新會計法第十九條規(guī)定：“單位提供的擔(dān)保、未決訴訟等或有事項，應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，在財務(wù)報告中予以說明�！彼�說的或有事項指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生和不發(fā)生予以證實。常見的有未決訴訟、未決仲裁、企業(yè)對售后商品提供擔(dān)保、附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)、企業(yè)為其他單位的債務(wù)提供擔(dān)保等。關(guān)于或有事項的會計處理，財會字[2000]6號文件《企業(yè)會計準(zhǔn)則-或有事項》和《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則-或有事項〉指南》對前4項規(guī)定較為詳細(xì)，但對為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債規(guī)定較為簡單，僅舉“例12”予以說明，相對于《擔(dān)保法》規(guī)定的可以作為替其他單位提供債務(wù)擔(dān)保的方式而言，缺乏全面性和可操作性。為便于廣大會計實務(wù)工作者更好地理解和處理為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債，本文就此問題進(jìn)行探討。

　　1 各擔(dān)保方式的特點及其對會計處理的影響

　　《擔(dān)保法》規(guī)定的擔(dān)保中可以由第三人為債務(wù)人擔(dān)保（即“為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保”）的方式有保證、抵押、質(zhì)押三種。保證是指保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時，保證人按照約定履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的行為。該方式擔(dān)保的特點是擔(dān)保人以自己的信用擔(dān)保，并未引起對擔(dān)保企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)、收益權(quán)的“限制”。因此，資產(chǎn)負(fù)債表日不會因保證發(fā)生有關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利不確定問題，故對為其他單位債務(wù)提供保證形成的或有負(fù)債依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-或有事項》進(jìn)行確認(rèn)即可。準(zhǔn)則指南中例12就是該情形下的一種。抵押是指債務(wù)人或者第三人不轉(zhuǎn)移對財產(chǎn)的占有，該財產(chǎn)作為債權(quán)的擔(dān)保。質(zhì)押分為動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。動產(chǎn)質(zhì)押是指債務(wù)人或者第三人將其動產(chǎn)移交債權(quán)人占有，將該當(dāng)動產(chǎn)作為債權(quán)的擔(dān)保。權(quán)利質(zhì)押是指債務(wù)人或第三人以其財產(chǎn)權(quán)利（匯票、支票、本票、債券、存款單、倉單、提單；依法可以轉(zhuǎn)讓的股份、股票；依法可以轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)的財產(chǎn)權(quán)利等）出質(zhì)作為債權(quán)的擔(dān)保。這兩種擔(dān)保方式相對于保證擔(dān)保而言，一個共同特點是擔(dān)保期內(nèi)擔(dān)保企業(yè)以喪失對一部分資產(chǎn)的部分或全部權(quán)利而非信用為條件提供擔(dān)保。但作為不同的擔(dān)保方式，又各有特點，對擔(dān)保方而言，擔(dān)保期擁有抵押資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)，喪失處置權(quán)；質(zhì)押資產(chǎn)的所有權(quán)利都將被剝奪。只有在擔(dān)保期結(jié)束，且債務(wù)人清償債務(wù)時，抵押資產(chǎn)的處置權(quán)和質(zhì)押資產(chǎn)的各項權(quán)利權(quán)才能“完璧歸趙”；否則，債權(quán)人有權(quán)對抵押資產(chǎn)或質(zhì)押資產(chǎn)以折價、拍賣、變賣等方式優(yōu)先受償。因此，為其他單位提供抵押和質(zhì)押擔(dān)保時，其抵押、質(zhì)押的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否依然是擔(dān)保方真正的資產(chǎn)，須通過不完全由擔(dān)保方控制的債務(wù)人未來是否償還債務(wù)才能證實；且這種不確定性是由擔(dān)保方過去的抵押、質(zhì)押事項產(chǎn)生的。特別是質(zhì)押資產(chǎn)在擔(dān)保期內(nèi)，實際上已不具備資產(chǎn)的特征。在這個意義上，可以認(rèn)為為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押的資產(chǎn)實際上已轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N或有資產(chǎn)。因此，對為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押擔(dān)保形成的或有負(fù)債按準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計處理已不能反映該事項之全貌。筆者認(rèn)為，對為其他單位提供債務(wù)抵押、質(zhì)押形成的或有負(fù)債除了按準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)和披露外，還應(yīng)對抵押、質(zhì)押形成的或有資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和披露。根據(jù)謹(jǐn)慎原則，對于基本確定的債務(wù)人可以清償債務(wù)的或有資產(chǎn)，作為資產(chǎn)單獨確認(rèn)，否則作為或有資產(chǎn)不予確認(rèn)，但都必須在會計報表附注中披露。為此，要求增設(shè)“預(yù)計資產(chǎn)”科目，核算資產(chǎn)負(fù)債表日抵押、質(zhì)押的資產(chǎn)因債務(wù)人可能不能償還債務(wù)而將被債權(quán)人折價、拍賣、變賣等方式優(yōu)先受償?shù)馁Y產(chǎn)。該科目內(nèi)容在資產(chǎn)負(fù)債表單列項目反映，以區(qū)別其他資產(chǎn)項目。

　　2 各擔(dān)保方式形成或有負(fù)債的會計處理

　　各擔(dān)保方式形成或有負(fù)債的會計處理，包括對或有事項按是否符合某些條件在資產(chǎn)負(fù)債表日的表內(nèi)確認(rèn)和表外披露兩個方面。為簡明起見，筆者將對或有事項能可靠地計量的金額給予一個確定數(shù)，同時不考慮《擔(dān)保法》中關(guān)于A公司有權(quán)向B，C.D公司追償（注：此處為擔(dān)保方因擔(dān)保確認(rèn)的負(fù)債所需支出全部或部分由債務(wù)人補(bǔ)償，該補(bǔ)償金額只能在基本確定能收到時，作為資產(chǎn)單獨確認(rèn)，即借記“其他應(yīng)收款”、貸記“營業(yè)外支出”。與本文指的因抵押、質(zhì)押而形成的或有資產(chǎn)不同），而且對表外披露部分適當(dāng)省略。

　　例1 20×0年10月，B公司從銀行貸款人民幣2000萬元，期限2年，年利率7.2%，由A公司全額擔(dān)保；20×2年2月，C公司從銀行貸款800萬元，期限1年，由A公司擔(dān)保50%，并以A公司帳面價值400萬元的辦公樓作為抵押；20×2年4月，D公司通過銀行從C公司借款人民幣1000萬元，期限1年，A公司以國庫券1000萬元為D公司向C公司提供質(zhì)押。下面將對20×2年12月31日A公司可能面對的情形進(jìn)行會計處理。

　　2.1 保證擔(dān)保形成或有負(fù)債的會計處理

　　截止20×2年12月31日的情況是B公司貸款逾期未還，銀行已起訴B公司和A公司。A公司很可能須履行連帶責(zé)任，造成損失，但損失是多少，目前還難以估計。因此，A公司應(yīng)在20×2年12月31日的會計報表附注中作如下披露：

　　“或有負(fù)債20×0年10月，本公司為B公司從銀行貸款2000萬元，期限2年，提供全額保證，于20×2年10月到期。B公司的銀行借款已逾期。出借行×××銀行已起訴B公司和本公司。由于對B公司債務(wù)進(jìn)行全額保證，預(yù)期訴訟結(jié)果將給本公司的財務(wù)造成重大不利影響�！�

　　基于以上事實，A公司不僅須替B公司償還貸款本金和利息共計2288萬元，還要支付罰息等費用，罰息估計為40～48萬元之間。因此根據(jù)規(guī)定，A公司20×2年12月31日應(yīng)確認(rèn)一項負(fù)債2288+（40+48）/2=2332萬元。以下是有關(guān)分錄。

　　借：營業(yè)外支出-擔(dān)保支出        2332萬

　　    貸：預(yù)計負(fù)債-債務(wù)擔(dān)保（保證） 2332萬

　　同時，在資產(chǎn)負(fù)債表附注中作如下披露：

　　“預(yù)計負(fù)債20×0年10月，本公司為B公司從銀行貸款2000萬元，期限2年，提供全額保證，于20×2年10月到期。B公司的銀行借款已逾期。出借行×××銀行已起訴B公司和本公司。由于對B公司債務(wù)進(jìn)行全額保證，本公司除要償還本金和利息外，還要支付罰息等費用。由于以上情況，本公司在20×2年12月31日確認(rèn)一項負(fù)債2332萬元。目前，此案正在審理中。”

　　在利潤表中，所確認(rèn)的2332萬元“營業(yè)外支出”應(yīng)與公司發(fā)生的其他營業(yè)外支出合并反映。

　　2.2 抵押擔(dān)保形成或有負(fù)債的會計處理

　　截止20×2年12月31日的情況是C公司由于受政策和內(nèi)部管理不善等的影響，經(jīng)營效益不如以往，可能不能償還到期債務(wù)，A公司可能要履行連帶責(zé)任。A公司除了在以辦公樓提供抵押時在其固定資產(chǎn)卡片和賬簿中說明外，還應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，在20×2年12月31日的會計報表附注中作如下披露：

　　“或有負(fù)債20×2年2月，本公司以帳面價值400萬元的辦公樓為C公司擔(dān)保貸款400萬元，20×3年2月到期。C公司因受政策影響以及內(nèi)部管理不善等原因，本年度效益不如以往，可能不能償還到期債務(wù)。因此，本公司可能因承擔(dān)相應(yīng)的連帶責(zé)任而發(fā)生損失�！�

　　基于以上事實，A公司很可能要履行連帶責(zé)任，即處置辦公樓。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，A公司20×2年12月31日確認(rèn)一項負(fù)債400萬元（不考慮利息等支出）。以下是有關(guān)分錄。

　　借：預(yù)計資產(chǎn)-已抵押的辦公樓 400萬

　　    貸：固定資產(chǎn)凈值-辦公樓    400萬

　　借：營業(yè)外支出                 400萬

　　    貸：預(yù)計負(fù)債-債務(wù)擔(dān)保（抵押） 400萬

　　同時，A公司還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中進(jìn)行披露。

　　20×3年辦公樓被債權(quán)人拍賣受償時（拍賣價為400萬元）。

　　借：預(yù)計負(fù)債-債務(wù)擔(dān)保（抵押） 400萬

　    　貸：預(yù)計資產(chǎn)-已抵押的辦公樓 400萬

　　2.3 質(zhì)押擔(dān)保形成或有負(fù)債的會計處理

　　例1中，A公司以國庫券1000萬元為D公司提供質(zhì)押時，應(yīng)在長期債券投資備查簿中進(jìn)行登記。如果截止20×2年12月31日的情況是D公司因火災(zāi)原因，很可能不能償還到期債務(wù)，A公司很可能要承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，A公司20×2年12月31日確認(rèn)一項負(fù)債1000萬元（不考慮利息等其他支出）。以下是有關(guān)分錄。

　　借：預(yù)計資產(chǎn)-質(zhì)押的國庫券 1000萬

　　    貸：長期債權(quán)投資-國庫券 1000萬

　　借：營業(yè)外支出               1000萬

　　   貸：預(yù)計負(fù)債-債務(wù)擔(dān)保（質(zhì)押） 1000萬

　　同時，A公司還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中進(jìn)行披露。

　　20×3年，質(zhì)押的國庫券被債權(quán)人處置受償時，

　　借：預(yù)計負(fù)債-債務(wù)擔(dān)保（質(zhì)押） 1000萬

　　    貸：預(yù)計資產(chǎn)-質(zhì)押的國庫券   1000萬

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1] 中華人民共和國財政部。企業(yè)會計準(zhǔn)則-或有事項[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

　　[2] 中華人民共和國財政部。《企業(yè)會計準(zhǔn)則-或有事項》指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

　　[3] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室。經(jīng)濟(jì)法規(guī)匯編[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1998.724-739.