摘要：財務會計理論框架是構建會計理論體系和指導會計實踐的基礎。本文從財務會計基礎理論、會計應用理論和會計環(huán)境理論三個方面分析了會計目標、會計假設、會計原則、會計要素、會計方法、會計實踐、會計檢驗、會計環(huán)境等會計理論構成要素及其相互關系，為財務會計理論、會計實踐以及會計理論與會計實踐的相互結合奠定了一個基本的理論框架。

　　關鍵詞：會計理論框架；會計基礎理論；會計應用理論；會計環(huán)境理論

　　財務會計理論框架是構建會計理論體系和指導會計實踐的基礎。長期以來，國內(nèi)外會計學者一直致力于財務會計理論框架的研究，并且提出各種財務會計理論框架設想。但是，這些財務會計理論框架，有的構成要素過多過細，相互關系結構紛繁復雜，有的構成要素層次關系不清，難以概括現(xiàn)代財務會計理論的豐富內(nèi)涵。因此，有必要構建與現(xiàn)代會計發(fā)展水平相一致、結構嚴謹?shù)呢攧諘�計理論框架�?/p>

　　一、財務會計理論框架的基本要素

　　財務會計理論框架是構建會計理論要素和邏輯關系的構造體系，它是由財務會計基礎理論、財務會計應用理論和財務會計環(huán)境理論相互結合、有機構成的一個理論系統(tǒng)。財務會計基礎理論是構成財務會計理論的基本要素，包括會計目標理論、會計假設理論、會計原則理論、會計要素理論、會計方法理論、會計檢驗理論等；財務會計應用理論是將財務會計基礎理論應用于會計實踐、指導會計實踐的理論，包括財務會計管理體制理論，如會計機構、會計人員和會計法規(guī)等方面的理論、會計基本準則理論、會計政策理論等；財務會計環(huán)境理論是對財務會計基礎理論和財務會計應用理論產(chǎn)生影響作用的外部條件，包括企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素，包括企業(yè)內(nèi)部管理體制、企業(yè)治理結構、企業(yè)經(jīng)營活動及規(guī)模、企業(yè)管理狀況、經(jīng)理素質(zhì)才能、企業(yè)文化等；企業(yè)外部環(huán)境，包括社會發(fā)展與進步、經(jīng)濟體制與經(jīng)濟發(fā)展、財政稅收與財務、法律法規(guī)、科學技術發(fā)展水平、科學哲學與經(jīng)濟學研究的方法論等。

　　財務會計理論體系各個構成要素的內(nèi)在邏輯關系和有機構成，形成財務會計理論結構框架，如圖所示。

　　二、財務會計理論框架分析

　　財務會計理論框架是一個結構嚴密和層次遞進的邏輯體系。它全面反映了財務會計理論系統(tǒng)的基本構成因素及其相互關系。

　　1.會計的目標。會計理論是以會計為研究對象，因此，研究會計，首先就應確定會計研究要達到的目標。理所當然，會計的目標構成會計理論框架合乎邏輯的起點。財務會計的目標是提供有關生產(chǎn)經(jīng)營活動方面的財務會計信息，以供信息使用者進行經(jīng)濟決策。這一觀點已被普遍接受。

　　2.會計假設。假設是科學研究中的一種邏輯思維方式。通過建立會計假設，確定財務會計確認和計量的前提條件，也就是構造一個理想客體，以便“舍棄其客觀原形的原始形態(tài)，撇開與當前研究無關的內(nèi)容、次要過程和干擾因素，使其以理想化的純粹單一的形式，呈現(xiàn)在研究者的面前，……使我們有可能對其進行深入細致的研究，找出其存在和運動的規(guī)律，達到對其本質(zhì)的科學認識”（戴蓬軍，1992）。

　　會計既然是提供有關生產(chǎn)經(jīng)營活動方面的財務會計信息，就應進一步確定會計所提供信息的空間范圍和時間界限，并指定計量的方法，即我們在什么范圍內(nèi)、以什么方式來核算和披露會計信息。由于現(xiàn)實世界中企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務活動存在的復雜性、相關性等不確定性因素，所以，對企業(yè)財務會計信息核算和披露的對象，必須加以理想化、純粹化，以便達到對會計對象本質(zhì)的科學認識。

　　現(xiàn)實中企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動具有不確定性。首先，在企業(yè)所處的各種內(nèi)外部環(huán)境中，會計核算的內(nèi)容上具有不確定性。企業(yè)與投資者存在投資關系、與債權人存在借貸關系、與客戶存在交易關系、與政府部門存在監(jiān)管關系、與內(nèi)部職工存在勞資關系等。上述關系的存在，影響企業(yè)經(jīng)營活動，使其復雜化，由于主觀或客觀原因，可能混淆企業(yè)自身的經(jīng)營活動與相關者自身事項的邊界，因而，將本不屬于企業(yè)的交易或事項納入企業(yè)的財務會計信息系統(tǒng)，以至影響企業(yè)正常經(jīng)營活動的成果，影響企業(yè)損益的計算和財務會計信息的披露。不但造成財務會計信息失真，更重要的是損害投資者、債權人、經(jīng)營者和職工的利益。因此，會計提供的信息只能以企業(yè)其自身的經(jīng)濟業(yè)務為前提，這就是會計主體假設。它界定了會計核算的理想的、純粹的空間范圍。企業(yè)主體假設主要目的在于維護企業(yè)投資者和經(jīng)營者的權益。

　　其次，市場經(jīng)濟存在經(jīng)營風險，企業(yè)存在信用風險，資本也在集中和積聚。因此，企業(yè)可能隨時面臨破產(chǎn)倒閉、兼并收購等而使企業(yè)經(jīng)營終結，如果企業(yè)存續(xù)期限不夠確定，就難以對企業(yè)的交易及事項進行正常而恰當?shù)拇_認和計量。例如，固定資產(chǎn)的折舊、低值易耗品的攤銷、債權債務的結算、留存收益的處置等，如果會計存續(xù)期間不確定，就難以按照其技術或經(jīng)濟上的常規(guī)狀態(tài)進行會計核算。因此，就必須以“不變應萬變”，即假定企業(yè)的存續(xù)期限是處于一個理想的狀態(tài)，除非有相反的證據(jù)證明，否則就認為企業(yè)會無限期地繼續(xù)經(jīng)營下去，而不停止和清算。這就是持續(xù)經(jīng)營假設。它給定了企業(yè)預期可持續(xù)經(jīng)營的理想期限，所以資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用成本和利潤等可按照正常的狀態(tài)進行會計核算處理。

　　再次，企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，但總不能直到企業(yè)終止才提供財務會計信息。因此，會計應定期提供財務會計信息，即使企業(yè)的經(jīng)營活動具有跨月、季、年的連續(xù)性，也必須將持續(xù)不斷的經(jīng)營業(yè)務活動劃分為等長的會計期間，作為披露財務會計信息的時限。

　　最后，企業(yè)會計是以什么計量方式和尺度來核算和披露財務會計信息呢？企業(yè)的交易和事項復雜繁多，必須采用一套能夠?qū)ζ髽I(yè)所有交易和事項進行核算和披露的計量尺度，現(xiàn)階段貨幣職能的不可替代性，當然也只有貨幣量度能夠擔此重任。因此，選擇了貨幣作為統(tǒng)一計量單位，這就是貨幣計量假設。

　　總之，以會計主體假設界定會計核算和披露的企業(yè)經(jīng)營活動的空間范圍，以持續(xù)經(jīng)營假設給定企業(yè)經(jīng)營活動無限期的可持續(xù)性，以會計分期假設規(guī)定財務會計信息核算和披露的期間，以貨幣計量假設設定財務會計信息核算和披露的量度。這樣，會計就是以貨幣為統(tǒng)一計量單位，對一個持續(xù)經(jīng)營的特定會計主體某一會計期間的交易和事項進行核算和披露。

　　會計假設為會計原則、會計要素、會計方法、會計實踐和會計檢驗方面的研究奠定了理論基礎。

　　3.會計原則。財務會計要按照會計假設奠定的基礎核算和披露信息，那么，作為公共產(chǎn)品的財務會計信息必須科學、規(guī)范，確定其應具備的質(zhì)量特征、確認和計量方式以及對其進行必要修正的彈性規(guī)定。這就是要制定會計原則，規(guī)定財務會計信息應達到的質(zhì)量標準，使財務會計信息具有客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性；規(guī)定財務會計信息確認和計量標準，按照權責發(fā)生制、收入與費用成本配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出的準則來進行企業(yè)交易和事項的會計處理；同時還規(guī)定財務會計進行會計核算和披露時，可以依照謹慎性、重要性和實質(zhì)重于形式等原則，對前述會計原則進行修正。

　　4.會計要素。會計要素是指會計主體擁有資金在靜態(tài)下（某一時點）的存量（財務狀況）和動態(tài)下（某一時期）的流量（經(jīng)營成果）類別和規(guī)模，包括資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用成本、利潤等6大會計核算和披露的內(nèi)容。它是在會計假設前提下，按照會計原則要求，為實現(xiàn)會計目的而提供的可用于決策的財務會計信息。

　　5.會計方法。會計方法是對會計要素進行核算和披露的方法和程序。會計是一門實踐性很強的應用性管理科學。如何對會計對象進行核算和監(jiān)督，即采用什么方法對會計核算和披露的內(nèi)容進行數(shù)據(jù)采集、計算、歸集、分類、再分類、匯總、披露，就需要根據(jù)假設和會計原則，對會計要素內(nèi)容進行核算，實行監(jiān)督，從而需要研究會計的方法和程序，以提供會計主體的符合質(zhì)量要求的財務會計信息。

　　對會計目標、會計假設、會計原則、會計要素和會計方法的探索與研究的成果，構成財務會計的基礎理論。

　　6.會計實踐。會計實踐是將會計基礎理論與會計具體實務相結合的過程。會計實踐既是一個實務問題，又是一個理論問題。作為前者，就是建立和完善財務會計管理體制，包括組建會計機構、配備會計人員、制定會計法規(guī)、會計制度和會計政策，以便進行會計核算，實行會計監(jiān)督，完成會計任務，實現(xiàn)會計目的；作為后者，就是研究財務會計管理體制的性質(zhì)、特點和規(guī)律，探討會計制度的創(chuàng)新和會計政策的安排，例如，如何設計、執(zhí)行、測試和完善內(nèi)部控制制度，如何組建會計機構，如何配備會計人員，如何規(guī)范會計人員的職業(yè)道德，如何對會計人員進行專業(yè)教育、素質(zhì)培訓，如何設計、安排、執(zhí)行、監(jiān)督會計制度，如何根據(jù)會計主體生產(chǎn)經(jīng)營的特點制定相應的會計政策等，都是需要進行探討的應用理論研究問題。

　　對會計實踐的探索與研究的成果，構成會計的應用理論。

　　7.會計檢驗。會計檢驗是對財務會計理論體系進行測試、評價、反饋和改進的過程。在一定的環(huán)境條件下，財務會計理論與會計實踐相結合，使得會計管理體制進入運行狀態(tài)。財務會計能否在會計假設的前提下，按照會計原則，運用會計方法對會計要素進行反映和控制，能否提供符合會計目標的財務會計信息，取決于會計理論體系中每一個構成因素自身的完善性和各個構成因素之間的相適性。經(jīng)過會計檢驗，如果一定環(huán)境條件下，會計理論與會計實踐有機結合，通過會計管理體制的運行，能夠提供財務會計信息，也就實現(xiàn)了財務會計的目的；如果運行的結果不能提供財務會計信息、或提供的財務會計信息失真、失誤，則沒有能夠?qū)崿F(xiàn)財務會計的目的。在這種情況下，就應通過反饋程序，查找會計理論框架體系各個因素方面可能存在的完善性和相適性問題及原因，并加以改進或修正，以便使財務會計理論體系經(jīng)得起會計檢驗，保證財務會計目標的實現(xiàn)。通過會計檢驗的會計理論結構框架體系，才是理想的、有效的、科學的、合理的。根據(jù)會計環(huán)境的變化，進行會計檢驗，經(jīng)常地對會計理論系統(tǒng)進行符合性測試和實質(zhì)性測試，才能使會計理論不斷地創(chuàng)新，使其進一步發(fā)展和完善。

　　8.會計環(huán)境。會計環(huán)境是影響會計理論和會計實踐的各種內(nèi)外部條件或因素，包括社會、經(jīng)濟、法律、科技等外部環(huán)境，以及企業(yè)管理體制、企業(yè)文化等內(nèi)部環(huán)境。會計環(huán)境對會計既可能產(chǎn)生正面的、積極的影響，從而促進會計的發(fā)展，也可能產(chǎn)生負面的、消極的影響，從而制約會計的發(fā)展。會計環(huán)境對會計的影響是全方位的，它既影響會計目的、會計假設、會計原則、會計要素、會計方法和會計檢驗，又影響會計實踐及會計目標的實現(xiàn)，還會通過科學哲學和經(jīng)濟學研究的方法論影響會計理論研究本身。會計環(huán)境對會計的影響還是雙向的、相互的，也就是會計的發(fā)展也會在一定程度上影響會計環(huán)境。

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