[關(guān)鍵詞]　會計制度；適用范圍；期末計價；財務(wù)處理；入帳價值；攤銷期限；長期待攤費(fèi)用；借款費(fèi)用資本化；外幣業(yè)務(wù)

　　[摘　要]　2001年財政部頒發(fā)的《金融企業(yè)會計制度》與1998年財政部頒發(fā)的《保險公司會計制度》相比較，在許多方面有新的突破。對新舊制度的比較，有助于更好地理解會計制度的變革，為建立適合我國保險業(yè)發(fā)展的會計準(zhǔn)則提供幫助。新舊制度的不同主要體現(xiàn)在適用范圍、資產(chǎn)的期末計價、長期股權(quán)的帳務(wù)處理、固定資產(chǎn)的入帳價值、無形資產(chǎn)的攤銷期限、長期待攤費(fèi)用的會計處理等方面。

　　2001年11月財政部頒發(fā)了《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱“新制度”），自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。與1998年財政部頒布的《保險公司會計制度》（以下簡稱“舊制度”）相比，新制度集銀行、證券、保險等會計制度于一體，在對會計處理的規(guī)定上有了新的突破，更加注意了金融企業(yè)的風(fēng)險問題，謹(jǐn)慎性原則得到了較多的運(yùn)用。雖然財政部規(guī)定新制度僅僅在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，而保險公司目前還沒有一家上市公司，也就是目前尚無保險公司必需執(zhí)行該制度，但財政部在《關(guān)于印發(fā)〈金融企業(yè)會計制度〉的通知》中指出，鼓勵其他股份制金融企業(yè)實(shí)施新制度。許多股份制保險公司醞釀上市已久，保監(jiān)會明確表示，支持符合條件的保險公司上市融資，保險公司上市應(yīng)該說并不是遙遠(yuǎn)的事情，執(zhí)行新制度只是一個時間問題，而且準(zhǔn)備上市的保險公司需要按照新制度編制與報送相關(guān)的財務(wù)資料。因而，對新舊保險會計制度進(jìn)行比較，有助于我們更好地理解會計制度的變革，把握保險會計制度的發(fā)展趨向，為最終建立適合我國保險業(yè)發(fā)展和各方需要的會計準(zhǔn)則提供一些幫助。為此，將新制度與舊制度做了一些主要內(nèi)容比較。新制度在以下幾個方面與舊制度存在不同：

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的期末計價

　　舊制度中資產(chǎn)的期末計價均按實(shí)際成本，對長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資可以提取投資風(fēng)險準(zhǔn)備。而新制度規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對短期投資按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備。長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量，可收回金額低于賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別計提長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　?。ǘ╅L期股權(quán)投資的賬務(wù)處理

　　舊制度中規(guī)定，保險公司如有經(jīng)國務(wù)院特批對外進(jìn)行的長期股權(quán)投資以及在《中華人民共和國保險法》頒布以前投出的目前尚未收回的長期股權(quán)投資，可以增設(shè)“長期股權(quán)投資”科目進(jìn)行會計核算，但對于具體的賬務(wù)處理沒有做出規(guī)范。而隨著保險資金運(yùn)用渠道的逐步放寬，保險公司進(jìn)行股權(quán)投資乃至直接進(jìn)入證券市場，都將成為其實(shí)現(xiàn)保險資金保值增值、鏈接保險市場與資本市場的一個重要渠道。新制度對長期股權(quán)投資的入帳價值、成本法和權(quán)益法等進(jìn)行了詳細(xì)的說明（當(dāng)然這是針對所有的金融企業(yè)）。

　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)的入帳價值

　　新舊制度對于購入固定資產(chǎn)的入帳價值規(guī)定相同，而對于另外幾種情況存在不同程度的區(qū)別：

　　1.自行建造的固定資產(chǎn)，舊制度規(guī)定按建造過程中實(shí)際發(fā)生的全部支出記賬，而新制度規(guī)定“按建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入帳價值。”

　　2.投資者投入的固定資產(chǎn)，舊制度規(guī)定按評估確認(rèn)的原價記賬，而新制度規(guī)定“按投資各方確認(rèn)的價值，作為入帳價值。”

　　3.融資租入的固定資產(chǎn)，舊制度規(guī)定按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出記賬，而新制度規(guī)定“按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入帳價值。如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或小于30%的，在租賃開始日，企業(yè)也可按最低租賃付款額，作為固定資產(chǎn)的入賬價值?！?/p>

　　4.在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的固定資產(chǎn)，舊制度規(guī)定按原固定資產(chǎn)的賬面原價，加上由于改建、擴(kuò)建而增加的支出，減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價收入記賬，而新制度規(guī)定“按原固定資產(chǎn)的賬面價值，加上由于改建、擴(kuò)建而使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價收入，作為入帳價值。”

　　5.接受捐贈的固定資產(chǎn)，舊制度規(guī)定按同類資產(chǎn)的市場價格或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)記賬，接受捐贈固定資產(chǎn)時發(fā)生的各項費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)價值，而新制度規(guī)定“1.捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價值。2.捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定其入賬價值：（1）同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價值；（2）同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該接受捐贈的固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。3.如受贈的系舊的固定資產(chǎn)，按照上述方法確認(rèn)的價值，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。”

　　6.盤盈的固定資產(chǎn)，舊制度規(guī)定按重置完全價值記賬，而新制度根據(jù)其同類或類似固定資產(chǎn)是否存在活躍市場采取與捐贈固定資產(chǎn)類似的原則確定入賬價值。

　　7.新制度還規(guī)定：“經(jīng)批準(zhǔn)無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，按調(diào)出單位的賬面價值加上發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，作為入賬價值。固定資產(chǎn)的入賬價值中，還應(yīng)當(dāng)包括金融企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關(guān)稅費(fèi)?！边@在舊制度中均未說明。

　?。ㄋ模o形資產(chǎn)的攤銷期限

　　對于無形資產(chǎn)的攤銷期限，舊制度規(guī)定：“合同規(guī)定了受益年限的，按不超過受益年限的期限攤銷?！倍轮贫纫?guī)定：“合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過受益年限和有效年限兩者之中較短者?！逼渌闆r新舊制度的規(guī)定一致。

　　（五）長期待攤費(fèi)用的會計處理

　　新制度與舊制度相比，在長期待攤費(fèi)用的處理上有以下幾點(diǎn)變化：

　　1.舊制度規(guī)定，長期待攤費(fèi)用是攤銷期在1年以上（不含1年）的各項費(fèi)用，包括開辦費(fèi)、攤銷期限在1年以上（不含1年）的固定資產(chǎn)大修理支出、租入的固定資產(chǎn)改良支出以及攤銷期限在1年以上的其他攤銷費(fèi)用。新制度對于長期待攤費(fèi)用規(guī)定的概念一樣，但范圍有所縮小，主要是不再包括開辦費(fèi)（在開始經(jīng)營的當(dāng)月直接計入損益）以及固定資產(chǎn)大修理支出（發(fā)生時直接計入損益），并且明確指出：“應(yīng)當(dāng)由本期負(fù)擔(dān)的借款利息、租金等，不得作為長期待攤費(fèi)用處理?！?/p>

　　2.舊制度規(guī)定：“開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)從公司開始經(jīng)營的當(dāng)月起，按不超過5年的期限平均攤銷；如開辦費(fèi)不大的，也可在開始經(jīng)營的當(dāng)月一次攤銷。固定資產(chǎn)大修理支出應(yīng)在大修理間隔期內(nèi)平均攤銷；租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)在租賃期內(nèi)平均攤銷。”而新制度規(guī)定：“長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，在費(fèi)用項目的受益期限內(nèi)分期平均攤銷。租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)當(dāng)在租賃期限與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者孰短的期限內(nèi)平均攤銷；其他長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)平均攤銷。”對于舊制度規(guī)定的開辦費(fèi)，新制度規(guī)定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長期待攤費(fèi)用中歸集，待金融企業(yè)開始經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益。”此項規(guī)定體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

　　3.新制度增加了如下規(guī)定：“股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金等相關(guān)費(fèi)用，減去股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收入后的余額，從發(fā)行股票的溢價中不夠抵銷的，或者無溢價的，若金額較小，直接計入當(dāng)期損益；若金額較大，可作為長期待攤費(fèi)用，在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷，計入損益。”

　　4.新制度規(guī)定，如果長期待攤費(fèi)用項目不能使以后會計期間受益的，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　?。┙杩钯M(fèi)用資本化的會計處理

　　新制度對借款費(fèi)用資本化做了詳細(xì)規(guī)定，與舊制度相比，有以下變化：

　　1.舊制度規(guī)定，長期借款發(fā)生的利息支出、匯兌損失等借款費(fèi)用，屬于籌建期間的，計入開辦費(fèi)；屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的，在固定資產(chǎn)尚未交付使用之前發(fā)生的，計入有關(guān)固定資產(chǎn)的購建成本；除上述情況之外的，計入當(dāng)期損益。而新制度規(guī)定，除為購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用外，其他借款費(fèi)用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，直接計入當(dāng)期損益。

　　2.新制度規(guī)定，在以下3個條件同時具備時，金融企業(yè)為購建某項固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生（只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出）；（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。舊制度對此沒有規(guī)定。

　　3.新制度還對資本化率、以非借款方式募集資金專項用于購建某項固定資產(chǎn)、某項建造的固定資產(chǎn)各部分分別完工、某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷以及所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的情況做了詳細(xì)說明，這些在舊制度中均無規(guī)定。

　　（七）短期投資利息收入的會計處理

　　新制度規(guī)定，短期投資的利息，應(yīng)當(dāng)于實(shí)際收到時，沖減投資的賬面價值，但已記入“應(yīng)收利息”的除外。而舊制度中規(guī)定，除已計入“應(yīng)收利息”科目的以外，短期債券投資的利息收入一般應(yīng)于收到時確認(rèn)為投資收益。

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