期貨交易與現(xiàn)貨交易不同，二者的會(huì)計(jì)處理不同，期貨交易會(huì)計(jì)處理有著自身的特殊性。隨著我國(guó)期貨業(yè)的發(fā)展，期貨會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐取得了一些進(jìn)展。財(cái)政部于1997年、2000年先后頒布了多個(gè)有關(guān)商品期貨業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，這些規(guī)定意味著實(shí)踐中期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算混亂局面的結(jié)束。但其中仍有一些問(wèn)題需要進(jìn)一步完善。本文針對(duì)這些規(guī)定談一些個(gè)人的改進(jìn)建議。
一、期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定中的一些科目設(shè)置與報(bào)表揭示
1.核算會(huì)員資格費(fèi)的科目設(shè)置與報(bào)表揭示。會(huì)員資格費(fèi)指期貨交易所會(huì)員為取得會(huì)員資格，認(rèn)購(gòu)和交納的期貨交易所注冊(cè)資本的份額。財(cái)政部1997年頒布的《企業(yè)商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)規(guī)定》），將會(huì)員資格費(fèi)看作投資企業(yè)的長(zhǎng)期投資，設(shè)置“長(zhǎng)期投資——期貨會(huì)員資格投資”科目進(jìn)行核算。2000年頒布的《期貨經(jīng)紀(jì)公司商品期貨業(yè)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《經(jīng)紀(jì)公司規(guī)定》），規(guī)定期貨經(jīng)紀(jì)公司設(shè)置“
長(zhǎng)期股權(quán)投資——期貨會(huì)員資格投資”科目進(jìn)行核算；在
資產(chǎn)負(fù)債表中，以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”其中“期貨會(huì)員資格投資”項(xiàng)目列示。
2.核算席位占用費(fèi)的科目設(shè)置與報(bào)表揭示。席位占用費(fèi)是期貨交易所對(duì)基本席位以外的席位一次性收取的占用費(fèi)。由于各種原因會(huì)員退回交易席位時(shí)，交易所應(yīng)按會(huì)員原來(lái)交納的席位占用費(fèi)全額予以返還。按照《企業(yè)規(guī)定》，會(huì)員期貨投資企業(yè)設(shè)置“應(yīng)收席位費(fèi)”科目核算，期末以“應(yīng)收席位費(fèi)”項(xiàng)目列在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目上；按照《經(jīng)紀(jì)公司規(guī)定》，期貨經(jīng)紀(jì)公司設(shè)置“應(yīng)收席位費(fèi)”科目核算，在報(bào)表中沒有單獨(dú)列示；按照《期貨交易所商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《交易所規(guī)定》），期貨交易所設(shè)置“應(yīng)付席位費(fèi)”科目，并按會(huì)員進(jìn)行明細(xì)核算，在報(bào)表中沒有單獨(dú)列示。
3.核算年會(huì)費(fèi)、席位使用費(fèi)的科目設(shè)置。年會(huì)費(fèi)是期貨交易所會(huì)員為維持交易所的開支所交納的費(fèi)用。席位使用費(fèi)是期貨交易所對(duì)會(huì)員基本席位以外的席位按年收取使用費(fèi)。按照《企業(yè)規(guī)定》，會(huì)員期貨投資企業(yè)設(shè)置“管理費(fèi)用——期貨年會(huì)費(fèi)”科目進(jìn)行核算；按照《經(jīng)紀(jì)公司規(guī)定》，期貨經(jīng)紀(jì)公司設(shè)置“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——期貨年會(huì)費(fèi)”科目，交納時(shí)記借方；按照《交易所規(guī)定》，期貨交易所設(shè)置“年會(huì)費(fèi)收入”科目，收取時(shí)記貸方。對(duì)于席位使用費(fèi)，沒有進(jìn)行特別規(guī)定。但實(shí)際中的做法與年會(huì)費(fèi)相同。
4.核算保證金的科目設(shè)置與報(bào)表揭示�，F(xiàn)行的保證金體系是非會(huì)員期貨投資企業(yè)向期貨經(jīng)紀(jì)公司交納保證金，而會(huì)員期貨投資企業(yè)或期貨經(jīng)紀(jì)公司向期貨交易所交納保證金。保證金包括結(jié)算準(zhǔn)備金（實(shí)務(wù)中，會(huì)員需要交納的基礎(chǔ)保證金放入了結(jié)算準(zhǔn)備金中）和交易保證金。結(jié)算準(zhǔn)備金是指專用結(jié)算賬戶中預(yù)先準(zhǔn)備的資金。基礎(chǔ)保證金是會(huì)員單位參與期貨交易的風(fēng)險(xiǎn)儲(chǔ)備金，由會(huì)員單位人會(huì)時(shí)一次交付。只有當(dāng)會(huì)員單位不能按時(shí)足額交納應(yīng)追加的保證金或出現(xiàn)交易虧損而不能彌補(bǔ)時(shí)，交易所才動(dòng)用基礎(chǔ)保證金。會(huì)員單位在退出期貨交易所時(shí)，期貨交易所將一次性對(duì)基礎(chǔ)保證金進(jìn)行無(wú)息清退。交易保證金是進(jìn)行期貨交易的履約保證金，是已被期貨合約占用的保證金。按照《企業(yè)規(guī)定》期貨投資企業(yè)設(shè)置“期貨保證金”科目，核算向期貨交易所或期貨經(jīng)紀(jì)公司機(jī)構(gòu)劃出和追加的用于辦理期貨業(yè)務(wù)的保證金；按照《經(jīng)紀(jì)公司規(guī)定》，期貨經(jīng)紀(jì)公司設(shè)置“應(yīng)收保證金”科目和“應(yīng)付保證金”科目，并分別按照交易所或按客戶設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算；按照《交易所規(guī)定》，期貨交易所設(shè)置“應(yīng)付保證金”科目及其兩個(gè)明細(xì)科目“結(jié)算準(zhǔn)備金”和“交易保證金”進(jìn)行核算。
5.核算盈虧的科目設(shè)置和報(bào)表揭示。投資者的盈虧包括持倉(cāng)盈虧（又稱浮動(dòng)盈虧）和平倉(cāng)盈虧。按照《交易所規(guī)定》和《經(jīng)紀(jì)公司規(guī)定》，期貨交易所和期貨經(jīng)紀(jì)公司對(duì)平倉(cāng)盈虧和浮動(dòng)盈虧均予以確認(rèn)。期貨交易所設(shè)置“會(huì)員盈虧”核算會(huì)員期貨合約當(dāng)日發(fā)生的盈虧。期貨經(jīng)紀(jì)公司根據(jù)當(dāng)日盈利或虧損數(shù)額，調(diào)整“應(yīng)收保證金”或“應(yīng)付保證金”科目。按照《企業(yè)規(guī)定》，期貨投資企業(yè)的投機(jī)交易在“期貨損益”科目核算平倉(cāng)盈虧，對(duì)浮動(dòng)盈虧沒有核算；按照《企業(yè)商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》，套期保值交易在“遞延套保損益”科目核算平倉(cāng)盈虧，對(duì)浮動(dòng)盈虧也沒有核算。兩種交易的浮動(dòng)盈虧均僅在資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充資料中予以說(shuō)明。
二、上述科目設(shè)置與報(bào)表揭示存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議
1.核算會(huì)員資格資的科目設(shè)置與報(bào)表揭示存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議。我國(guó)期貨交易所實(shí)行會(huì)員制。從表面上看，期貨會(huì)員資格費(fèi)是期貨交易所注冊(cè)資本的份額，象股份公司的股權(quán)投資。但會(huì)員資格費(fèi)又有別于一般意義上的長(zhǎng)期投資。因?yàn)槠谪浗灰姿鶎?shí)行會(huì)員制，利潤(rùn)并不進(jìn)行分配。從會(huì)員的角度來(lái)看，支付會(huì)員資格費(fèi)所享有的只是所有權(quán)和使用交易席位的權(quán)利，并有代理非會(huì)員單位進(jìn)行期貨交易的資格。支付會(huì)員資格費(fèi)取得的權(quán)利和資格是無(wú)形資產(chǎn)，這是實(shí)質(zhì)。長(zhǎng)期股權(quán)投資只是形式。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；此外，也有利于正確計(jì)算期貨投資的報(bào)酬率（只將會(huì)員保證金作為投資）。這樣，期貨投資企業(yè)和期貨經(jīng)紀(jì)公司應(yīng)設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)——期貨會(huì)員資格費(fèi)”科目進(jìn)行核算。月末在會(huì)計(jì)報(bào)表中以“無(wú)形資產(chǎn)”其中“期貨會(huì)員資格費(fèi)”單獨(dú)列示。
2.席位占用費(fèi)報(bào)表揭示存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議。期貨投資企業(yè)、期貨經(jīng)紀(jì)公司和期貨交易所對(duì)于席位占用費(fèi)有的單獨(dú)列示，有的沒有單獨(dú)列示。由于期貨投資企業(yè)與期貨經(jīng)紀(jì)公司之間，期貨經(jīng)紀(jì)公司與期貨交易所之間均存在著大量的往來(lái)業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)在科目設(shè)置、核算方法、報(bào)表揭示等方面應(yīng)該相互銜接。席位占用費(fèi)的收付作為期貨投資企業(yè)、期貨經(jīng)紀(jì)公司同期貨交易所之間的往來(lái)業(yè)務(wù)，其信息披露應(yīng)該相互銜接。為了向報(bào)表使用者提供反映期貨業(yè)務(wù)特點(diǎn)的信息，期貨經(jīng)紀(jì)公司和期貨交易所都應(yīng)該象期貨投資企業(yè)一樣在報(bào)表中揭示席位占用費(fèi)的有關(guān)信息，即在報(bào)表中分別增加“應(yīng)收席位費(fèi)”、“應(yīng)付席位費(fèi)”項(xiàng)目。另外，考慮到應(yīng)收席位費(fèi)和應(yīng)付席位費(fèi)的時(shí)間一般在一年以上，期貨投資企業(yè)將“應(yīng)收席位費(fèi)”排列在流動(dòng)資產(chǎn)中的“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目之上并不合適，建議將其排列在“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”項(xiàng)目之上。期貨經(jīng)紀(jì)公司的做法與期貨投資企業(yè)相同。期貨交易所則應(yīng)將“應(yīng)付席位費(fèi)”項(xiàng)目列在“其他長(zhǎng)期負(fù)債”項(xiàng)目之上。
3.核算年會(huì)費(fèi)和席位使用費(fèi)的科目設(shè)置存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議。無(wú)論是年會(huì)費(fèi)還是席位使用費(fèi)都是一年的費(fèi)用，受益期都是一年。而當(dāng)會(huì)員期貨投資企業(yè)和期貨經(jīng)紀(jì)公司支付年會(huì)費(fèi)、席位使用費(fèi)時(shí)，按照支付數(shù)額分別記入“管理費(fèi)用——期貨年會(huì)費(fèi)”科目借方和“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——期貨年會(huì)費(fèi)”科目借方并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。從期貨交易所角度來(lái)說(shuō)，收取年會(huì)費(fèi)和席位使用費(fèi)也是提供一年服務(wù)和席位的報(bào)酬，一次全部記入“年會(huì)費(fèi)收入”科目貸方或“其他業(yè)務(wù)收入”科目貸方也不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。所以建議會(huì)員期貸投資企業(yè)和期貨經(jīng)紀(jì)公司分別設(shè)置“待攤費(fèi)用——期貨年會(huì)費(fèi)”、“待攤費(fèi)用——席位使用費(fèi)”科目核算，支付年會(huì)費(fèi)和席位使用費(fèi)時(shí)，分別記入兩個(gè)科目的借方，每月攤銷時(shí)再將攤銷額記入管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)費(fèi)用。期貨交易所則先在“預(yù)收賬款”中記錄收取的年會(huì)費(fèi)收入和席位使用費(fèi)收人，并在一年中分期確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)為“年會(huì)費(fèi)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”。
4.核算保證金的科目設(shè)置與報(bào)表揭示存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議。首先，基礎(chǔ)保證金與其他保證金不同，其實(shí)質(zhì)是會(huì)員對(duì)承擔(dān)期貨風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)保和抵押�，F(xiàn)行規(guī)定將基礎(chǔ)保證金與結(jié)算準(zhǔn)備金的核算不加區(qū)分的做法，不利于報(bào)表使用者了解期貨風(fēng)險(xiǎn)的信息。鑒于此，應(yīng)該將基礎(chǔ)保證金單獨(dú)出來(lái)，會(huì)員單位設(shè)置“應(yīng)收風(fēng)險(xiǎn)抵押金”科目，期貨交易所設(shè)置“應(yīng)付風(fēng)險(xiǎn)抵押金”科目。這兩個(gè)科目在會(huì)計(jì)報(bào)表中單獨(dú)列示，以反映期貨業(yè)務(wù)的高風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)。由于基礎(chǔ)保證金占用的時(shí)間一般較長(zhǎng)，會(huì)員單位可以將“應(yīng)收風(fēng)險(xiǎn)抵押金”項(xiàng)目放在“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”項(xiàng)目上；期貨交易所將“應(yīng)付風(fēng)險(xiǎn)抵押金”項(xiàng)目列示于“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目下。
其次，結(jié)算準(zhǔn)備金、交易保證金性質(zhì)不同。交易準(zhǔn)備金處于貨幣資金形態(tài)，投資企業(yè)可以隨時(shí)調(diào)用，類似于
銀行存款。交易保證金是期貨合約已經(jīng)占用的資金，企業(yè)不能隨時(shí)調(diào)用，而且這筆占用資金可能給企業(yè)帶來(lái)收益，同時(shí)也使企業(yè)承擔(dān)了一定的風(fēng)險(xiǎn)，具有短期投資性質(zhì)。但是現(xiàn)行規(guī)定中將性質(zhì)不同的兩部分資金合到一起在“期貨保證金”科目中核算，而且沒有進(jìn)一步劃分明細(xì)科目，這種做法不利于了解企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性，也不利于準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)的凈投資報(bào)酬率。為了克服以上缺陷，投資企業(yè)可以設(shè)置“期貨交易準(zhǔn)備金”和“短期投資——期貨交易保證金”兩個(gè)科目分別核算結(jié)算準(zhǔn)備金和交易保證金。在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)將“期貨交易準(zhǔn)備金”項(xiàng)目列示于“貨幣資金”項(xiàng)目下。
最后，現(xiàn)行規(guī)定中，對(duì)于保證金的明細(xì)核算，交易所按照保證金種類設(shè)明細(xì)科目，而期貨經(jīng)紀(jì)公司按照期貨交易所或客戶設(shè)明細(xì)科目，未能很好體現(xiàn)保證金收付核算的銜接。建議經(jīng)紀(jì)公司在“應(yīng)收保證金”科目按照交易所設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目的基礎(chǔ)上，再設(shè)置“結(jié)算準(zhǔn)備金”和“交易保證金”兩個(gè)三級(jí)明細(xì)科目；在“應(yīng)付保證金”科目按照客戶設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目的基礎(chǔ)上，再設(shè)置“結(jié)算準(zhǔn)備金”和“交易保證金”兩個(gè)三級(jí)明細(xì)科目。這樣，上可以與交易所銜接，下與客戶對(duì)應(yīng)。
5.核算盈虧的科目設(shè)置和報(bào)表揭示存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1999年3月發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》，主張對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，期貨應(yīng)該按照公允價(jià)值計(jì)量，那么持倉(cāng)盈虧應(yīng)該予以確認(rèn)，作為期貨投資企業(yè)也應(yīng)該對(duì)浮動(dòng)盈虧確認(rèn)。按照我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定，期貨經(jīng)紀(jì)公司和期貨交易所將持倉(cāng)盈虧與平倉(cāng)盈虧一視同仁，均予以確認(rèn)。從期貨業(yè)會(huì)計(jì)處理保持一致性的角度，期貨投資企業(yè)也應(yīng)該對(duì)浮動(dòng)盈虧予以確認(rèn)�；谝陨蟽牲c(diǎn)，筆者認(rèn)為期貨投資企業(yè)“期貨損益”科目也應(yīng)該核算非套期保值持倉(cāng)合約的持倉(cāng)盈虧，并納人利潤(rùn)表：“遞延套保損益”科目也應(yīng)該核算套期保值合約持倉(cāng)盈虧，在尚未與現(xiàn)貨交易相配比的情況下，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)以“遞延保值損益”項(xiàng)目置于“其他流動(dòng)資產(chǎn)”之上（如果為貸方余額，以“－”填列）。
