二、應收賬款會計政策的制定與選擇
在市場經濟條件下，商品使用價值和價值的相對分離是應收賬款產生的根源，應收款項是在結算中產生的債權，它是一種商業(yè)信用行為�！镀髽I(yè)會計制度》將企業(yè)日常經濟活動中發(fā)生各種結算債權統(tǒng)稱為應收及預付款項，即應收款項(包括應收賬款、應收票據、其他應收款)和預付賬款等，它是企業(yè)流動資產的重要組成部分�！镀髽I(yè)會計制度》與原行業(yè)會計制度比較，在應收賬款確認計量和壞賬處理問題上存在以下區(qū)別：
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│ 項 目 │ 企業(yè)會計制度 │ 行業(yè)會計制度 │
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│債權收回途徑│收賬途徑拓寬，包括： │收賬途徑只有收回債權取│
│ │(1)收回債權，取得與債權等額 │得與債權等額的貨幣資金│
│ │的貨幣資金； │ │
│ │(2)企業(yè)與債權人進行債務重組 │ │
│ │收回債權； │ │
│ │(3)以應收賬款換入應收賬款， │ │
│ │或者以應收賬款和其他資產換 │ │
│ │入的應收賬款。 │ │
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│壞賬處理 │只能采用備抵法 │采用直接轉銷法和備抵法│
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│計提壞賬準備│企業(yè)自行確定 │賬齡分析法和應收賬款余│
│方法 │ │額百分比法 │
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│計提壞賬準備│除應收賬款之外，還包括有確鑿│只限于應收賬款 │
│范圍 │證據表明不能收回的應收票據、│ │
│ │預付賬款和其他應收款 │ │
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│計提壞賬準備│壞賬準備計提的比例由企業(yè)自行│一般企業(yè)按應收賬款年末│
│比例 │決定 │余額3－5‰計提 │
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(一)應收賬款的確認與計價政策
應收賬款就是企業(yè)因對外賒銷商品、產品、提供勞務等主要經營業(yè)務應向客戶收取的款項。從會計實務來看，企業(yè)的應收賬款不包括其他非主要經營業(yè)務發(fā)生的應收款項。《企業(yè)會計制度》明確規(guī)定，應收及預付款項應按實際金額入賬，但在計算應收賬款的入賬金額時，還要考慮折扣因素，折扣可以分為商業(yè)折扣和現金折扣。在存在現金折扣情況下，應收賬款入賬金額的確認有兩種方法：一是總價法；二是凈價法。
(二)企業(yè)與債務入進行債務重組收回債權
一般來說，在正常的商業(yè)信用環(huán)境下，企業(yè)銷售活動中發(fā)生的應收賬款相當一部分能按時收回，但總有一部分應收賬款會處于呆滯狀態(tài)，并且其中一部分債權由于債務人遇到暫時性的財務困難等原因，將在近期難以收回�！镀髽I(yè)會計制度》允許債權人通過與債務人進行債務重組收回債權，從而保障債權人與債務人雙方的合法權益。債務重組是債權人按照其與債務入達成協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。債務重組經濟業(yè)務具有以下特征：
1.以低于應收賬款賬面價值的現金收回債權。應收賬款的賬面價值依然是應收賬款賬面余額扣除計提壞賬準備后的凈額。按照債務重組定義，收回的現金資產應低于應收債權賬面價值，兩者的差額記入“營業(yè)外支出”科目。
2.企業(yè)以取得非現金資產方式收回債權。非現金資產包括短期投資、存貨、固定資產、長期投資。債權人接受非現金資產的計價，是債務重組會計處理的重要問題之一�！镀髽I(yè)會計制度》改變了
企業(yè)會計準則中剛剛采用不久的公允價值的概念，重新采用長期使用的賬面價值的計量標準。按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定以非現金資產抵償時，債權人應按應收債權賬面價值加應支付的相關稅費等作為非現金資產入賬價值。如果接受多項非現金資產，應按照接受的各種非現金資產公允價值占非現金資產公允價值總和的比例，對應收債權賬面價值進行分配，并按照分配后的價值作為所接受的各項非現金資產的入賬價值。即：
取得某項非現金 受讓的非現金 該項非現金資產的公允價值
＝ ×
資產的入賬價值 資產的總成本 受讓非現金資產的公允價值之和
3.以債權轉為長期投資。債權人因放棄債權而享有的股權投資或債權投資，這類業(yè)務處理的關鍵是確定長期投資的入賬價值。通過放棄債權取得
長期股權投資和長期債權投資。長期投資入賬價值是在應收債權賬面價值基礎上，加上取得投資應支付的相關費用。如果涉及多項股權，應按各項股權公允價值占取得全部股權公允價值總額的比例，對應收債權的賬面價值進行分配，并按照分配后的價值作為各項股權投資的入賬價值。如果所接受的長期投資中包括已宣告但尚未領取的現金股利，或已到付息期但尚未領取的債券利息，應減去已宣告但尚未支付的股利或截止購買日的應計利息。
4.與債務人進行債務重級涉及補價的處理。一是債權人收取補價�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定通過債務重組收回債權，在收取補價時不應把補價作為重組收益確認，收取的補價抵減非現金資產的賬面價值。按應收債權賬面價值減去補價加相關費用作為非現金資產入賬價值。企業(yè)接受的存貨成本，按應收債權減去補價和進項增值稅后的余額作為存貨入賬價值。二是債權人支付補價。《企業(yè)會計制度》規(guī)定通過債務重組收回債權，在支付補價時不應把補價作為損益確認，支付的補價增加非現金資產的賬面價值。按應收債權賬面價值加上支付補價和相關費用作為非現金資產入賬價值。企業(yè)接受的存貨成本，按應收債權加上補價，減去進項增值稅后的余額作為存貨的入賬價值。
5.通過修改其他債務條件收回債權。修改其他債務條件是指減少債務本金、減少債務利息等。修改債務條件后可能會出現或有支出(或有收益)。本著謹慎性原則，在修改債務條件進行債務重組時，對于或有支出在債務重組時應及時確認和反映；但對于重組過程中發(fā)生的或有收益屬于未實現收益，不允許提前確認，在債務重組時只做備忘記錄，待或有收益真正實現時，按實際收到的收益直接計入營業(yè)外收入。同時，在修改債務進行債務重組時，應分清應收債權賬面價值和應收債權賬面余額的區(qū)別。應收債權賬面價值為應收債權賬面余額減去壞賬準備后的凈額；應收賬款賬面余額即期本企業(yè)應收賬款未批減壞賬準備的金額。修改債務條件進行債務重組，債權人損益和處理的情況可分為以下三種：
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│未來應收金額＜應收賬款│應收賬款余額＞未來應收│應收賬款余額＜未來應收│
│賬面價值 │金額＞應收賬款賬面價值│金額 │
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│首先沖減壞賬準備，不夠│按未來應收金額小于應收│未來應收金額大于應收賬│
│的差額作為當期損益，記│賬款余額的差額，沖減已│款余額，在債務重組時不│
│入“營業(yè)外支出——債務│計提的壞賬準備 │作處理，在備查簿登記，│
│重組損失”科目 │ │待實際收到債權時，直接│
│ │ │計入當期營業(yè)外收入 │
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│重組時： │重組時： │重組時不作處理； │
│借：壞賬準備 │借：壞賬準備 │實際收到債權時： │
│ 營業(yè)外支出 │ 貸：應收賬款 │借：
銀行存款 │
│ ——債務重組損失│ │ 貸：應收賬款 │
│ 貸：應收賬款 │ │ 營業(yè)外收入 │
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(三)壞賬準備計提政策
相對于現金銷售來講，采用應收賬款結算的賒銷業(yè)務企業(yè)要承擔一定的風險。當一部分應收賬款到期不能收回的，就成為壞賬，因而發(fā)生的損失稱之為壞賬損失。
1.壞賬確認標準。企業(yè)確認壞賬時應遵循財務報告的目標和會計核算的基本原則，具體分析各種應收賬款的特性、金額的大小、信用期限、債務人的信譽程度和當時的經營情況等因素。根據我國會計制度的有關規(guī)定，壞賬確認標準為：(1)債務人死亡，以其遺產清償后仍然無法收回；(2)債務人破產，以其破產財產清償后仍然無法收回；(3)債務人較長時期內(通常3年為限)未履行償還債務義務，并有足夠證據表明無法收回或收回的可能性極小。
2.壞賬準備計提方法。企業(yè)發(fā)生壞賬損失，賬務處理方法原行業(yè)會計制度規(guī)定有兩種，即直接轉銷法和備抵法�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定只能采用備抵法。所謂備報法是指按期估計壞賬損失，形成壞賬準備，當壞賬實際發(fā)生時，根據其金額沖減壞賬準備，同時轉銷相應的應收賬款金額。
采用備抵法估計各期講賬損失的方法通常有三種，即應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法�！镀髽I(yè)會計制度》對于企業(yè)采用何種計提方法、計提比例和計提范圍都沒有作出具體的限制性規(guī)定，由企業(yè)根據實際情況、以往經驗、債務人的實際財務狀況和現金流量情況，以及其他相關信息合理估計。計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定，按照管理權限，經股東大會或董事會，或經理(廠長)會議或類似機構批準，并且按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關各方備案。壞賬準備提取方法一經確定，不得隨意變更。
《企業(yè)會計制度》計提壞賬準備的范圍比原行業(yè)會計制度有所擴大，除允許應收賬款計提壞賬準備外，還包括其他應收債權：(1)其他應收款；(2)有確鑿證據證明企業(yè)不能到期收回的、未到期的應收票據。(3)不符合預付賬款性質，或因供貨單位破產等原因已無望再收到所購貨物的，應當將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款。
(四)應收賬款會計政策選擇的評價
采用備抵法計提壞賬準備，常用的方法有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法。這三種方法對壞賬的核算原理是基本相同的，三者的區(qū)別僅在于估計壞賬的方法有所不同，從而使得計提的結果對企業(yè)財務狀況、經營成果影響不同。這三種估計壞賬損失各有利弊，以H公司為例，對采用以上三種計提壞賬損失的方法進行比較。
例：H公司2001年12月31日應收賬款余額為74 OOO元。根據企業(yè)過去5年的資料，企業(yè)每80 000元的賒銷金額中，有1 600元的壞賬損失，本期企業(yè)賒銷金額300 000元。2001年末企業(yè)對各客戶應收債權的明細資料如下：
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│客戶名稱│賬面余額│未到期│ 逾期情況(月) │
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│ │ │ │ 3 │3－6 │6－9 │9－12 │1年以上 │破產或訴訟│
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│ A │12 000 │12 000│ │ │ │ │ │ │
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│ B │15 000 │ │14 000│ │ │ │ 1 000 │ │
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│ C │21 000 │ 8 000│10 000│ │ │ 3 000│ │ │
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│ D │25 OOO │10 000│ │10 000│ 5 000│ │ │ │
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│ E │ 1 000 │ │ │ │ │ │ │ 1 000 │
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│ 合計 │74 000 │30 000│24 000│10 000│ 5 000│3 000 │ 1 000 │ 1 000 │
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│ 損失率 │ 1% │ 2% │ 5% │ 8% │ 20% │ 50% │ 70% │
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│ 估計壞賬損失 │ 300 │ 480 │ 5O0 │ 400 │ 600 │ 500 │ 700 │
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1.應收賬款余額百分比法：估計壞賬損失率為10%，2001年度應計提壞賬準備為7 400元，即：74 000×10%＝7 400(元)。
2.賬齡分析法：采用賬齡分析法預計壞賬損失為3 480元，即：300＋480＋500＋400＋600＋500＋700＝3 480(元)。
3、銷貨百分比法：根據企業(yè)過去5年的資料分析，企業(yè)每80 000元賒銷金額中有1 600元壞賬損失，則估計壞賬損失為6 000元，即300 000×1 600÷80 000＝6 000(元)。
該公司運用三種方法計量環(huán)賬損失金額不同，通過如下表，可以分析說明三種方法對本年度損益的影響及各自的優(yōu)缺點：
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│方法 │應收賬款余額百分比法│賬齡分析法 │銷貨百分比法 │
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│預計壞賬損失 │ 7 400 │3 480 │6 000 │
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│對本年度損益的影響│ +3 920 │0 │+2 520 │
│ (對比賬齡分析法) │ │ │ │
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│ 優(yōu)點 │ 簡便實用 │簡便實用 │符合收益與費用配比原則│
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│ │不但不考慮應收賬款被│收益與費用不配比│未考慮賒銷項目的收款時│
│ │拖欠的時間長短，而且│ │間長短，按統(tǒng)一的百分比│
│ 缺點 │應收賬款的發(fā)生時間與│ │估計壞賬，存在不合理性│
│ │其收回時間是跨會計期│ │ │
│ │間的，估計的壞賬損失│ │ │
│ │時間將會被拖延 │ │ │
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無論是應收賬款余額百分比法.賬齡分析法，還是銷貨百分比法，都涉及估計壞賬損失的比例問題。因不同的企業(yè)所處的具體環(huán)境各不相同，世界上大多數國家也就不規(guī)定具體比例標準，只是要來企業(yè)根據以往經驗和實際情況合理確定。在我國，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)可以根據以往的經驗、債務人信用評估等級、財務狀況和現金流量情況，自行確定計提壞賬準備的范圍和比例。但同時規(guī)定，下列情況不能全額計提壞賬準備：(1)當年發(fā)生的應收賬款；(2)計劃對應收款項進行重組；(3)與關聯方發(fā)生的應收款項；(4)其他已逾期，但無確鑿證據證明不能收回的應收款項。(待續(xù)) （作者：吳得林 中辰會計師事務所有限責任公司）
