摘　要：會(huì)計(jì)信息失真是當(dāng)前困擾我們的一個(gè)嚴(yán)重社會(huì)問題，尋求治理方法成了目前刻不容緩應(yīng)予解決的問題。文章從會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)———提供約束規(guī)則的假定前提的角度，對(duì)會(huì)計(jì)信息失真問題進(jìn)行了探討。

　　關(guān)鍵詞：集體利益獲取型　會(huì)計(jì)信息失真　改進(jìn)方法

　　一、會(huì)計(jì)信息失真的類型

　　對(duì)會(huì)計(jì)信息失真可以從不同的角度加以歸類，會(huì)計(jì)界就此作了許多分析。但不論對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的原因作何概括，利益作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)人的永恒動(dòng)力和最終目的，會(huì)計(jì)信息失真不過是經(jīng)濟(jì)人在既有的約束條件下，權(quán)衡信息失真的成本和收益的結(jié)果。既然信息失真是經(jīng)濟(jì)人在既定約束條件下對(duì)信息失真成本和收益進(jìn)行權(quán)衡的結(jié)果，因而治理信息失真所制定的約束規(guī)則不外乎是加大信息失真的責(zé)任成本，降低信息失真的收益。一般來說，加大信息失真成本，降低信息失真收益確能促使會(huì)計(jì)信息真實(shí)化，但處在體制轉(zhuǎn)軌這一特定時(shí)期，加大信息失真成本，降低信息失真收益的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)———提供約束規(guī)則，真的能解決會(huì)計(jì)信息失真問題嗎？在會(huì)計(jì)信息失真成為社會(huì)公害后，國(guó)家為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量加大了監(jiān)管的力度，采取了許多措施，增加了違規(guī)成本，如《新會(huì)計(jì)法》將會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任確定為單位負(fù)責(zé)人，但會(huì)計(jì)信息失真問題依然非常嚴(yán)重。這從另一方面說明，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)和提供的既有約束條件存在著促使經(jīng)濟(jì)人以信息失真為手段獲取利益的巨大誘惑。這種誘惑一方面可能是既有約束下的懲罰成本過低，另一方面更可能是會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)———提供約束規(guī)則的假定前提不相協(xié)調(diào)的結(jié)果。

　　我國(guó)是從高度集中控制的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)漸進(jìn)地向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)演變的，因而轉(zhuǎn)軌過程中作為市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)人，和成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的經(jīng)濟(jì)人相比存在著自己的特色：成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的經(jīng)濟(jì)人是權(quán)利的界定、責(zé)任的分擔(dān)和利益的分享高度統(tǒng)一、完整的；而從轉(zhuǎn)軌時(shí)期經(jīng)濟(jì)人的情況看待，既存在市場(chǎng)化意義上權(quán)利界定、責(zé)任分擔(dān)和利益的分享相統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)人，如民營(yíng)企業(yè)、私營(yíng)經(jīng)濟(jì)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)等，也有權(quán)利界定、責(zé)任分擔(dān)和利益分享相分離的非市場(chǎng)化意義上的經(jīng)濟(jì)人。面對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)化的同一組約束，權(quán)利、責(zé)任和利益界定各不相同的經(jīng)濟(jì)人自然會(huì)作出不同的選擇，一組相同的約束條件不可能適用于不同意義的經(jīng)濟(jì)人。從不同意義的經(jīng)濟(jì)人對(duì)相同的一組信息真實(shí)化的約束條件會(huì)作出反應(yīng)分析，或者說從會(huì)計(jì)信息失真后利益歸屬和責(zé)任分擔(dān)的角度看待，可以把會(huì)計(jì)信息失真劃分為集體利益型失真和個(gè)體利益型失真。個(gè)體利益型失真是指企事業(yè)單位的相關(guān)人員（一般為經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)人員）為獲取更多的個(gè)人利益而違犯國(guó)家的有關(guān)法律、法規(guī)行為；集體利益型失真是指為某一集體（現(xiàn)實(shí)生活中往往表現(xiàn)為企事業(yè)單位，甚至是部門、地方）的利益而出現(xiàn)違犯相關(guān)的法律法規(guī)行為。根據(jù)信息失真的責(zé)任和利益是否一致的界定，集體利益型會(huì)計(jì)失真從范圍上看主要是指國(guó)有企事業(yè)單位，國(guó)有單位常出現(xiàn)的一個(gè)現(xiàn)象是經(jīng)營(yíng)者或會(huì)計(jì)人員通過會(huì)計(jì)信息失真獲得的利益并非個(gè)人占有，而是歸所在的單位所有。對(duì)于國(guó)有企事業(yè)單位中通過敗德行為而達(dá)到個(gè)人占有信息失真利益，則將其歸入到個(gè)人利益獲取型失真中，如會(huì)計(jì)人員的貪污行為、單位負(fù)責(zé)人侵占國(guó)有資產(chǎn)行為等。由于民營(yíng)企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)等類型的單位其會(huì)計(jì)信息失真的責(zé)任分擔(dān)和利益分享是統(tǒng)一的，也將其歸入到個(gè)人利益獲取型失真中。

　　通過信息失真的手段獲取個(gè)人利益是任何一種社會(huì)制度的特有現(xiàn)象，對(duì)這一現(xiàn)象所作的描述是我們所熟知的：“一旦有適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)，資本就膽大起來。如果有10%的利潤(rùn)，它就保證到處被使用；有20%的利潤(rùn)，它就活躍起來；有50%的利潤(rùn)，它就鋌而走險(xiǎn)；有100%的利潤(rùn)，它就敢踐踏人間法律；有300%的利潤(rùn)，它就敢犯任何罪行�！币蚨鴮�(duì)個(gè)人利益型失真的治理只能是通過加大發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率和提高違規(guī)懲罰成本，使其違規(guī)成本遠(yuǎn)大于違規(guī)的收益。世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的安達(dá)信為安然公司的一次違規(guī)，就足以使其破產(chǎn)的高懲罰規(guī)則無疑對(duì)制止信息失真起到了良好的警示作用。但對(duì)于集體利益型會(huì)計(jì)失真來說，在責(zé)任分擔(dān)和利益分享相分離的基礎(chǔ)上，施加高懲罰成本的約束規(guī)則似難以從根本上解決會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題，高懲罰成本的約束規(guī)則和其假定前提存在著不相協(xié)調(diào)的問題。

　　二、集體利益獲取型失真的誘因

　　1.補(bǔ)充不斷耗損的資源。產(chǎn)權(quán)界定不清晰的國(guó)有企業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)重要結(jié)果是不斷地耗損稀缺資源，難以產(chǎn)生高于社會(huì)平均收益的投資回報(bào)，甚至無法在市場(chǎng)化運(yùn)作下生存。林毅夫、譚國(guó)富在《自生能力、政策性負(fù)擔(dān)、責(zé)任歸屬和預(yù)算軟約束》一文中證明轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中，許多戰(zhàn)略性企業(yè)沒有在市場(chǎng)化運(yùn)作下的自生能力，對(duì)處于有自生能力行業(yè)的國(guó)有企業(yè)因政策性負(fù)擔(dān)影響了其自生能力。從數(shù)據(jù)上看，四大國(guó)有商業(yè)銀行高達(dá)1.8萬億元的不良資產(chǎn)從另一側(cè)面證明了國(guó)有企業(yè)耗值嚴(yán)重存在。上海財(cái)經(jīng)大學(xué)和英國(guó)布魯內(nèi)爾大學(xué)對(duì)我國(guó)上市公司所作的一項(xiàng)研究也表明，作為企業(yè)優(yōu)秀代表的上市公司有70%未給投資者創(chuàng)值。對(duì)作為國(guó)有企業(yè)優(yōu)秀代表的上市公司諸如“一年贏、二年平、三年虧”，“吃完財(cái)政吃銀行、吃完銀行吃社會(huì)”等經(jīng)驗(yàn)性描述也從另一角度說明了一些國(guó)有企業(yè)耗值的嚴(yán)重存在。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不斷出現(xiàn)價(jià)值損耗的結(jié)果，就要求有源源不斷的資源流入才能維持企業(yè)的生存和發(fā)展。在高度控制的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，國(guó)家控制著全社會(huì)的資源，通過財(cái)政和銀行的再分配渠道對(duì)企業(yè)的價(jià)值耗損進(jìn)行了源源不斷地補(bǔ)充，耗損通過全社會(huì)的短缺表現(xiàn)出來。轉(zhuǎn)軌時(shí)期隨著國(guó)家對(duì)資源控制的弱化，其擁有的資源已不可能滿足企業(yè)價(jià)值耗損的補(bǔ)充需要。對(duì)于相當(dāng)部分企業(yè)來說，政府無法不斷地補(bǔ)充其資源耗損的結(jié)果決定著企業(yè)要么等著資源耗損完畢后破產(chǎn)清算，要么以信息失真為手段以取得維持其生存和發(fā)展所必須的資源流入或盡可能地減少資源從企業(yè)可能的流出。如果企業(yè)真實(shí)地提供會(huì)計(jì)信息，就難以得到銀行的貸款、取得上市或再融資的資格，就會(huì)多繳稅收，就難以得到資源補(bǔ)充從而維持企業(yè)的生存和發(fā)展。為補(bǔ)充耗損資源而提供虛假會(huì)計(jì)信息的情況，在證券市場(chǎng)上表現(xiàn)得尤為明顯：在公司上市審批階段為騙取上市資格或多募集資金而提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，美其名為包裝上市；在公司上市以后為保住再融資資格或?yàn)榕浜锨f家的炒作以提高配股價(jià)而提供虛假會(huì)計(jì)信息。一些地方政府自身無力承擔(dān)補(bǔ)充企業(yè)價(jià)值耗損責(zé)任的一個(gè)可能結(jié)果，往往是在不損害自身利益的前提下，對(duì)企業(yè)以會(huì)計(jì)失真為手段獲取其生存必需資源，轉(zhuǎn)嫁資源耗損的責(zé)任給國(guó)家、給社會(huì)的行為采取默許，甚至是縱容、鼓勵(lì)的態(tài)度，對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的監(jiān)管很難到位。

　　2.個(gè)人收入最大化。轉(zhuǎn)軌過程中國(guó)有單位一個(gè)非常顯著特點(diǎn)是追求單位利益最大化基礎(chǔ)上的個(gè)人收入最大化，單位利益最大化是個(gè)人利益最大化的基礎(chǔ)。在追求個(gè)人收入最大化的過程中，出現(xiàn)了工資外收入增長(zhǎng)超過工資增長(zhǎng)，甚至出現(xiàn)了工資外收入遠(yuǎn)高于工資收入的不合理情況。企業(yè)為實(shí)現(xiàn)個(gè)人收入最大化往往會(huì)借助于會(huì)計(jì)信息失真的手段。小金庫(kù)“、”賬外賬“等會(huì)計(jì)違規(guī)現(xiàn)象的出現(xiàn)，并難以杜絕一方面可能是需要有一定的資金用以擺平有關(guān)部門對(duì)企業(yè)的各種檢查，但更大的可能是為實(shí)現(xiàn)個(gè)人收入最大化尋求可靠的資金來源。另一個(gè)可以進(jìn)一步證明會(huì)計(jì)信息失真和個(gè)人收入最大化相關(guān)是在證券市場(chǎng)上內(nèi)部職工股上市流通前的股價(jià)非正常波動(dòng)。股價(jià)的非正常波動(dòng)不外乎是為職工的股票轉(zhuǎn)讓賣個(gè)好價(jià)錢而已，但在它的背后往往會(huì)伴隨會(huì)計(jì)信息失真問題。個(gè)人收入最大化之所以會(huì)借助于會(huì)計(jì)信息失真手段，有以下方面的原因：一是企業(yè)效率不高，耗值嚴(yán)重的現(xiàn)實(shí)決定著通過提高效率的辦法提高職工收入有較大的困難，至少對(duì)相當(dāng)部分國(guó)有企業(yè)來說是如此。二是在追求收入最大化方面，經(jīng)營(yíng)者和職工有相同的目標(biāo)函數(shù)，經(jīng)營(yíng)者本身也有利益最大化的動(dòng)機(jī)和要求，同時(shí)經(jīng)營(yíng)者會(huì)受到職工追求收入最大化的強(qiáng)大壓力，滿足職工收入最大化要求在經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)中處于較為重要的地位。三是單位體制下的流動(dòng)性不足、職工收入直接取決于所在單位的資源占有程度等都使單位成員對(duì)單位有較高的認(rèn)同度（矛盾的是在處理單位和個(gè)人利益的關(guān)系時(shí)又會(huì)出現(xiàn)許多使單位資產(chǎn)流失的敗德行為）。經(jīng)營(yíng)者和職工在收入最大化上相同的目標(biāo)函數(shù)和單位成員對(duì)單位高認(rèn)同的結(jié)合，通過提高效率的手段無法滿足收入最大化要求的結(jié)果，就可能會(huì)借助于會(huì)計(jì)信息失真的手段來實(shí)現(xiàn)這一目的。四是短期化的業(yè)績(jī)考核方法也會(huì)促使企業(yè)利用會(huì)計(jì)信息失真的手段，以達(dá)到以豐補(bǔ)欠或?qū)崿F(xiàn)虛贏以得到獎(jiǎng)勵(lì)的目的。

　　三、集體利益獲取型失真的內(nèi)在機(jī)理

　　從社會(huì)學(xué)的角度可以將中國(guó)社會(huì)歸納為單位社會(huì)，中國(guó)社會(huì)的單位制度有幾個(gè)顯著的特點(diǎn)：一是單位在成員之間的關(guān)系是非契約化的關(guān)系，即人力資源的單向流動(dòng)。在市場(chǎng)化改革20多年、國(guó)家統(tǒng)包統(tǒng)配制度被打破的今天，單位人員的進(jìn)入和流出還是相當(dāng)?shù)乩щy，受到單位內(nèi)部的強(qiáng)烈抵制。二是單位成員收入日益取決于單位福利狀況的現(xiàn)實(shí)，決定著單位成員有強(qiáng)烈的單位意識(shí)，對(duì)單位有較高的認(rèn)同。三是在單位制度下，群眾關(guān)系是權(quán)力的基礎(chǔ)，直接影響到領(lǐng)導(dǎo)在基層群眾中的影響力和聲望。單位制度的這幾個(gè)特點(diǎn)對(duì)于會(huì)計(jì)信息失真有著至關(guān)重要的影響，可以說是會(huì)計(jì)信息失真屢禁不止的內(nèi)在根源。一方面在市場(chǎng)化改革深化，單位成員收入水平日益取決于單位占有資源的能力和占有資源數(shù)量的多少，單位負(fù)責(zé)人對(duì)單位成員提高收入愿望的滿足程度直接影響到其權(quán)力和聲望；另一方面單位負(fù)責(zé)人本身也有追求收入最大化的要求。在單位制度下，單位負(fù)責(zé)人個(gè)人收入最大化的合理基礎(chǔ)是建立在單位成員收入普遍提高之上的內(nèi)部收入分配制度。如果單位負(fù)責(zé)人的收入沒有依據(jù)單位內(nèi)部制定的分配制度，建立在單位成員收入普遍提高的基礎(chǔ)之上，這會(huì)被視為一種侵占國(guó)有資產(chǎn)的行為，給予如私分、貪污等定性，從而給以嚴(yán)重的懲罰。中國(guó)單位制度的上述特點(diǎn)一方面決定著單位負(fù)責(zé)人不論是從滿足單位成員收入最大化的要求以建立自己的權(quán)威，還是滿足自己收入最大化的希望，都有一種更多地占有資源的動(dòng)力；另一方面單位成員對(duì)單位的高度認(rèn)同也會(huì)使單位成員積極地協(xié)助單位負(fù)責(zé)人去占有更多的資源。單位制度下單位負(fù)責(zé)人和單位成員上下一致更多地占有資源的內(nèi)在沖動(dòng)，一方面在會(huì)促使單位通過合法的手段去占有資源，另一方面通過合法手段無法占有更多資源，權(quán)衡會(huì)計(jì)失真的懲罰又不大時(shí)，就可能采用會(huì)計(jì)信息失真手段去占有更多的資源。

　　四、懲罰成本施加的困難

　　內(nèi)部沖動(dòng)的抑制只能借助于外部的監(jiān)管，監(jiān)管的成效即取決于發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率和施加懲罰成本。從監(jiān)管的角度看待會(huì)計(jì)信息失真得出的結(jié)論往往是對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)人懲罰成本的不足，由此1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》將違法性會(huì)計(jì)信息失真的最終責(zé)任界定為單位負(fù)責(zé)人。問題是嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真僅僅是施加的懲罰不足嗎？實(shí)際上會(huì)計(jì)信息失真的誘因和單位負(fù)責(zé)人沒有直接從會(huì)計(jì)失真中受益的現(xiàn)實(shí)造成了會(huì)計(jì)信息失真的責(zé)任成本施加困難。從會(huì)計(jì)失真的責(zé)任成本施加的角度看，基于在轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中界定清晰和不清晰的產(chǎn)權(quán)制度并存，既存在享有會(huì)計(jì)失真收益也相應(yīng)承擔(dān)會(huì)計(jì)失真責(zé)任，責(zé)任分擔(dān)和利益分享較為統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)體，同時(shí)也存在會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任承擔(dān)和利益分享相分離的經(jīng)濟(jì)體，前者如私營(yíng)企業(yè)，后者如國(guó)有企業(yè)。會(huì)計(jì)信息失真的責(zé)任承擔(dān)和利益分享在同一經(jīng)濟(jì)體內(nèi)不同安排，就使會(huì)計(jì)信息失真的責(zé)任成本施加產(chǎn)生困難：一是不同誘因的會(huì)計(jì)信息失真使高成本懲罰措施出臺(tái)出現(xiàn)困難。在會(huì)計(jì)信息失真并不僅僅是單位行為，地方、部門也嚴(yán)重存在信息失真下，高懲罰成本措施出臺(tái)會(huì)受到各利益集團(tuán)的抵制。新《會(huì)計(jì)法》在確定單位負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)信息失真負(fù)責(zé)的同時(shí)，對(duì)其施加的懲罰成本的不足不能說沒有這方面的原因。二是即使出臺(tái)了高成本的懲罰措施，不同誘因的會(huì)計(jì)信息失真使高懲罰成本施加出現(xiàn)困難。從單位內(nèi)部來說，高懲罰成本施加給集體利益獲取型失真的單位負(fù)責(zé)人，其結(jié)果是不對(duì)稱責(zé)權(quán)利安排會(huì)使單位負(fù)責(zé)人在成本和收益的比較中采用官僚主義的行為：對(duì)于制度沒有作出規(guī)定或規(guī)定并不明確的問題其最好的選擇是等待，這是不對(duì)稱的責(zé)任和收益安排下單位負(fù)責(zé)人收益最大化的選擇。在體制轉(zhuǎn)軌、各種制度是否符合市場(chǎng)化要求有待進(jìn)一步的檢驗(yàn)，制度本身的合理性需要進(jìn)行探討的時(shí)期，這種官僚主義的行為在一定程度上會(huì)影響到體制改革的推進(jìn)。對(duì)于制度明確規(guī)定的，高懲罰成本的施加可能會(huì)促使非理性傾向的強(qiáng)化，作出許多沒有效率的決策。從單位外部來說，一個(gè)腐敗存在的社會(huì)環(huán)境就可能使會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管者在遇到問題的時(shí)候采取大事化小，小事了的辦法，特別是在會(huì)計(jì)信息失真不直接影響到監(jiān)管者本身利益，轉(zhuǎn)嫁政府對(duì)企業(yè)價(jià)值耗損責(zé)任給國(guó)家、給社會(huì)時(shí)更是如此。在證券市場(chǎng)上發(fā)生的許多惡性欺騙事件都得不到及時(shí)、嚴(yán)厲的處罰也從另一方面證明了責(zé)任成本施加的困難。三是基于產(chǎn)權(quán)界定不清晰基礎(chǔ)上的責(zé)、權(quán)、利分離，只要單位負(fù)責(zé)人將會(huì)計(jì)信息失真控制在一定的范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)信息失真沒有產(chǎn)生惡劣的社會(huì)影響，會(huì)計(jì)信息失真的責(zé)任成本就很難施加到單位負(fù)責(zé)人身上，至多給單位一定的經(jīng)濟(jì)處罰。

　　五、簡(jiǎn)要結(jié)論與改進(jìn)方法

　　從影響會(huì)計(jì)信息失真的作用過程可以看出，集體利益獲取型失真和個(gè)體利益獲取型失真有不同的誘因和內(nèi)在機(jī)理。對(duì)集體利益獲取型會(huì)計(jì)信息失真的治理是一個(gè)長(zhǎng)期化的過程，不可能在一個(gè)很短的時(shí)間內(nèi)通過某一神奇的手段一夜間予以解決。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的根本改善需要通過市場(chǎng)化改革的深入，真正從源頭上解決誘發(fā)會(huì)計(jì)信息失真的問題：一是逐步弱化適應(yīng)傳統(tǒng)體制要求的單位制度對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生的不良影響。二是真正從根本上解決企業(yè)的耗值問題，企業(yè)耗值問題如不通過體制改革深化予以根本解決，企業(yè)只有等待破產(chǎn)清算或利用信息失真手段騙取社會(huì)資源流入兩個(gè)結(jié)果，會(huì)計(jì)信息失真就難以從根本上予以解決。三是通過規(guī)范收入分配解決個(gè)人收入最大化問題。在影響會(huì)計(jì)信息失真的深層次問題得以解決以前，還必須強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督，特別是對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管。在強(qiáng)化對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管的同時(shí)，還應(yīng)加快對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)信譽(yù)的培養(yǎng)。強(qiáng)化對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管可以取得事半功倍的效果。加強(qiáng)對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)信譽(yù)的培養(yǎng)，可以逐漸形成一個(gè)有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高的制度環(huán)境。