長期以來，我國一直實(shí)行無差別的會計(jì)信息揭示制度。企業(yè)不論規(guī)模大小、不論組織形式如何、不論其經(jīng)營的復(fù)雜程度的差別有多大，要求其提供的會計(jì)報(bào)表的格式與內(nèi)容都是一樣的。對這樣一種狀況，我國會計(jì)實(shí)務(wù)界，特別是為數(shù)眾多的中小企業(yè)的會計(jì)人員頗有微詞。據(jù)了解，在我國要求以財(cái)務(wù)狀況變動表作為第三報(bào)表期間，有相當(dāng)多的中小企業(yè)拒絕編制財(cái)務(wù)狀況變動表，這實(shí)際上是對我國實(shí)行的無差別的會計(jì)信息揭示制度的抵制，極大地?fù)p害了我國會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。從財(cái)政部1997年以來已頒布的一系列具體會計(jì)準(zhǔn)則和新制定的《股份有限公司會計(jì)制度》來看，我國開始著手使上市公司和股份有限公司與其他類型企業(yè)所執(zhí)行的會計(jì)規(guī)范與要求其編報(bào)的會計(jì)報(bào)表有所區(qū)別。但是我們也遺憾地看到，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》卻要求所有的企業(yè)以現(xiàn)金流量表替代財(cái)務(wù)狀況變動表。這種采用“一刀切”的做法實(shí)在值得商榷。依筆者所見，鑒于目前我國企業(yè)會計(jì)人員的素質(zhì)狀況和企業(yè)內(nèi)外部會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息質(zhì)量和數(shù)量需求的不同情況，應(yīng)該采用有差別的會計(jì)信息揭示制度，使適用于大型企業(yè)、上市公司的會計(jì)規(guī)范和會計(jì)報(bào)表與一般的中小型企業(yè)的會計(jì)規(guī)范和會計(jì)報(bào)表適當(dāng)分離。對上市公司和大型的國有企業(yè)可進(jìn)一步要求其提供更為詳盡的表內(nèi)和表外信息；而對小于一定規(guī)模的其他企業(yè)給子一定程度的會計(jì)信息揭示的豁免，只要求其提供簡略的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，并且允許符合條件的這些企業(yè)不編制與提供現(xiàn)金流量表。
　　
　　一、有差別的會計(jì)信息揭示制度及其理論依據(jù)
　　
　　有差別的會計(jì)信息揭示制度實(shí)際上是由一國政府通過有關(guān)的準(zhǔn)則或法規(guī)的規(guī)定，對不同規(guī)�；蝾愋偷钠髽I(yè)在編制與提供會計(jì)報(bào)表的種類以及要求其披露的會計(jì)信息的格式、內(nèi)容、數(shù)量、詳盡程度等方面實(shí)行有差別待遇的一種制度安排。在這一制度下，一般是按照企業(yè)的資產(chǎn)總額、年?duì)I業(yè)凈額和年平均雇員人數(shù)這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)劃分為：小企業(yè)、中等企業(yè)和大企業(yè)。對符合條件的小企業(yè)可以獲得某些會計(jì)信息揭示的豁免，允許其按簡略的形式編制與提供資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，而不必編制與提供財(cái)務(wù)狀況變動表或現(xiàn)金流量表。對于大型企業(yè)，特別是上市公司則必須按照規(guī)定編制與提供內(nèi)容更為詳盡的會計(jì)報(bào)表(包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表)和會計(jì)報(bào)表附注。中等企業(yè)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況在上述兩種報(bào)表中作出選擇或是編制詳盡程度界于兩者之間的會計(jì)報(bào)表及其附注。
　　
　　從理論上看，有差別的會計(jì)信息揭示制度是符合會計(jì)的相關(guān)性原則、重要性原則和成本與效益的原則。會計(jì)作為一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)，其基本任務(wù)是向信息的使用者提供有用、相關(guān)的會計(jì)信息。然而，不同的企業(yè)由于其規(guī)模和組織形式的不同，在理財(cái)?shù)姆绞脚c渠道、企業(yè)內(nèi)部管理的水平與管理的復(fù)雜程度等方面都會存在差別，其內(nèi)外部會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的需求也存在差異。小企業(yè)的會計(jì)信息使用者獲得比較簡潔、單一、總括的會計(jì)信息就足以滿足他們的決策需要了；而大規(guī)模企業(yè)的會計(jì)信息使用者則需要更多、更復(fù)雜、更為詳盡和全面的會計(jì)信息才能滿足有關(guān)方面的需要。如果忽視了這種差別的客觀存在，就無法滿足不同規(guī)模的企業(yè)的會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的不同需求。比如，對于一個(gè)跨國公司或上市公司，其會計(jì)工作的主要任務(wù)是向現(xiàn)有的和潛在的投資者提供充足的、全面的、真實(shí)的、有用的會計(jì)信息；而對于一個(gè)小企業(yè)，它編制會計(jì)報(bào)表的目的可能就是為了計(jì)算納稅所得額，或是向企業(yè)的單一的業(yè)主、或是向有限的幾位股東提供一些基本的會計(jì)信息。這樣的對會計(jì)工作的不同要求以及對會計(jì)信息的不同需求應(yīng)該在我們的會計(jì)規(guī)范中有所體現(xiàn)。只有這樣才能使企業(yè)提供的會計(jì)信息與會計(jì)信息使用者的決策過程密切相關(guān)，才能更好地符合會計(jì)的相關(guān)性原則。
　　
　　從會計(jì)的重要性原則來看，某項(xiàng)會計(jì)信息在會計(jì)報(bào)表中是被詳細(xì)、充分地披露還是被簡要、粗略地列示，主要看其是否能滿足會計(jì)信息使用者的需要，是否有利于人們作出滿意的決策。某些對大企業(yè)會計(jì)信息使用者而言是非常重要的會計(jì)信息，可能在小企業(yè)的會計(jì)信息使用者那里會變得毫無意義。實(shí)行有差別的會計(jì)信息揭示制度，可使得不同規(guī)模、不同類型的企業(yè)以內(nèi)容、數(shù)量與詳盡程度有一定程度差別的會計(jì)信息來應(yīng)對不同需求層次的會計(jì)信息使用者的不同需求，使得會計(jì)信息的加工與處理有張有弛、有的放矢，也會使企業(yè)的會計(jì)工作更加有效。
　　
　　會計(jì)信息的提供是有耗費(fèi)的，企業(yè)在提供會計(jì)信息的過程中應(yīng)當(dāng)講求成本與效益的原則。企業(yè)只有在其提供特定數(shù)量與質(zhì)量的會計(jì)信息所帶來的“好處”大于其提供該會計(jì)信息的“耗費(fèi)”的情況下，才會認(rèn)為提供這樣的會計(jì)信息是有必要的。這里存在一個(gè)“最優(yōu)信息量”的問題。采用有差別的會計(jì)信息揭示制度可以給企業(yè)提供一個(gè)選擇的空間，使企業(yè)在決定是否要提供以及提供多少會計(jì)信息時(shí)、有機(jī)會權(quán)衡所得與所費(fèi)，并從中作出恰當(dāng)?shù)倪x擇�！　　　�

　　也許有人會認(rèn)為實(shí)行有差別的會計(jì)信息揭示制度不利于會計(jì)信息的橫向比較，不符合會計(jì)的可比性原則，因而可能會對有差別的會計(jì)信息揭示制度提出異議。對此，筆者認(rèn)為對“可比性”的概念應(yīng)有全面的認(rèn)識。世界上不存在絕對的“可比”，任何事物之間的“可比”只能是相對的。而且，比較必須建立在共同可比的基礎(chǔ)之上。不同企業(yè)會計(jì)信息的比較也應(yīng)建立在可比的基礎(chǔ)上。我們很難想象將一家跨國公司或上市公司與一家僅有幾十人的小企業(yè)的會計(jì)信息放在一起比較是有實(shí)際意義和必要的。大企業(yè)與小企業(yè)之間存在著太多不可比的東西，他們的會計(jì)信息不需要、也不應(yīng)該進(jìn)行比較。兩事物之間的比較應(yīng)建立在有意義的基礎(chǔ)上。如果比較是沒有意義的、沒有必要的，或是比較的成本太高，不值得進(jìn)行比較的，那我們就應(yīng)該毫不猶豫地放棄掉對它們的比較。我國現(xiàn)行的會計(jì)制度強(qiáng)求大企業(yè)與小企業(yè)采用同樣內(nèi)容的會計(jì)科目表、編報(bào)同樣格式的會計(jì)報(bào)表，提供相同詳盡程度的會計(jì)信息，這實(shí)際上是對可比性會計(jì)原則的片面的、僵化的理解。其結(jié)果只能是“以小拖大，以大累小”，造成對大企業(yè)的會計(jì)信息揭示質(zhì)量的要求因顧及小企業(yè)而無法提高；小企業(yè)提供的會計(jì)信息因追隨與大企業(yè)的片面可比，而使小企業(yè)付出過多的編報(bào)成本，更使小企業(yè)的會計(jì)人員疲于應(yīng)付填報(bào)各種沒多大意義的復(fù)雜報(bào)表而苦不堪言。因此，實(shí)行有差別的會計(jì)信息揭示制度，可使得會計(jì)信息的比較在特定的范圍內(nèi)獲得有意義的結(jié)果，是符合會計(jì)的可比性原則的。
　　
　　由此可見，有差別的會計(jì)信息揭示制度作為一項(xiàng)以法律或法規(guī)的形式加以規(guī)定的制度，它的實(shí)行可使不同規(guī)模的企業(yè)所提供的會計(jì)信息在數(shù)量和詳盡程度上有所差別，并對中小企業(yè)在編報(bào)會計(jì)報(bào)表方面給予一定程度的豁免。這樣的制度符合會計(jì)的相關(guān)性原則、重要性原則、成本效益的原則和可比性原則。有差別的會計(jì)信息揭示制度體現(xiàn)了“抓大放小”的思想，它一方面適應(yīng)了廣大中小企業(yè)的會計(jì)人員力量較弱，其會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的要求相對較低的特點(diǎn)，同時(shí)又可使人們對上市公司和大型企業(yè)的會計(jì)信息的揭示提出更高的要求，而不必顧慮小企業(yè)是否能接受的問題，有利于會計(jì)理論與實(shí)務(wù)水平的快速提高�！　�
　　
　　二、有差別的會計(jì)信息揭示制度在國外的運(yùn)用
　　
　　有差別的會計(jì)信息揭示制度作為一項(xiàng)會計(jì)慣例早已為美國、英國以及歐洲大陸國家所普遍采用。
　　
　　眾所周知，美國的公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則，包括對公司財(cái)務(wù)報(bào)告以及對公司有關(guān)會計(jì)信息的披露的要求只對在證券交易委員會注冊的公司有法定的約束力，而對其他企業(yè)是沒有約束力的。除此以外，美國在要求企業(yè)提供現(xiàn)金流量表方面也對符合規(guī)定條件的公司給予編報(bào)現(xiàn)金流量表的豁免。　　
　　
　　英國在其會計(jì)實(shí)務(wù)中更多地實(shí)行了有差別的會計(jì)信息揭示制度。在英國，符合條件的中小企業(yè)可以提供簡化了的會計(jì)報(bào)告資料。小公司只需提供簡略型的資產(chǎn)負(fù)債表和報(bào)表注釋，而不必編制損益表和董事會報(bào)告書。中等規(guī)模的公司可提供簡略的損益表和正式的資產(chǎn)負(fù)債表和正式的董事會報(bào)告。同樣，英國的會計(jì)準(zhǔn)則除了公眾公司、銀行、保險(xiǎn)公司和集團(tuán)性公司之外，也不要求規(guī)模小的會計(jì)主體將現(xiàn)金流量表納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的體系中，這也就是說英國的小規(guī)模企業(yè)享有編制與提供現(xiàn)金流量表的豁免權(quán)。
　　
　　法國是有差別的會計(jì)信息揭示制度運(yùn)用得最為充分的國家之一。在法國，為了滿足不同規(guī)模企業(yè)的會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的不同需求，法國的“全國會計(jì)方案”將統(tǒng)一的會計(jì)科目表和會計(jì)報(bào)表劃分為詳略程度有明顯差別的三個(gè)系列：簡略系列、基本系列和發(fā)展系列。企業(yè)可以根據(jù)自身的情況，按照有關(guān)法律的規(guī)定選擇其中的一個(gè)系列作為自己編制與提供的會計(jì)報(bào)表。依法國《商法》第10條之規(guī)定，編制與提供簡略系列會計(jì)報(bào)表的企業(yè)應(yīng)至少能滿足下列三個(gè)條件中的兩個(gè)；(1)資產(chǎn)總額≤1500000法郎；(2)年?duì)I業(yè)額≤3000000法郎；(3)年平均雇員人數(shù)≤10人。此外，資金表(財(cái)務(wù)狀況變動表)在法國也不是所有企業(yè)都必須編報(bào)的會計(jì)報(bào)表。
　　
　　其他的一些歐洲國家，如德國、荷蘭、比利時(shí)、西班牙、意大利等國也同樣實(shí)行了有差別的會計(jì)信息揭示制度。這些國家是按照資產(chǎn)總額、年?duì)I業(yè)額和年平均雇員人數(shù)這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將企業(yè)劃分為小企業(yè)、中企業(yè)和大企業(yè)三類或中小企業(yè)和大企業(yè)兩類，并允許企業(yè)根據(jù)自身的不同情況在簡略會計(jì)報(bào)表、基本會計(jì)報(bào)表、高級會計(jì)報(bào)表中作出選擇。除此以外，小企業(yè)或中小企業(yè)還可以獲得編制資金表的豁免。
　　
　　此外，日本只要求遵循證券法的公司編制現(xiàn)金流量表。我國香港要求除下列以外的實(shí)體編制現(xiàn)金流量表：(1)某些小企業(yè)；(2)某些全資附屬公司；(3)采用公司法免除條款的銀行、保險(xiǎn)及造船公司；(4)某些非盈利組織。澳大利亞和加拿大要求所有的商業(yè)報(bào)告實(shí)體(包括金融機(jī)構(gòu))編制現(xiàn)金流量表，但不包括職工福利計(jì)劃。
　　
　　三、在我國實(shí)行有差別的會計(jì)信息揭示制度的若干設(shè)想
　　
　　在我國，人們對“有差別的會計(jì)信息揭示制度”是不熟悉的。幾十年來，人們已習(xí)慣于所有的企業(yè)都編制“千篇一律”的會計(jì)報(bào)表，似乎這已是天經(jīng)地義的事情。但是，近些年來我國企業(yè)外部會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息需求與企業(yè)所提供的會計(jì)信息之間的矛盾日益突出。一方面，隨著我國證券市場和資本市場的快速發(fā)展和上市公司、股份有限公司、大型集團(tuán)性公司數(shù)量的不斷增加，企業(yè)外部的會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的數(shù)量與質(zhì)量都有了新的需求，人們普遍感到上述這些公司按現(xiàn)行格式統(tǒng)一的會計(jì)報(bào)表所提供的會計(jì)信息過于簡略，許多有關(guān)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動的重要信息在會計(jì)報(bào)表中無法直接得到，使得人們不得不去花更多的時(shí)間和精力閱讀會計(jì)報(bào)表附注和其他有關(guān)資料才能獲取原本在會計(jì)報(bào)表中就可以直接反映的會計(jì)信息。另一方面，我國的廣大中小企業(yè)的會計(jì)人員卻要承受著編制與大型企業(yè)一樣種類、一樣格式與內(nèi)容的會計(jì)報(bào)表的重壓。特別是我國還要求中小企業(yè)編制對其作用十分有限且編制難度和成本較高的現(xiàn)金流量表，這樣的要求對會計(jì)知識和專業(yè)訓(xùn)練水平較低的我國廣大中小企業(yè)的會計(jì)人員而言，實(shí)在是勉為其難了。財(cái)務(wù)狀況變動表在我國為數(shù)眾多的中小企業(yè)中曾經(jīng)受到了“冷遇”，便是最好的例證。我們可不希望現(xiàn)金流量表將來在我國的中小企業(yè)中名存實(shí)亡。
　　
　　為此，筆者認(rèn)為我國應(yīng)盡快通過采用有差別的會計(jì)信息揭示制度，對我國的企業(yè)會計(jì)報(bào)告體系進(jìn)行全面的改進(jìn)，以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新變化和我國的實(shí)際情況。對此，筆者有下列幾點(diǎn)不成熟的想法：
　　
　　(一)專門為我國的中小企業(yè)設(shè)計(jì)一套只提供最基本會計(jì)信息的簡略會計(jì)報(bào)表，要求符合一定條件的中小企業(yè)編制與提供。在確定編制簡略形式資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的企業(yè)條件時(shí)可以從這幾方面考慮：(1)企業(yè)連續(xù)若干年的年?duì)I業(yè)額小于一定的數(shù)額；(2)企業(yè)連續(xù)若干年的期末資產(chǎn)總額小于一定的數(shù)額；(3)企業(yè)年平均職工人數(shù)小于一定數(shù)額。
　　
　　(二)不將現(xiàn)金流量表作為強(qiáng)制要求所有企業(yè)都必須編制與提供的會計(jì)報(bào)表。對符合特定條件的中小企業(yè)給予編制現(xiàn)金流量表的豁免。對于現(xiàn)金流量表的豁免可以考慮確定比編制簡略形式資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表更為嚴(yán)格的條件，比如除了要考慮反映企業(yè)規(guī)模情況的年?duì)I業(yè)額、資產(chǎn)總額、職工平均人數(shù)以外，還應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債比率要小于一定的數(shù)額；對外投資占資產(chǎn)總額的比例要小于一定的數(shù)額；經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量與凈利潤的比大于某一數(shù)值范圍。　　
　　
　　(三)以財(cái)政部1998年1月27日頒布的《股份有限公司會計(jì)制度》所給出的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的格式為基礎(chǔ)，對其做進(jìn)一步的改進(jìn)，使之與現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表一道成為信息含量高、便于信息使用者分析閱讀、適合股份有限公司和大型企業(yè)編報(bào)，能充分揭示其會計(jì)信息，滿足企業(yè)內(nèi)外部會計(jì)信息使用者更高層次需求的高級會計(jì)報(bào)表系列。對上述會計(jì)報(bào)表的改進(jìn)可以從以下幾個(gè)方面考慮：
　　
　　1、在現(xiàn)行的適用于股份有限公司的資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，通過增加子目或是用增加括號內(nèi)輔助說明的方式來增加其信息含量，方便報(bào)表使用者閱讀。具體可有：(1)“存貨”項(xiàng)下，再增加原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品(或庫存商品)、其他存貨等子目；(2)在“長期股權(quán)投資”項(xiàng)下，用加括號輔助說明的方式列示在編報(bào)日股權(quán)投資的市價(jià)和初始投資額；(3)在“無形資產(chǎn)”項(xiàng)下，用加括號輔助說明的方式說明無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷額以及本年增加數(shù)與減少數(shù)。(4)在“短期借款”和“長期借款”項(xiàng)下分別增加銀行借款、非銀行金融機(jī)構(gòu)借款、其他單位借款等子目。(5)在“股本”項(xiàng)下，用加括號輔助說明的方式列示股份的面值、已核準(zhǔn)發(fā)行的總股份數(shù)以及已流通股份的總數(shù)；(6)在“資本公積”項(xiàng)下，增加股本溢價(jià)、法定資產(chǎn)重估增值、捐贈公積等子目；(7)在“盈余公積”項(xiàng)下，增加法定盈余公積、公益金、任意盈余公積等子目。
　　
　　2、盡快設(shè)計(jì)出適合我國情況的單步式利潤表，允許企業(yè)在現(xiàn)行的多步式利潤表和單步式利潤表之間作出選擇，并鼓勵股份有限公司編制與提供單步式利潤表，讓各項(xiàng)報(bào)表數(shù)據(jù)盡可能地以原始狀態(tài)出現(xiàn)在報(bào)表上，進(jìn)一步增加利潤表的信息含量，方便報(bào)表使用者分析利用。
　　
　　3、應(yīng)將會計(jì)報(bào)表附注作為會計(jì)報(bào)表體系的一個(gè)必備的組成部分，并將對會計(jì)報(bào)表附注的規(guī)范納入我國企業(yè)會計(jì)規(guī)范的體系之中，改變目前由我國證券監(jiān)督管理委員會來規(guī)范會計(jì)報(bào)表附注的現(xiàn)狀。建議財(cái)政部研究制定專門的具體會計(jì)準(zhǔn)則，對股份有限公司和大型企業(yè)應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露的表外，信息作出明確、具體的規(guī)定。
　　
　　4、允許企業(yè)向上自主選擇要求更高的會計(jì)報(bào)表系列，即符合編報(bào)簡略資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表?xiàng)l件的企業(yè)，或是可以獲得編報(bào)現(xiàn)金流量表豁免的企業(yè)可以根據(jù)自身的需要自愿選擇編報(bào)要求更高的會計(jì)報(bào)表系列。應(yīng)編報(bào)高級系列會計(jì)報(bào)表的企業(yè)在編報(bào)高級系列會計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，在特定的情況下，也可以根據(jù)需要提供簡略的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，以簡要地說明其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果。