為了規(guī)范民間非營利組織的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2004年8月18日發(fā)布了《民間非營利組織會計制度》（以下簡稱《制度》），要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起開始執(zhí)行。該制度是我國第一部民間非營利組織的會計制度，標(biāo)志著我國非營利組織會計規(guī)范體系建設(shè)邁出了重要的一步，填補(bǔ)了我國會計規(guī)范的一項(xiàng)空白。

　　改革開放以來，我國民間非營利事業(yè)得到了快速發(fā)展。盡管如此，但一直沒有一套針對民間非營利組織的財務(wù)會計制度，而是參照《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》運(yùn)行，無法全面反映民間非營利組織財務(wù)活動的特點(diǎn)和會計核算與財務(wù)報告的要求，從而無法提供全面完整真實(shí)的會計信息。因此，可以說，《民間非營利組織會計制度》正是我國民間非營利事業(yè)發(fā)展的必然產(chǎn)物。

　　《民間非營利組織會計制度》的主要內(nèi)容

　　通讀了《民間非營利組織會計制度》后，可以把制度的主要內(nèi)容概括為以下幾個方面：

　　提出了《制度》的制定依據(jù)?！吨贫取返谝粭l指出，“為了規(guī)范民間非營利組織的會計核算，保證會計信息的真實(shí)、完整，根據(jù)《中華人民共和國會計法》及國家有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定本制度”。這實(shí)際上指出了《制度》制定的依據(jù)，即根據(jù)《中華人民共和國會計法》制定《民間非營利組織會計制度》。

　　規(guī)定了《制度》的適用范圍?！吨贫取返诙l指出，“本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織”。并明確規(guī)定民間非營利組織必須同時具備的三個特征：第一，該組織不以營利為宗旨和目的；第二，資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報；第三，資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。

　　提出了四個會計核算的基本假設(shè)?；炯僭O(shè)是會計人員對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行會計核算的基本前提，它不僅是民間非營利組織會計核算的基本依據(jù)，也是制定民間非營利組織會計制度的重要指導(dǎo)思想。

　　規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)。與以往的會計準(zhǔn)則或會計制度把會計核算基礎(chǔ)作為一般原則來規(guī)定不同，《民間非營利組織會計制度》將會計核算基礎(chǔ)作為介于會計基本假設(shè)與一般原則之間的單獨(dú)條文來規(guī)定，這充分說明了《制度》對會計核算基礎(chǔ)重要性的強(qiáng)調(diào)。

　　規(guī)定了12條會計核算的一般原則?！吨贫取访鞔_規(guī)定了非營利組織會計核算必須遵循客觀性、相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式、一致性、可比性、及時性、明晰性、配比性、實(shí)際成本、謹(jǐn)慎性、區(qū)分資本性支出與運(yùn)營性支出界限以及重要性等12條原則。

　　提出5個會計要素，并對各會計要素的確認(rèn)與計量作了具體規(guī)定。《制度》第二章至第六章對民間非營利會計要素及各要素的確認(rèn)與計量作了具體規(guī)定，這些會計要素都充分體現(xiàn)了民間非營利組織財務(wù)活動及會計核算規(guī)范要求。例如，資產(chǎn)要素中的接受捐贈資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)，負(fù)債要素中的受托代理負(fù)債，凈資產(chǎn)要素中的限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)，收入要素中的捐贈收入、會費(fèi)收入、提供服務(wù)收入，費(fèi)用要素中的業(yè)務(wù)活動成本、籌資費(fèi)用等，都是民間非營利組織會計所特有的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用內(nèi)容。

　　規(guī)定了財務(wù)會計報告的內(nèi)容?！吨贫取芬?guī)定民間非營利組織財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成，其中會計報表至少應(yīng)由資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表三張主要報表組成，以全面反映組織的財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動情況和現(xiàn)金流量等信息。

　　規(guī)定了應(yīng)使用的會計科目和會計報表格式，使《制度》更具有可操作性。

　　民間非營利組織特有或特殊交易的會計處理

　　關(guān)于捐贈（包括政府補(bǔ)助）的會計處理

　　在民間非營利組織中，捐贈（包括政府補(bǔ)助）往往是其重要的資金來源，因此，關(guān)于各種捐贈業(yè)務(wù)的會計處理就顯得十分重要了。

　　對于取得的捐贈，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入還是凈資產(chǎn)。民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈?，F(xiàn)行企業(yè)會計制度將企業(yè)接受的捐贈作為“資本公積”處理，其實(shí)質(zhì)是將捐贈直接作為“凈資產(chǎn)”確認(rèn)。我國《民間非營利組織會計制度》認(rèn)為，民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，應(yīng)當(dāng)將其接受的捐贈確認(rèn)為收入，在業(yè)務(wù)活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業(yè)務(wù)活動開展情況。如果將民間非營利組織接受的捐贈作為凈資產(chǎn)確認(rèn)，將會有很大一部分收入無法在業(yè)務(wù)活動表中反映出來，既不利于真實(shí)、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務(wù)活動情況，也不利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績。

　　對于取得的捐贈，應(yīng)當(dāng)區(qū)分無條件捐贈和附條件捐贈分別進(jìn)行處理。民間非營利組織取得的捐贈，通?？梢詤^(qū)分為無條件捐贈和附條件捐贈。我國《制度》規(guī)定，對于無條件的捐贈或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在捐贈或政府補(bǔ)助收到時確認(rèn)收入；對于附條件的捐贈或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在取得捐贈資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)控制權(quán)時確認(rèn)收入。與此同時，制度又規(guī)定，當(dāng)民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈資產(chǎn)（或者政府補(bǔ)助資產(chǎn)）或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時義務(wù)時，則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債和費(fèi)用。

　　關(guān)于受托代理業(yè)務(wù)的會計處理

　　在民間非營利組織實(shí)務(wù)中，通常還從事不少受托代理業(yè)務(wù)，尤其是一些基金會、慈善組織等。民間非營利組織所從事的受托代理業(yè)務(wù)，是指民間非營利組織只是從委托方收到受托資產(chǎn)，并按照委托人的意愿將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈給指定的其他組織或者個人，或者按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給指定的其他組織或者個人的行為。

　　顯然，受托代理業(yè)務(wù)與接受捐贈業(yè)務(wù)有本質(zhì)上的差別。因此，進(jìn)行會計處理時，應(yīng)當(dāng)將受托代理業(yè)務(wù)與捐贈業(yè)務(wù)相區(qū)分，民間非營利組織因從事受托代理業(yè)務(wù)而獲得受托代理資產(chǎn)時，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，因?yàn)槭芡写斫灰撞粫黾用耖g非營利組織的凈資產(chǎn)。具體會計處理時，我國《制度》規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對受托代理資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計量，在確認(rèn)一項(xiàng)受托代理資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)同時確認(rèn)一項(xiàng)受托代理負(fù)債。

　　關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的會計處理

　　在會計實(shí)務(wù)中，民間非營利組織參照事業(yè)單位會計制度固定資產(chǎn)不計提折舊。但是，固定資產(chǎn)不計提折舊一方面無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒有反映其實(shí)際價值，導(dǎo)致資產(chǎn)價值和凈資產(chǎn)價值的高估；另一方面，固定資產(chǎn)不計提折舊，也使得民間非營利組織每期業(yè)務(wù)活動表中的成本、費(fèi)用低估，不利于如實(shí)反映民間非營利組織的經(jīng)營業(yè)績。

　　基于上述理由，我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。

　　關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會計處理

　　在會計實(shí)務(wù)中，不少民間非營利組織擁有大量的藝術(shù)品和歷史文物等，比如基金會接受捐贈的字畫和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等，主要用于展覽、教育或研究等目的，通常不對外捐贈或銷售。對于這些歷史文物、藝術(shù)品應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行核算？過去一直沒有明確。從實(shí)務(wù)情況看，大量的民間非營利組織并沒有將其納入表內(nèi)核算，有些甚至連基本的實(shí)物登記和管理制度都沒有，導(dǎo)致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。

　　我國《制度》規(guī)定，對于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算，并要求單設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，在資產(chǎn)負(fù)債表的固定資產(chǎn)大類下單列項(xiàng)目予以列報。但考慮到這些資產(chǎn)的價值一般不隨著時間的推移而減少，所以，《制度》規(guī)定，對于文物文化資產(chǎn)，不必計提折舊。

　　關(guān)于資產(chǎn)減值會計

　　在會計實(shí)務(wù)中，民間非營利組織對于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，一般都不予確認(rèn)。這一會計處理原則已經(jīng)導(dǎo)致許多民間非營利組織的一些長期無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)繼續(xù)掛賬，無法得到及時處理；市價超跌的投資或者可收回金額嚴(yán)重低于賬面價值的存貨等繼續(xù)以賬面價值計價，資產(chǎn)價值高估。

　　基于此，我國《制度》規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生減值進(jìn)行檢查，如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備?？紤]到民間非營利組織的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他長期資產(chǎn)，發(fā)生減值的可能性較小，而且其減值損失的計量也相對比較困難，所以，該制度原則上不要求計提減值準(zhǔn)備，但是如果固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，則應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。

　　關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報

　　民間非營利組織的凈資產(chǎn)主要來源于收入減去費(fèi)用后的余額，而在構(gòu)成民間非營利組織收入來源的相關(guān)資產(chǎn)中，則又因其使用是否受到限制而在性質(zhì)上有所不同。我國《制度》將凈資產(chǎn)分為兩類，即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。從國際上看，西方發(fā)達(dá)國家一般也是采用這種分類方法，但分類略有不同。比如美國將凈資產(chǎn)分為三類：永久限定性凈資產(chǎn)、暫時限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。而我國沒有對限定性凈資產(chǎn)再進(jìn)一步區(qū)分。

　　關(guān)于收入的確認(rèn)原則

　　關(guān)于民間非營利組織收入的確認(rèn)問題，從國際上來看，一般是將民間非營利組織的收入?yún)^(qū)分為交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入兩類。我國《制度》借鑒了國際上的這一通行做法，在規(guī)范收入確認(rèn)原則時，亦區(qū)分交換交易和非交換交易進(jìn)行規(guī)范。對于交換交易形成的收入的確認(rèn)原則與我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》相一致；對于非交換交易形成的收入，則應(yīng)當(dāng)在符合以下條件時才能予以確認(rèn)：與交易相關(guān)的含有經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的資源能夠流入民間非營利組織并為其所控制，或者相關(guān)的債務(wù)能夠得到解除；交易能夠引起凈資產(chǎn)的增加；收入的金額能夠可靠地計量。

　　關(guān)于費(fèi)用的確認(rèn)與列報

　　由于我國《制度》規(guī)定的會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且業(yè)務(wù)活動表的主要功能是用以評價民間非營利組織的經(jīng)營績效，因此，該制度要求在對費(fèi)用的會計核算中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)活動成本和期間費(fèi)用，將兩者分別列報。其中，業(yè)務(wù)活動成本，是用于歸集民間非營利組織開展項(xiàng)目活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用；對于民間非營利組織為了組織、管理其業(yè)務(wù)活動和為籌集業(yè)務(wù)活動所需資金而發(fā)生的費(fèi)用，制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，分別計入管理費(fèi)用和籌資費(fèi)用。

　　我國《民間非營利組織會計制度》在制定過程中，充分吸收了我國企業(yè)會計改革的成果，并借鑒了相關(guān)國際慣例，引入了一些較新的會計理念和會計處理規(guī)定，如區(qū)分交換交易與非交換交易規(guī)范收入確認(rèn)原則、凈資產(chǎn)區(qū)分為限定性與非限定性進(jìn)行列報等。這些會計規(guī)定，不僅對于規(guī)范民間非營利組織會計核算行為，而且對于豐富我國會計理論、完善我國會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)均富有積極意義。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]　李建發(fā)。規(guī)范民間非營利組織會計行為促進(jìn)非營利事業(yè)蓬勃發(fā)展。會計研究。2004.11.

　　[2]　陸建橋。我國民間非營利組織會計規(guī)范問題。會計研完2004.9.