提起會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾，有人就會(huì)想起我國會(huì)計(jì)界最難解決的會(huì)計(jì)信息失真問題。但是，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾和會(huì)計(jì)信息失真并非完全一致，前者主要側(cè)重會(huì)計(jì)行為人的主觀動(dòng)機(jī)，而后者則可能包含會(huì)計(jì)行為人主觀能動(dòng)的后果，也可能包括由于會(huì)計(jì)本身缺陷而由客觀原因?qū)е碌臅?huì)計(jì)資料不實(shí)。而且就會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾本身而言，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾應(yīng)包括兩個(gè)層次的內(nèi)容：一是由于會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性和模糊性、滯后性而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)人員(自愿或非自愿)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為；二是有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則有規(guī)定而會(huì)計(jì)人員(自愿或非自愿)不按法規(guī)準(zhǔn)則處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的造假行為。很明顯會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的這兩層關(guān)系，類似于“避稅”與“逃稅”之間的區(qū)別。第一層次的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為顯然不需承擔(dān)法律責(zé)任，這類會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為只有通過對(duì)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)加以完善從而得以解決，而對(duì)于第二層次的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為，各行為相關(guān)人則應(yīng)為其不法行為承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，否則將會(huì)導(dǎo)致有法不依，必然使我國會(huì)計(jì)信息失真問題更加嚴(yán)重。本文所稱會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾均為第二層次的內(nèi)容。在會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾中，承擔(dān)法律責(zé)任的主要有單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員(
注冊會(huì)計(jì)師)、行政部門。
一、單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任
在兩權(quán)分離的條件下，資產(chǎn)所有者將資產(chǎn)委托給單位負(fù)責(zé)人代理，而單位負(fù)責(zé)人又限于自身學(xué)識(shí)、精力，而將受托責(zé)任再委托給下級(jí)員工(如會(huì)計(jì)人員)。由于所有者一般不直接參與企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，就產(chǎn)生了所有者和企業(yè)內(nèi)部人的信息不對(duì)稱，為解決由此可能帶來的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，必須花費(fèi)一定的監(jiān)督成本，而會(huì)計(jì)則是其中最重要的形式。會(huì)計(jì)將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄下來，并使之轉(zhuǎn)化成專業(yè)的會(huì)計(jì)信息，將之提供給利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門以及潛在相關(guān)人。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中將有用性定為會(huì)計(jì)信息的本質(zhì)特征，原因就在于此。如果單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員利用自己的信息優(yōu)勢，提供經(jīng)過粉飾的會(huì)計(jì)報(bào)表，嚴(yán)重誤導(dǎo)利益相關(guān)者，以牟取不正當(dāng)利益，他理應(yīng)受到法律的制裁，有關(guān)人員也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。與此相關(guān)的法律規(guī)范主要有《會(huì)計(jì)法》、《刑法》、《民法》等。其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，相應(yīng)分為民事責(zé)任、刑事責(zé)任、行政責(zé)任。
民事責(zé)任：是民事違法行為人依法所必須承擔(dān)的法律后果，亦即由民法規(guī)定的對(duì)民事違法行為人所采取的一種以恢復(fù)被侵害的權(quán)利為目的并與一定的民事制裁措施相聯(lián)系的國家強(qiáng)制形式。在一般情況下，行為人必須在主觀上對(duì)自己的行為及其所造成的損害有過錯(cuò)(故意或過失)時(shí)承擔(dān)法律責(zé)任，即“過錯(cuò)責(zé)任原則”，但在一定條件下，行為人即使無過錯(cuò)，按法律規(guī)定也要承擔(dān)法律責(zé)任，即“無過錯(cuò)責(zé)任”。在管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員提供粉飾的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，投資者、債權(quán)人以及利益相關(guān)人對(duì)于根據(jù)虛假會(huì)計(jì)信息作出錯(cuò)誤決策所造成的損失，應(yīng)向管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員提出民事索賠，以挽回?fù)p失。這就對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為有巨大的威懾力。
刑事責(zé)任：我國新《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，這就堵住了會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的源頭。因?yàn)樵谥袊壳碍h(huán)境下，會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為往往并非出自會(huì)計(jì)人員的本意，而是迫于管理當(dāng)局的壓力。當(dāng)然，這不意味著會(huì)計(jì)人員就不用承擔(dān)法律責(zé)任了，會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的直接參與者，必然要對(duì)其行為后果負(fù)責(zé)�！稌�(huì)計(jì)法)規(guī)定了數(shù)種行為應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任，如偽造、變造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)報(bào)表以及指使、授意、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員造假，單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)的會(huì)計(jì)人員打擊報(bào)復(fù)構(gòu)成犯罪，均應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。
行政責(zé)任：對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為，不構(gòu)成犯罪的，可由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門責(zé)令改正，對(duì)單位處以三千元以上五萬元以下的罰款，此舉對(duì)國有經(jīng)濟(jì)部門并無大大的約束力。顯然，這只是國家財(cái)產(chǎn)從一個(gè)口袋轉(zhuǎn)到另一個(gè)口袋，單位罰款仍要由股東來承擔(dān)，即由全體公民來承擔(dān)，這是不公平的。而行政處分直接關(guān)系到行為人利益，故有極強(qiáng)的約束力。新《會(huì)計(jì)法)還規(guī)定了由財(cái)政部門吊銷
會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書的懲罰措施。這就成了一把懸在參與會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾有關(guān)會(huì)計(jì)人員頭上的達(dá)摩克利斯之劍，令其不得不三思而后行了。
二、注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任
在討論注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任之前，應(yīng)首先明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別。會(huì)計(jì)責(zé)任是由企業(yè)管理當(dāng)局承擔(dān)的，包括建立健全
內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是指注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位分別承擔(dān)審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，兩者不能相互替代、減輕或免除責(zé)任。不能把應(yīng)由管理當(dāng)局承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到由注冊會(huì)計(jì)師來承擔(dān)，即使社會(huì)日益贊同受害方應(yīng)向有能力賠償?shù)囊环教岢鲈V訟，而不問被告方錯(cuò)在哪里。因注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)特點(diǎn)，其所負(fù)的法律責(zé)任比其他職業(yè)更重大，例如對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見不當(dāng)，可能使成千上萬的投資者蒙受經(jīng)濟(jì)損失。
一般地，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，如果由于自身過失或欺詐而給委托人或相關(guān)第三者造成損失。那么就應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任，這種責(zé)任具體包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。從法理上說，要求注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任，必須具備兩個(gè)條件：一是必須有損害發(fā)生的事實(shí)；二是有證據(jù)表明損害的事實(shí)與注冊會(huì)計(jì)師的過失和欺詐有直接關(guān)系。通常，注冊會(huì)計(jì)師要為其違約行為、過失(包括普通過失和重大過失)、共同過失、欺詐以及推定欺詐行為承擔(dān)法律責(zé)任。也就是說，注冊會(huì)計(jì)師在對(duì)管理當(dāng)局提供的經(jīng)過粉飾的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中，由于未能保持合理的謹(jǐn)慎或與管理當(dāng)局串通一氣，故意欺騙會(huì)計(jì)信息使用者，發(fā)表不當(dāng)審計(jì)意見，則可能要相應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。具體有關(guān)法律責(zé)任主要由《注冊會(huì)計(jì)師法》、《刑法》、《證券法》、《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定》等法律法規(guī)來規(guī)定。
特別值得一提的是，在西方的司法實(shí)踐中，越來越以保護(hù)投資者利益為由，將會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任相混淆，而法院在判決時(shí)往往顧及投資者的情緒及社會(huì)輿論的影響而作出有利于保護(hù)投資者的判決，民間審計(jì)業(yè)面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。其實(shí)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見只能合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所做出的承諾。這一點(diǎn)應(yīng)讓廣大投資者和有關(guān)人員認(rèn)識(shí)到。在現(xiàn)實(shí)條件下，也應(yīng)該使注冊會(huì)計(jì)師充分認(rèn)識(shí)到自己可能承擔(dān)的法律責(zé)任，采取措施降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這不僅是社會(huì)的需要，也是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)自身發(fā)展的需要。
三、行政部門的法律責(zé)任
在會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的法律責(zé)任方面的文章中，論及行政部門法律責(zé)任的較少，并且在新《會(huì)計(jì)法》中，只提到“財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依據(jù)有關(guān)法律和行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查”，并未提到有關(guān)行政部門的法律責(zé)任問題。而現(xiàn)實(shí)情況則是：財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管等行政部門對(duì)到企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審查的積極性很高，而一旦通過層層審核的報(bào)表被發(fā)現(xiàn)是經(jīng)過粉飾的會(huì)計(jì)報(bào)表，則互相推倭責(zé)任。特別是我國的候選上市公司為獲得上市資格，往往用各種手段粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。而一旦獲得上市資格正式上市后，就原形畢露，很多上市公司上市第一年就發(fā)生巨額虧損，而這些公司的前三年會(huì)計(jì)報(bào)表都是經(jīng)過證券管理部門層層審核的。行政部門擁有的權(quán)力和其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任是不成比例的，要想使行政部門合理使用被賦予的權(quán)力，就應(yīng)讓其承擔(dān)與此相應(yīng)的法律責(zé)任，這樣才能使我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)順利運(yùn)行。
