分部報(bào)告是按行業(yè)分部和地理分部來(lái)披露公司分部信息的報(bào)告。一般來(lái)講，投資者十分關(guān)心被投資公司能夠獲得的未來(lái)現(xiàn)金流量以及獲得現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)性，因而，他們比較關(guān)注整個(gè)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量。但是，這并不意味著僅僅合并的信息對(duì)投資者是有價(jià)值的，公司未來(lái)現(xiàn)金流量的多少和不確定還受公司分部所處行業(yè)和地區(qū)的影響。不同行業(yè)和地區(qū)的利潤(rùn)潛力、風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型以及成長(zhǎng)機(jī)會(huì)各不相同，不同行業(yè)部門(mén)的投資報(bào)酬率和資本需求也是各不相同的。由于經(jīng)營(yíng)的差異性，就需要公司按行業(yè)和地區(qū)來(lái)報(bào)告分部信息，分部信息有助于投資者將公司的分部信息和外部信息進(jìn)行比較，從而能夠更準(zhǔn)確地評(píng)估公司風(fēng)險(xiǎn)和未來(lái)成長(zhǎng)潛能。

　　除投資者之外，其他報(bào)表的使用者也會(huì)十分關(guān)心公司的分部信息。雇員可能比較關(guān)心所在工廠的信息，被投資國(guó)政府關(guān)心公司在本國(guó)的投資狀況，而債權(quán)人可能關(guān)注與其有債務(wù)關(guān)系的子公司的財(cái)務(wù)狀況�？梢�(jiàn)，公司的分部信息能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)表不同使用者的需求。

　　隨著WTO的臨近，我國(guó)將有越來(lái)越多的公司到海外上市，這就亟需我國(guó)公司向海外投資者及政府等來(lái)披露真實(shí)、可靠、相關(guān)的分部信息。鑒于我國(guó)目前對(duì)公司分部信息披露的規(guī)定尚不完善，筆者試通過(guò)對(duì)美國(guó)、英國(guó)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在分部報(bào)告方面規(guī)定進(jìn)行分析，從而對(duì)我國(guó)分部信息披露提出幾點(diǎn)建議。

　　一、分部信息披露的國(guó)際比較

　　1.美國(guó)

　　迄今為止，美國(guó)對(duì)分部信息的披露最為詳盡。從1969年開(kāi)始，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）就要求上市公司按行業(yè)或地理分部來(lái)披露分部信息。SEC要求披露的基本信息包括總銷(xiāo)售收入以及所得稅和非常項(xiàng)目前的收益。當(dāng)然，SEC的規(guī)定僅僅適用于上市公司，并不適用于按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）來(lái)披露財(cái)務(wù)報(bào)表的所有公司。1976年，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）頒布第14號(hào)公告，要求公司按行業(yè)或地理分部來(lái)披露分部信息，包括非關(guān)聯(lián)客戶(hù)收入、集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或損失及可辨認(rèn)資產(chǎn)等，而且規(guī)定公司如果按行業(yè)分部，則必須披露折舊、資本性支出、附屬公司等信息。第14號(hào)公告所頒布的分部報(bào)告準(zhǔn)則開(kāi)始適用于所有按照GAAP來(lái)披露財(cái)務(wù)報(bào)表的公司。這之后，F(xiàn)ASB又對(duì)第十四號(hào)公告進(jìn)行了修訂，規(guī)定僅上市公司披露分部信息。

　　美國(guó)FASB規(guī)定，只要滿足下列重要性測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)之一，公司就應(yīng)披露分部相關(guān)數(shù)據(jù)：（1）分部營(yíng)業(yè)收入占公司總營(yíng)業(yè)收入的10%以上。（2）分部的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或損失占總利潤(rùn)或損失的10%以上。（3）公司可辨認(rèn)資產(chǎn)占公司總可辨認(rèn)資產(chǎn)的10%以上。

　　2.英國(guó)

　　1965年，英國(guó)倫敦證券交易所首先要求上市公司披露分部信息，隨后1967年的公司法要求公司按行業(yè)來(lái)披露分部的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)。1981年和1989年的公司法要求公司在披露行業(yè)分部的營(yíng)業(yè)收入和稅前利潤(rùn)的同時(shí)，應(yīng)同時(shí)披露地理分部的營(yíng)業(yè)額。1990年，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASC）頒布《分部報(bào)告》準(zhǔn)則，又增加了行業(yè)分部和地理分部應(yīng)披露分部?jī)糍Y產(chǎn)的規(guī)定，而且地理分部要按生產(chǎn)地和銷(xiāo)售地來(lái)披露信息。

　　3.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)

　　1981年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）頒布第14號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS14），要求按行業(yè)分部和地理分部來(lái)披露營(yíng)業(yè)收入，并且分部間收入和對(duì)外收入分開(kāi)列示；還要求按絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)來(lái)披露經(jīng)營(yíng)成果和可辨認(rèn)資產(chǎn)。1995年，IASC頒布E51征求意見(jiàn)稿《報(bào)告分部財(cái)務(wù)信息》，規(guī)定限制管理當(dāng)局對(duì)確認(rèn)分部的選擇權(quán)。IASC的這種規(guī)定類(lèi)似于FASB的規(guī)定，因?yàn)樗鼈兌紝⒐�司的組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部報(bào)告體系作為確認(rèn)分部的基礎(chǔ)。

　　由此可見(jiàn)，美國(guó)、英國(guó)以及IASC在分部信息披露方面的規(guī)定比較類(lèi)似。（1）按行業(yè)分部和地理分部來(lái)披露分部信息。（2）確認(rèn)可報(bào)告分部的標(biāo)準(zhǔn)主要有營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損）和可辨認(rèn)資產(chǎn)等。（3）所披露的分部信息主要包括分部的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損）以及可認(rèn)資產(chǎn)等信息。

　　二、我國(guó)分部信息披露的現(xiàn)狀及建議

　　到目前為止，我國(guó)尚未制定有關(guān)分部信息披露的具體準(zhǔn)則，這明顯滯后于美、英等西方國(guó)家。1997年12月，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)》的第二次修訂稿，其中只對(duì)多元化公司的行業(yè)分部作了披露要求。我國(guó)要求經(jīng)營(yíng)涉及不同行業(yè)業(yè)務(wù)的公司若其行業(yè)收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的10%以上，應(yīng)按行業(yè)類(lèi)別披露有關(guān)分部信息。顯然，我國(guó)在可報(bào)告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)、具體內(nèi)容等方面過(guò)于簡(jiǎn)單，不利于廣大投資者對(duì)公司分部的信息的掌握，并且違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性和重要性原則，造成會(huì)計(jì)信息失真，背離了分部披露信息的初衷。

　　鑒于上述原因，筆者試對(duì)我國(guó)分部信息披露建議如下：

　　1.應(yīng)增加對(duì)地理分部的披露要求。FASB和IASC都規(guī)定上市公司應(yīng)按行業(yè)分部和地理分部來(lái)披露信息，而我國(guó)僅要求按行業(yè)來(lái)披露分部信息。這樣會(huì)導(dǎo)致某些公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)屬同一行業(yè)，但其經(jīng)營(yíng)分布地區(qū)差異較大，卻未能按地理分部披露其信息。這將不利于財(cái)務(wù)報(bào)表的外部使用者，尤其是某一地區(qū)的投資者對(duì)本地區(qū)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)，導(dǎo)致錯(cuò)誤的投資決策，有損于投資人的利益。隨著我國(guó)越來(lái)越多的公司在海外上市，向國(guó)外投資者披露我國(guó)公司的地理分部信息是十分必要的，這將極大增強(qiáng)我國(guó)公司從國(guó)外資本市場(chǎng)籌集資金的能力。

　　2.擴(kuò)大可報(bào)告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)僅要求經(jīng)營(yíng)涉及不同行業(yè)的公司，若其行業(yè)收入占總收入的10%以上，應(yīng)按行業(yè)披露相關(guān)信息。從FASB和IASC的規(guī)定來(lái)看，我國(guó)確定可報(bào)告分部的標(biāo)準(zhǔn)比較單一。若某一分部營(yíng)業(yè)收入不足總收入的10%，但其利潤(rùn)卻占總利潤(rùn)比例較大或可辨認(rèn)資產(chǎn)占公司總資產(chǎn)的比例較大，那么這一信息對(duì)廣大投資者也是十分重要的。因此，在確定分部標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)（虧損）、可辨認(rèn)資產(chǎn)兩個(gè)指標(biāo)，即某分部利潤(rùn)（虧損）達(dá)到公司總利潤(rùn)（虧損）的10%以上或分部可辨認(rèn)資產(chǎn)占公司總可辨認(rèn)資產(chǎn)的10%以上時(shí)，應(yīng)披露這一分部的相關(guān)信息。這一規(guī)定同樣適用于按地理分部披露信息的公司。通過(guò)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損）、凈資產(chǎn)這三個(gè)指標(biāo)，可以更確切地反映公司分部情況，有利于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。

　　3.對(duì)可報(bào)告分部的重要性測(cè)試應(yīng)規(guī)定得比較具體。確認(rèn)可報(bào)告分部對(duì)于分部信息披露十分重要，如果不能正確地確認(rèn)可報(bào)告分部，將影響分部披露信息的真實(shí)性，而進(jìn)行重要性測(cè)試則是確認(rèn)可報(bào)告分部的關(guān)鍵。

　�。�1）營(yíng)業(yè)收入10%測(cè)試。當(dāng)某一分部營(yíng)業(yè)收入達(dá)到公司總營(yíng)業(yè)收入的10%以上時(shí)，可以將此分部作為可報(bào)告分部，披露其相關(guān)信息。因此，營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)對(duì)于重要性測(cè)試十分關(guān)鍵，而營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)中比較有爭(zhēng)議的問(wèn)題是分部間的營(yíng)業(yè)收入究竟應(yīng)不應(yīng)該計(jì)入某分部的營(yíng)業(yè)收入中。有些學(xué)者認(rèn)為，分部間的營(yíng)業(yè)收入不應(yīng)包括在某分部的營(yíng)業(yè)收入中。筆者認(rèn)為，雖然分部間的營(yíng)業(yè)收入不是某分部的對(duì)外營(yíng)業(yè)收入，但卻體現(xiàn)了此分部的經(jīng)營(yíng)情況和獲利能力，能夠從整體上反映此分部的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，在進(jìn)行營(yíng)業(yè)收入的重要性測(cè)試時(shí)，分部間的營(yíng)業(yè)收入也應(yīng)包括在被測(cè)試分部的營(yíng)業(yè)收入中。只要這樣，營(yíng)業(yè)收入的重要性測(cè)試才能比較準(zhǔn)確地進(jìn)行，達(dá)到正確認(rèn)可報(bào)告分部的目的。

　　（2）可辨認(rèn)資產(chǎn)10%測(cè)試。當(dāng)某一分部的可辨認(rèn)資產(chǎn)達(dá)到公司總資產(chǎn)的10%以上時(shí)，應(yīng)披露這一分部的信息。這一測(cè)試的關(guān)鍵問(wèn)題在于如何確定可辨認(rèn)資產(chǎn)以及辨認(rèn)資產(chǎn)的構(gòu)成。美國(guó)FASB第14號(hào)公告規(guī)定，公司對(duì)分部投資所形成的商譽(yù)應(yīng)計(jì)入可辨認(rèn)資產(chǎn)中。但根據(jù)我國(guó)目前實(shí)際情況，資產(chǎn)評(píng)估手段比較落后，同時(shí)缺乏一個(gè)確定資產(chǎn)公允價(jià)值的流通市場(chǎng)，因此難以真實(shí)反映所評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值。所以就我國(guó)當(dāng)前來(lái)說(shuō)，對(duì)于公司對(duì)分部投資形成的商譽(yù)應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度，商譽(yù)可不計(jì)入分部可辨認(rèn)資產(chǎn)中，以防公司利用評(píng)估漏洞來(lái)虛增分部資產(chǎn)。那么，分部的可辨認(rèn)資產(chǎn)就由分部的有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)（除商譽(yù)）構(gòu)成。同時(shí)，對(duì)于多個(gè)分部共同使用的資產(chǎn)應(yīng)按合理的基礎(chǔ)在各分部之間進(jìn)行分配。公司用于經(jīng)營(yíng)的一般資產(chǎn)（如總部資產(chǎn)），由于只供公司運(yùn)營(yíng)，所以不應(yīng)計(jì)入分部可辨認(rèn)資產(chǎn)中。只有正確確認(rèn)可辨認(rèn)資產(chǎn)，才能保證這一重要性測(cè)試的順利進(jìn)行。

　　4.充實(shí)分部報(bào)告所披露的信息。我國(guó)現(xiàn)行分部報(bào)告披露的信息包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、毛利等指標(biāo)，這些指標(biāo)不能全面反映分部的信息。借鑒FASB和IASC的作法，我國(guó)的分部信息應(yīng)披露以下內(nèi)容：（1）營(yíng)業(yè)收入。分部對(duì)外營(yíng)業(yè)收入和分部間的營(yíng)業(yè)收入應(yīng)分開(kāi)列示。（2）營(yíng)業(yè)成本。共同成本應(yīng)按合理標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分?jǐn)偂＃?）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損）。（4）可辨認(rèn)資產(chǎn)。隨著中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)上市公司的逐步規(guī)范，還可以要求披露分部的重大資本投資項(xiàng)目，分部間轉(zhuǎn)移價(jià)格的基礎(chǔ)以及分部雇員人數(shù)等信息。只有充分披露分部相關(guān)的信息，才能使投資者對(duì)分部的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量深入了解，而且可以通過(guò)一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)彌補(bǔ)財(cái)務(wù)指標(biāo)的不足，更加客觀地反映可報(bào)告分部的經(jīng)營(yíng)情況。

　　另外，對(duì)于分部信息的披露內(nèi)容應(yīng)該按行業(yè)分部和地理分部分別規(guī)定，這樣才能針對(duì)行業(yè)分部和地理分部各自特點(diǎn)來(lái)披露信息，不致于引起披露內(nèi)容的混淆，導(dǎo)致分部信息披露的失真。除以上可報(bào)告行業(yè)分部和地理分部應(yīng)共同披露的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損）、可辨認(rèn)資產(chǎn)等信息外，行業(yè)分部還應(yīng)披露：（1）分部之間營(yíng)業(yè)費(fèi)用的分配對(duì)可報(bào)告分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損）的影響。（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)每一可報(bào)告分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響。（3）對(duì)未合并子公司的投資以及從未合并子公司獲得的投資收益。（4）每一可報(bào)告分部所提供的產(chǎn)品和服務(wù)。（5）在公司財(cái)務(wù)報(bào)表上未披露的與分部信息相關(guān)的會(huì)計(jì)政策。地理分部還應(yīng)披露：（1）國(guó)外經(jīng)營(yíng)所劃分的地理分部。（2）國(guó)外經(jīng)營(yíng)所劃分的地理分部的變化以及這些變化對(duì)地理分部信息披露的影響程度。

　　「參考文獻(xiàn)」

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