負債可能加重企業(yè)的債務包袱，或有損失可能降低企業(yè)的盈利水平。為了保證會計信息能夠客觀準確地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，必須按照全面性原則制定或有事項會計政策，力求為各種或有會計事項規(guī)定現(xiàn)實可行的處理程序和方法，不得遺漏。否則，會計實務工作中就會無章可循，進而對某些或有會計事項視而不見，放任自流。
2.穩(wěn)健性原則。穩(wěn)健性原則在會計工作中的作用已被大多數(shù)人認識，或有會計事項的特性要求對其制定會計政策時更應持穩(wěn)健態(tài)度，以利于企業(yè)保存財務實力。按此思路，在制定或有負債和或有損失的會計政策時，要力求設法將它們納入正式的會計核算系統(tǒng)，盡可能通過設置專門帳戶，作成帳證記錄，并在會計報表中正式反映，而對或有資產(chǎn)則要求采用非正式辦法加以披露。
3.適應性原則。由于我國仍處在市場經(jīng)濟的初級階段，而企業(yè)面對的卻是激烈并近乎殘酷的市場競爭和還不完善的法制體系，加之企業(yè)的法制意識與市場適應能力普遍較差，決定了或有會計事項的發(fā)生率及可能性與西方國家企業(yè)相比一般較大。因此，在制定或有事項會計政策時，既要借鑒國際慣例，又要從我國的實際出發(fā)，區(qū)別對待各種或有會計事項，制定出具有針對性、適應性和可操作性的會計政策。
4.專門化原則�；蛴惺马椀臅嬚撸赡芨鶕�(jù)其不同類型分散于相關的會計政策內(nèi)容中，如或有資產(chǎn)體現(xiàn)在有關“資產(chǎn)”要素的會計準則中，或有負債反映在有關“負債”要素的會計準則中等。但我們認為，或有事項的會計政策如果過度分散，既不便于根據(jù)其特殊性統(tǒng)一考慮，分類制定，形成完整有效的或有事項會計政策體系，充分發(fā)揮其指導性；又不利于引起會計實務工作者的重視，強化其操作性；最終難免流于形式。為此，筆者主張按照專門化原則，在我國具體會計準則體系中，為或有會計事項專門立項，根據(jù)其特征系統(tǒng)制定“或有事項會計準則”。
5.配比性原則。許多或有會計事項最終可能給企業(yè)增加的費用或造成的損失，往往與或有會計事項形成時的相關收入不在同一會計期間，如產(chǎn)品質(zhì)量擔保形成時，企業(yè)已經(jīng)售出產(chǎn)品并實現(xiàn)了收入，但因此而可能付出的擔保費用則在以后會計期間。如果在會計政策上不考慮這種差異，各期損益的準確性就會大受影響。為此，制定或有事項會計政策，必須遵循配比性原則。
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1.關于或有負債。按照現(xiàn)行會計制度規(guī)定，各種或有負債均不正式納入會計核算系統(tǒng)，只要求應收票據(jù)貼現(xiàn)等部分項目以補充資料方式在表外列示。我們認為，這樣的規(guī)定既有失穩(wěn)健，也不符合全面性、配比性等原則，有必要重新認識并予以改進。
�。�1）應收票據(jù)貼現(xiàn)。應收票據(jù)辦理貼現(xiàn)后，根據(jù)票面金額直接沖銷“應收票據(jù)”帳戶，很容易讓人理解為該票款已經(jīng)收回，不存在或有負債。對此，筆者主張在會計制度中增設“應收票據(jù)貼現(xiàn)”帳戶，期末將其余額作為“應收票據(jù)”項目的備抵項目在資產(chǎn)負債表中予以列示。貼現(xiàn)時，按實收款項借記“
銀行存款” 帳戶，按票面金額貸記“應收票據(jù)貼現(xiàn)”帳戶，按差額借記或貸記“財務費用”帳戶。票據(jù)到期銀行收回票款時，借記“應收票據(jù)貼現(xiàn)”帳戶，貸記“應收票據(jù)”帳戶；如果票據(jù)到期承兌人不能支付款項，借記“應收帳款”帳戶，貸記“銀行存款”或“短期借款”帳戶，同時借記“應收票據(jù)貼現(xiàn)”帳戶，貸記“應收票據(jù)”帳戶。
（2）產(chǎn)品質(zhì)量擔保。如前所述，如果把因產(chǎn)品質(zhì)量擔保而發(fā)生的費用列入實際支出期間，既不符合配比原則，又不利于企業(yè)建立或有負債觀念。根據(jù)誰受益誰負擔費用的原則，筆者建議從產(chǎn)品銷售費用中計提產(chǎn)品質(zhì)量保證金。為此，最好增設“產(chǎn)品質(zhì)量保證金”帳戶。提取時，借記“產(chǎn)品銷售費用”帳戶，貸記“產(chǎn)品質(zhì)量保證金”帳戶；實際支付費用時，借記“產(chǎn)品質(zhì)量保證金”帳戶，貸記“銀行存款”、“原材料”等帳戶。期末，“產(chǎn)品質(zhì)量保證金”帳戶若為貸方余額，應列入資產(chǎn)負債表的負債項目下（當產(chǎn)品保證契約余下的有效期不超過一年或一個營業(yè)周期時，列入流動負債，否則列入長期負債）表示已提取但尚未使用的保證金；若為借方余額，表示實際支付的費用數(shù)大于提取數(shù)，則全部轉入當期損益。
�。�3）對于信用擔保、待決訴訟和其他未定的欠交款項，如果金額不易確定，通過帳戶核算確有困難時，必須作為補充資料在資產(chǎn)負債表、財務狀況變動表中說明它們的性質(zhì)、可能延續(xù)的時間和估計的數(shù)額，以提高會計信息的實用性，方便信息使用者分析參考，防止決策失誤。
2.關于或有損失。按照現(xiàn)行會計制度規(guī)定，我國已將部分可能性較大的或有損失納入會計核算系統(tǒng)，如：通過設置“壞帳準備”帳戶核算壞帳損失，通過設置“商品削價準備”帳戶核算商品的削價損失等。但對投資損失這一可能性很大的或有損失，工商企業(yè)都沒有考慮，只是等到損失實際發(fā)生時才予以核算。目前，在現(xiàn)代企業(yè)制度還不完善、市場競爭很不規(guī)范的情況下，投資風險非常之大，因各種投資造成的損失比比皆是。如果等到損失已經(jīng)發(fā)生再作會計處理，既不利于強化企業(yè)的風險意識，促使企業(yè)慎重抉擇投資行為，又會導致企業(yè)的各期損益不均，造成損失發(fā)生期的財務負擔過重，影響正常的生產(chǎn)經(jīng)營。同時，報表使用者如果看不到有關投資風險的信息，也就無法在決策時考慮。為此，我們建議，應當參照金融企業(yè)的做法，凡有對外投資，特別是長期投資采用“權益法”記帳的企業(yè)，都必須設置“投資風險準備”帳戶，定期按投資額的一定比例提取風險準備基金，計入當期損益。提取時，借記“投資收益”帳戶，貸記“投資風險準備”帳戶；發(fā)生損失時，借記“投資風險準備”帳戶，貸記“長期投資”帳戶。期末編制資產(chǎn)負債表時，將“投資風險準備”帳戶的余額作為“長期投資”的抵減項目列示。
此外，凡是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中可能出現(xiàn)的其他損失，都應本著穩(wěn)健精神合理估計，若金額不易確定，必須在會計報表的補充資料中采用文字方式加以說明。
3.關于或有資產(chǎn)。由于或有資產(chǎn)在會計實務中發(fā)生較少，按照穩(wěn)健原則可以不考慮將其納入正式的會計核算系統(tǒng)，但應作為補充資料在編制資產(chǎn)負債表時以附注、說明等形式予以披露，以便報表使用者決策時參考。
