商譽是一種不能被單獨識別與確認(rèn)的資產(chǎn)，數(shù)值上等于在購買日購買方的合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。在全球企業(yè)并購案盛行的今天，商譽成為會計界一個備受關(guān)注的問題。我國在2007年實施的新準(zhǔn)則對有關(guān)商譽的事項作了一系列新規(guī)定，這次變化基本實現(xiàn)了國際趨同，而對其后續(xù)處理方法的變化直接影響企業(yè)的利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表。本文將從國外對商譽處理的經(jīng)驗出發(fā)，試析商譽會計處理方法的變化將對我國產(chǎn)生的影響。

　　一、我國商譽會計處理變化的基本情況

　　繼歐盟2005年實施國際會計準(zhǔn)則后，我國在2007年也向國際趨同跨了很大的一步，其中對商譽的會計處理方法上有了重大變化。有關(guān)商譽，新準(zhǔn)則涉及主要三點會計政策的變更：CAS No.6——《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將商譽剔除在無形資產(chǎn)的范圍之外；CAS No.20——《企業(yè)合并》準(zhǔn)則明確了權(quán)益結(jié)合法和購買法作為企業(yè)合并的使用范圍，并規(guī)定只有購買法合并才能夠確認(rèn)商譽；CAS No.8——《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定對商譽的會計處理方法由公允價值法代替直線攤銷法，企業(yè)合并形成的商譽每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試。

　　我國早期采用商譽十年直線攤銷的方法等于承認(rèn)了商譽是作為無形資產(chǎn)的一個種類，并按無形資產(chǎn)的攤銷方法進(jìn)行會計處理。然而定義上不可辨認(rèn)的商譽同可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)畢竟有本質(zhì)的區(qū)別，將其處理方法分開，不失為新準(zhǔn)則的進(jìn)步之處。但對商譽會計方法的變化將影響到每年轉(zhuǎn)入損益的商譽攤銷額，進(jìn)而影響利潤表的凈利潤金額，這對采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并且?guī)泶罅可套u的購買方有巨大影響。

　　二、國外會計準(zhǔn)則對商譽會計處理的演進(jìn)

　　1、合并商譽會計處理的基本方法

　　目前國際上合并商譽會計處理方法主要有四種：直接沖銷法、系統(tǒng)攤銷法、減值測試法、永久保留法。直接沖銷法是將商譽在取得后立即沖銷資本公積，該方法將購買商譽視為一項特定資本交易所產(chǎn)生的價值差額，其實質(zhì)是代表收購價格高于目標(biāo)方凈資產(chǎn)的公允價值而形成的資本損失。但該方法不將商譽視為資產(chǎn)，這同商譽可帶來未來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)特征相悖，目前只有少數(shù)國家采用該方法。系統(tǒng)攤銷法則將商譽單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并在一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，該方法承認(rèn)商譽是企業(yè)獲取超額經(jīng)濟利益的能力，并且其價值會隨著時間的推移而減少。減值測試法是在年末利用公允價值對商譽進(jìn)行減值測試，若其有減值則按減值額攤銷。該方法最符合商譽作為資產(chǎn)的特征，并先后被各國所采用。永久保留法將商譽作為一項永久性的資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表上，它認(rèn)為主觀地對商譽進(jìn)行攤銷并無依據(jù)，商譽不會隨著企業(yè)賺取超額收益的過程而被消耗掉。

　　2、國外商譽后續(xù)處理方法相關(guān)準(zhǔn)則的變遷

　　2001年6月30日，美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）頒布第141號《企業(yè)合并》（FAS No.141）和第142號《商譽及其他無形資產(chǎn)》（FAS No.142）會計準(zhǔn)則，在企業(yè)合并的會計處理上取消了權(quán)益結(jié)合法，因此企業(yè)合并必須按照購買法確認(rèn)商譽。同時FAS No.142規(guī)定在商譽初始確認(rèn)后不再進(jìn)行攤銷，而是進(jìn)行至少一年一次的減值測試。在此之前，根據(jù)美國會計原則委員會1970年的第17號《無形資產(chǎn)》意見書，是將商譽在不超過40年內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷。

　　國際會計準(zhǔn)則委員會在2003年末對商譽的會計處理作出調(diào)整，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號《企業(yè)合并》（IFRS No.3）指出企業(yè)必須僅能采用購買法合并，并對合并商譽采用減值測試法。同時廢止國際財務(wù)準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》（IAS No.22）對商譽采用不低于20年的系統(tǒng)攤銷法，此變化同美國準(zhǔn)則發(fā)展一致。

　　然而IFRS No.3同F(xiàn)AS No.142對商譽采用的減值測試法略有不同。首先，F(xiàn)AS No.142對商譽減值測試分兩步處理，先測試出商譽所屬的報告單元的公允價值，并據(jù)此計算出商譽的公允價值，然后將商譽的賬面價值同其公允價值比較以確定商譽的減值額。IFRS No.3規(guī)定對商譽減值測試是一步處理，即通過比較商譽所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面價值，若發(fā)生減值并且其減值額小于商譽賬面價值，則直接計入商譽的減值額；若發(fā)生的減值額大于商譽賬面價值，直接沖銷商譽，剩余部分再分?jǐn)偟狡渌Y產(chǎn)。其次，F(xiàn)AS No.142要求計算出商譽的公允價值，而IFRS No.3則無此要求。

　　其他國家在對商譽的會計處理也有不同程度的變化。澳大利亞于2004年7月開始不再攤銷商譽，而采用減值測試法；加拿大在2002年發(fā)布對商譽采用減值測試法的意見征求稿，并在2005年開始實施；南非于2006年8月發(fā)布意見征求稿準(zhǔn)備對商譽采用減值測試法。由此，縱觀全球，對商譽的會計處理方法都向著減值測試法的方向趨同。

　　3、采用減值測試法處理商譽的原因

　?。?）從商譽的資產(chǎn)性質(zhì)來看。取消系統(tǒng)攤銷法否定了將商譽視為一項消耗性資產(chǎn)，其價值并不一定隨著時間的增長而消耗。從理論上看，商譽是一項可以帶來未來超額收益的資產(chǎn)，如果帶來的超額收益發(fā)生變化，則需要對其進(jìn)行重新評估，對商譽進(jìn)行減值測試則體現(xiàn)了商譽作為企業(yè)資產(chǎn)的這一特性。FASB在修改商譽處理方法時認(rèn)為：不是所有商譽的價值都下降，并且即使下降也很少會是直線基礎(chǔ)下降。許多被調(diào)查者認(rèn)為商譽以直線法在主觀期限內(nèi)攤銷不能反映經(jīng)濟實質(zhì)，也不能提供有用的信息。

　　（2）從商譽的形成和作用看。商譽是在企業(yè)合并中并購雙方都承認(rèn)的價值，其將對并購方產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)并帶來超額經(jīng)濟利益，但這個整合出來的資源不同于其他資產(chǎn)，其與社會外部環(huán)境有很大的關(guān)聯(lián)性，受外部因素的影響也較大，而帶來的經(jīng)濟預(yù)期也具有很大的不確定性。因此，并購后商譽的價值還會隨著外部環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部資源的變化而產(chǎn)生變動，不能簡單地進(jìn)行系統(tǒng)攤銷。

　　4、商譽會計處理方法變化帶來的經(jīng)濟后果

　　FASB在2001年的FAS No.141中取消權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)并購，就意味著全美企業(yè)都必須采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并從而確認(rèn)商譽，而商譽的會計處理方法則直接影響到企業(yè)的利潤表中凈利潤的數(shù)值。根據(jù)2000年7月美國的官方統(tǒng)計數(shù)值顯示，全美有50%的金融、高科技企業(yè)和33%的制造業(yè)企業(yè)使用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并，當(dāng)只能采用購買法從而確認(rèn)商譽后，若采取系統(tǒng)攤銷法則將削減這部分企業(yè)的利潤，進(jìn)而影響其市場價值和融資能力。世界最大的并購案美國在線收購時代華納的申請得到批準(zhǔn)時，F(xiàn)AS No.141恰巧發(fā)布，美國在線必須采用購買法并確認(rèn)1300億美元的商譽，若此時按原準(zhǔn)則系統(tǒng)攤銷商譽，則每年至少攤銷32.5億美元，極大影響凈利潤。而FAS No.142采用減值測試法處理商譽，則在一定程度上消除了上述的影響。

　　當(dāng)然，采用減值測試法處理商譽，根據(jù)IFRS No.3需要測算商譽所屬的最小現(xiàn)金流入單位的公允價值（根據(jù)FAS No.142需要測算商譽所屬的報告單位的公允價值）。FAS No.142指出公允價值取值于存在活躍市場的市場報價，若市場報價不存在，公允價值的估計應(yīng)建立在能獲取的最好信息的基礎(chǔ)上，包括類似資產(chǎn)和負(fù)債的價格和其他估價技術(shù)的結(jié)果?，F(xiàn)值技術(shù)通常是估計一組凈資產(chǎn)公允價值的最好技術(shù)。然而在現(xiàn)值估計中，需要確定現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率以及發(fā)生的概率都需要大量的估計，這影響了商譽減值測試的可靠性，并給利用商譽減值測試進(jìn)行的盈余管理留下空間。

　　三、商譽處理方法變化對我國的影響及解決措施

　　1、商譽處理方法變化后可能面臨的問題

　　我國新準(zhǔn)則第8號（CAS No.8）《資產(chǎn)減值》規(guī)定對商譽的處理由原來的十年系統(tǒng)攤銷法改為減值測試法，并且在指南上規(guī)定商譽的減值測試法采用“一步式”測試法，采用的所屬商譽的測試單元為最小現(xiàn)金流入單元，這些規(guī)定同IFRS No.3基本一致。對于習(xí)慣將商譽視為無形資產(chǎn)而進(jìn)行系統(tǒng)攤銷的我國會計人員而言，面對全新的商譽會計處理，將在理論和實務(wù)上遇上不少問題。

　?。?）在計量問題上，新準(zhǔn)則規(guī)定需要對合并商譽進(jìn)行至少每年一次的減值測試，測試時需要計量商譽所屬的最小現(xiàn)金流入單元的公允價值。而目前我國的資本市場遠(yuǎn)不如西方發(fā)達(dá)，在流動性方面，不流通的國有股仍然占了多數(shù)，導(dǎo)致市場報價也并非公允，因此對公允價值的取值是使用商譽減值測試法的最大難題。另外，如何準(zhǔn)確判斷商譽所屬的最小現(xiàn)金流入單元，也會影響商譽減值測試的準(zhǔn)確性。由于最小現(xiàn)金流入單元中包含其他可辨認(rèn)資產(chǎn)，將商譽劃分到不同的最小現(xiàn)金流入單元，其公允價值的不同又將影響商譽減值額的準(zhǔn)確性。

　?。?）我國新準(zhǔn)則對商譽的處理采用與國際會計準(zhǔn)則一致的“一步式”減值測試方法，該方法遵循謹(jǐn)慎性原則，對最小現(xiàn)金流入單元的減值額，首先沖銷未來收益不確定的商譽而不計量商譽的公允價值，并且在今后產(chǎn)生資產(chǎn)增值時也不予轉(zhuǎn)回。但商譽作為資產(chǎn)的一部分，同其他可辨認(rèn)資產(chǎn)一樣也擁有給企業(yè)帶來未來收益的能力，在減值測試時不計算商譽的公允價值而測試其是否減值，等于否認(rèn)商譽同其他資產(chǎn)具有相同的特性，并且也不能得出商譽真正的減值額。

　?。?）由于商譽的會計處理對合并企業(yè)的凈利潤影響巨大，對商譽采用減值測試法處理需要大量主觀判斷，企業(yè)難免利用公允價值進(jìn)行盈余管理，這也給我國注冊會計師判斷企業(yè)商譽減值額帶來不少工作。

　　2、解決措施

　?。?）對商譽所歸屬的最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元的劃分在實務(wù)中缺乏可操作性，且越小的報告層次越難得到公允價值。因此，我國可采用FAS No.142的做法，將商譽歸屬在一個報告單元中進(jìn)行減值測試，這樣比采用現(xiàn)金產(chǎn)出單元更加直觀和易于確定公允價值。在理論上對商譽進(jìn)行減值測試，就需要計量出商譽的公允價值，我國也可采用FAS No.142的“兩步式”做法確定商譽的公允價值。

　?。?）取得公允價值需要加強資本市場的流動性，減少非流通的股份，這樣市場報價就越接近于公允價值，對公允價值的取值也就更加簡便。

　　（3）需完善有關(guān)商譽的準(zhǔn)則。我國目前沒有針對商譽的會計處理的專門準(zhǔn)則，對商譽的規(guī)定分散在各個相關(guān)準(zhǔn)則中，應(yīng)盡快完善有關(guān)商譽的準(zhǔn)則。

　?。?）針對利用商譽減值測試進(jìn)行的盈余管理活動，需要我國注冊會計師提高專業(yè)水平，本著負(fù)責(zé)的態(tài)度對公允價值的取值、商譽歸屬單元的劃分向企業(yè)取得充分的證據(jù)，并合理評估其對利潤影響的重要性。