2001年11月，財政部頒布了新的《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱新制度），要求自2002年1月1日起在上市金融企業(yè)中實施。國有商業(yè)銀行必須逐步按照2001版《金融企業(yè)會計制度》和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》的要求編制財務(wù)報告，對外披露財務(wù)信息。

　　2001版金融企業(yè)會計制度的主要特點

　?。ㄒ唬嫶_認(rèn)和計量作了系統(tǒng)規(guī)定，體現(xiàn)了會計制度的精神實質(zhì)

　　新制度對金融企業(yè)會計核算的會計假設(shè)、會計原則和會計要素進(jìn)一步作了明確，并對各個會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告都作了具體的規(guī)定，有利于金融企業(yè)準(zhǔn)確進(jìn)行會計確認(rèn)和計量。

　　1.充實完善了會計基本原則。新制度明確規(guī)定了金融企業(yè)會計核算的四個會計假設(shè)和十三個會計原則，與1993版《金融企業(yè)會計制度》相比，增加了實質(zhì)重于形式原則，修訂了歷史成本原則，充實了謹(jǐn)慎性原則。

　　2.重構(gòu)了會計要素概念框架。新制度借鑒會計準(zhǔn)則對會計要素的科學(xué)定義，結(jié)合我國金融企業(yè)特點，對資產(chǎn)、負(fù)債、收入等會計要素概念進(jìn)行了重新定義，特征更為明晰。

　　3.明確了會計要素的確認(rèn)和計量方法。新制度特別對會計要素確認(rèn)和計量作了詳細(xì)的規(guī)定，恢復(fù)了會計的本來面目。

　　（二）謹(jǐn)慎性原則的運用比較充分，體現(xiàn)了穩(wěn)健的會計政策

　　1.對可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計提資產(chǎn)損失準(zhǔn)備。新制度借鑒了國際會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定，要求金融企業(yè)對期末資產(chǎn)采用成本與市價孰低法計價，并計提減值準(zhǔn)備，提前確認(rèn)可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失。

　　2.確認(rèn)并披露與或有事項相關(guān)的或有損失和預(yù)計負(fù)債。新制度規(guī)定，對與或有事項相關(guān)的或有損失和預(yù)計負(fù)債予以確認(rèn)并充分披露，而對或有資產(chǎn)一般不予確認(rèn)。

　　3.對收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格。新制度規(guī)定，“發(fā)放貸款到期90天尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算”。

　　4.要求在稅后利潤計提一般準(zhǔn)備。新制度規(guī)定金融企業(yè)應(yīng)從稅后凈利潤計提一般準(zhǔn)備，只有在提全法定盈余公積、法定公益金和一般準(zhǔn)備后才能進(jìn)行優(yōu)先股股利分配、任意盈余公積的提取和普通股的股利分配。

　?。ㄈω攧?wù)會計報告體系作了明確規(guī)定，提高了會計披露的透明度

　　1.增加了對外提供的會計報表。新制度在原來提供資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表（財務(wù)狀況變動表）和利潤分配表的基礎(chǔ)上，要求增加所有者權(quán)益變動表、分部報表、信托資產(chǎn)管理會計報表等報表。

　　2.對會計報表附注的內(nèi)容和格式作出限定。會計報表附注足會計報表不可或缺的組成部分，特別有助于提高會計報表的可理解性。新制度對會計報表附注的內(nèi)容從九個方面作了明確的規(guī)定。

　　3.改變了利潤表的結(jié)構(gòu)和披露方式。新制度將投資收益計入營業(yè)利潤，從而與國際慣例相一致；將資產(chǎn)損失設(shè)專項單獨反映，體現(xiàn)了金融企業(yè)的經(jīng)營特色，也是重要性原則的要求。

　?。ㄋ模┟鞔_了會計政策的審批權(quán)限，擴(kuò)大了企業(yè)選擇會計政策的自主權(quán)

　　1.允許企業(yè)自主決定計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、方法、比例。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案，并備置于金融企業(yè)所在地”。

　　2.允許企業(yè)自行確定貸款損失準(zhǔn)備的計提比例。新制度規(guī)定，金融企業(yè)計提貸款損失專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備的具體比例，“由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定”。

　　3.允許企業(yè)自行確定固定資產(chǎn)折舊方法。新制度規(guī)定，“固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更”。

　　4.允許企業(yè)企主審批核銷資產(chǎn)損失。新制度規(guī)定，對盤虧、毀損的固定資產(chǎn)，以及有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應(yīng)收款項、貸款、長期投資等，根據(jù)金融企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)批準(zhǔn)可以作為資產(chǎn)損失進(jìn)行處置核銷。

　　新制度與農(nóng)行現(xiàn)行財務(wù)會計制度差異比較

　?。ㄒ唬┺r(nóng)行現(xiàn)行財務(wù)會計制度簡介

　　2003年，農(nóng)行在1993版《金融企業(yè)會計制度》和《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》的基礎(chǔ)上，充分吸收了1993年以來財政部、國家稅務(wù)總局出臺的一些新的金融財務(wù)會計規(guī)定，同時也很好地借鑒了2001版《金融企業(yè)會計制度》的部分內(nèi)容，制定了《中國農(nóng)業(yè)銀行財務(wù)管理制度》，成為目前農(nóng)行執(zhí)行的具體會計制度。

　?。ǘ┬轮贫韧r(nóng)行現(xiàn)行制度的主要差異

　　1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面的差異。

　　新制度規(guī)定，“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了時對各項資產(chǎn)進(jìn)行檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，同時明確要求金融企業(yè)計提短期投資跌價準(zhǔn)備、應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。另外新制度還規(guī)定了按一定比例在稅后凈利潤中提取一般風(fēng)險準(zhǔn)備。

　　目前農(nóng)行只是按全部風(fēng)險資產(chǎn)余額的一定比例計提了合并的呆賬準(zhǔn)備，與新制度對減值準(zhǔn)備的要求差距甚遠(yuǎn)。從項目上看，計提呆賬準(zhǔn)備的風(fēng)險資產(chǎn)只包括了貸款（含銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯）、短期投資（不含國債投資）、長期投資（不含國債投資）和應(yīng)收款項（主要為同業(yè)拆放款項）四類；從金額上看，只計提了風(fēng)險資產(chǎn)余額的1％。

　　2.其他方面的差異。

　?。?）借款費用資本化。為購建固定資產(chǎn)而借入專門借款費用不論是新制度或是農(nóng)行現(xiàn)行會計制度均允許資本化。但新制度在資本化時間和金額上都有著比較苛刻的條件限制，一旦條件不存在，必須暫?；蛲Ｖ官Y本化。

　　新制度規(guī)定，“如果某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間超過3個月（含3個月），應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化，其中斷期間所發(fā)生的借款費用，不計入所購建的固定資產(chǎn)成本，將其直接計入當(dāng)期損益，直至購建重新開始，再將其后至固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的借款費用，計入所購建固定資產(chǎn)的成本”。“當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)停止借款費用的資本化；以后發(fā)生的借款費用應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期直接計入當(dāng)期損益”。

　?。?）固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化。對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出是否予以資本，農(nóng)行現(xiàn)行制度沒有明確的規(guī)定，而新制度對符合規(guī)定的支出才子以資本化。

　　新制度規(guī)定，“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值”。

　?。?）融資租賃。對于融資租入的固定資產(chǎn)，新制度規(guī)定必須按照固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理，但農(nóng)行目前對融資租入數(shù)量較大的計算機(jī)及附屬設(shè)備沒有按照固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，而在其他資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理。

　　對于融資租賃固定資產(chǎn)的計價，新制度規(guī)定，“融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入賬價值”。農(nóng)行財務(wù)制度規(guī)定，“融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃合同和協(xié)議確定的價款加上支付的運輸費、途中保險費、包裝費、安裝費等計價”。

　?。?）收回已核銷呆賬的處理。新制度規(guī)定，“已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計捉的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。農(nóng)行財務(wù)制度規(guī)定，“已核銷的呆賬貸款又收回的，未超過本金的部分，計入營業(yè)外收入；超過本金的部分，包括收回的表內(nèi)應(yīng)收利息和表外應(yīng)收利息，計入利息收入”。

　?。?）營業(yè)利潤。新制度規(guī)定的營業(yè)利潤為：

　　營業(yè)利潤=營業(yè)收入-（營業(yè)成本+營業(yè)費用）+投資凈收益

　　而目前農(nóng)行營業(yè)利潤構(gòu)成為：

　　營業(yè)利潤=（利息收入+金融機(jī)構(gòu)往來收入+中間業(yè)務(wù)收入+其他營業(yè)收入）-（利息支出+金融機(jī)構(gòu)往來支出+業(yè)務(wù)管理費+其他營業(yè)支出）-營業(yè)稅金及附加

　　主要差異表現(xiàn)在，農(nóng)行將呆賬準(zhǔn)備支出和營業(yè)稅金計入了營業(yè)利潤，而新制度將資產(chǎn)損失支出和營業(yè)稅金單獨列示；新制度將投資凈收益計入了營業(yè)利潤，而農(nóng)行未將投資收益計入營業(yè)利潤。

　　新制度與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則差異比較

　?。ㄒ唬﹪H財務(wù)報告準(zhǔn)則的相關(guān)背景

　　2001年4月國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）成功地進(jìn)行了改組，并設(shè)立了國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）。2003年，改組后的IASB經(jīng)過較長時期的準(zhǔn)備，于2003年12月18日公布了13項修訂后的國際會計準(zhǔn)則，又先后發(fā)布了6項新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

　?。ǘ┬轮贫扰c國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主要差異

　　我國目前實行會計準(zhǔn)則和會計制度并行的做法，兩者各有側(cè)重，互為補(bǔ)充。因此，必須將新金融企業(yè)會計制度和會計準(zhǔn)則結(jié)合起來（以下簡稱我國準(zhǔn)則）與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（以下簡稱國際準(zhǔn)則）進(jìn)行差異分析。

　　1.會計要素的分類方面。

　　國際準(zhǔn)則將會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費用五大類，其中收益要素中包括收入和利得，費用要素中包括日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的費用和損失。我國準(zhǔn)則將會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大類，其中沒有收益要素，代之的是收入要素，但不含利得，費用要素也是狹義概念，不含損失，但比國際會計準(zhǔn)則多一個利潤要素，利得和損失包括在利潤要素中。

　　2.會計要素計價方面。

　　對會計要素的計價，國際準(zhǔn)則大量采用了公允價值原則和現(xiàn)值標(biāo)準(zhǔn)，我國準(zhǔn)則盡量避免采用公允價值，少量采用現(xiàn)值標(biāo)準(zhǔn)，多數(shù)采用歷史成本計價。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，簡單地講就是市場價格；現(xiàn)值是指在正常經(jīng)營活動中未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)時折現(xiàn)價值的當(dāng)前估計，簡單地講就是對未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)。如：

　　（1）投資期末計價。國際準(zhǔn)則除對持有至到期的投資采用攤余成本計價外，對其他投資則全部采用公允價值計價，公允價值變動直接計入損益或權(quán)益。而我國準(zhǔn)則采用賬面價值與可收回金額孰低法計價，不按公允價值計價。

　?。?）非貨幣性交易。國際準(zhǔn)則對非貨幣交易產(chǎn)生的資產(chǎn)（包括交換產(chǎn)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)），以收到資產(chǎn)的公允價值計量。我國準(zhǔn)則以收到資產(chǎn)的賬面價值計量。

　?。?）固定資產(chǎn)初始計量。對于企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)，國際準(zhǔn)則要求按公允價值計價，我國準(zhǔn)則一般采用歷史成本計價；對于所有者投入的固定資產(chǎn)，國際準(zhǔn)則以公允價值計價，我國準(zhǔn)則按投資各方確認(rèn)的價格計量；對于融資租入的固定資產(chǎn)，國際準(zhǔn)則要求按開始租賃時的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低計價，我國準(zhǔn)則以出租人賬面價值與最低付款額現(xiàn)值孰低計價。

　?。?）收入計量。國際準(zhǔn)則規(guī)定收入計量的一般原則為：以已收或應(yīng)收的對價的公允價值計量，同時當(dāng)現(xiàn)金流入發(fā)生遞延時要求對未來應(yīng)收金額進(jìn)行折現(xiàn)。而我國準(zhǔn)則要求只按合同規(guī)定的金額計量，也不考慮現(xiàn)值。

　?。?）或有負(fù)債的計量。國際準(zhǔn)則要求按資產(chǎn)負(fù)債表日履行現(xiàn)時義務(wù)所要求支出的最佳估計值的折現(xiàn)金額來確認(rèn)一項準(zhǔn)備的金額。我國準(zhǔn)則規(guī)定因或有事項確認(rèn)的負(fù)債，其金額應(yīng)足清償該負(fù)債所需支出的最佳估計數(shù)，非折現(xiàn)金額，并采用了“預(yù)計負(fù)債”的概念。

　　3.資產(chǎn)減值方面。

　　國際準(zhǔn)則在確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時普遍采用了現(xiàn)值標(biāo)準(zhǔn)，而我國準(zhǔn)則一般不考慮現(xiàn)值。

　　國際準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)賬面價值超過了通過使用或銷售而收回的價值時，該資產(chǎn)即發(fā)生減值，要按照賬面價值和可收回金額的差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。在這里，可收回金額指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值兩者之中較高者。銷售凈價是指通過銷售取得的，扣除處置費用后的金額，而使用價值則是指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。通常在估計使用價值時，一方面需要估計資產(chǎn)持續(xù)使用及最終處置所帶來的未來現(xiàn)金流量，另一方面還要采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　　我國準(zhǔn)則規(guī)定，合理地預(yù)計資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但在對可能發(fā)生損失的預(yù)計上沒有考慮折現(xiàn)的問題。

　　4.會計處理方法方面。

　　國際準(zhǔn)則在會計處理方法上相對比較靈活，除規(guī)定了基準(zhǔn)處理方法外，還規(guī)定了允許選用的處理方法，我國準(zhǔn)則一般只規(guī)定基準(zhǔn)處理方法，很少有允許選用處理方法。如：

　　（1）固定資產(chǎn)期末計價。國際準(zhǔn)則規(guī)定的基準(zhǔn)處理方法為按照成本扣減累計折舊和累計減值損失后的余額計價，同時允許選用重估價處理方法，即等于重估日的公允價值減去隨后發(fā)生的累計折舊和累計減值損失后的余額。我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則規(guī)定的基準(zhǔn)處理方法一致，不同的是我國不允許選用重估處理方法。

　　（2）借款費用資本化。對于借款費用，國際準(zhǔn)則規(guī)定的基準(zhǔn)處理方法為：不論借款如何使用，借款費用均在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用，不允許資本化。同時規(guī)定了允許選用的處理方法：對可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)購置、建造或生產(chǎn)的借款費用，應(yīng)通過資本化成為該資產(chǎn)成本的組成部分。我國準(zhǔn)則規(guī)定對符合條件的因購建固定資產(chǎn)借入的專門借款費用允許資本化，這與國際準(zhǔn)則規(guī)定的允許選用處理方法基本一致。

　?。?）會計政策變更。在會計政策變更的累計影響數(shù)能夠合理確定的情況下，國際準(zhǔn)則規(guī)定的基準(zhǔn)處理方法為：采用追溯調(diào)整法，調(diào)整期初留存收益。同時還規(guī)定了允許選用的處理方法：仍采用追溯調(diào)整法，但調(diào)整金額應(yīng)計入當(dāng)期凈損益。我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則規(guī)定的基準(zhǔn)處理方法一致，但不允許采用“允許選用”的處理方法。

　?。?）會計差錯更正。國際準(zhǔn)則規(guī)定的基準(zhǔn)方法為：與前期相關(guān)的重大差錯更正的金額應(yīng)調(diào)整期初留存收益。同時規(guī)定了允許選用的處理方法為：重大差錯更正金額應(yīng)計入當(dāng)期凈損益。我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則規(guī)定的基準(zhǔn)處理方法一致，但不允許采用“允許選用”的處理方法。

　　5.財務(wù)報告方面。

　　（1）現(xiàn)金流量表。在編制方法上，國際準(zhǔn)則鼓勵采用直接法編制，但也可采用間接法編制，我國準(zhǔn)則規(guī)定必須采用直接法編制，同時要求在附注中披露有關(guān)現(xiàn)金流量信息時采用間接法編制。在編報項目上，對收到或支付的利息和股利，國際準(zhǔn)則允許在保持一貫處理的前提下可以歸入經(jīng)營活動、投資活動或籌資活動，我國準(zhǔn)則要求將支付的利息和股利列為籌資活動，將收到的利息列為投資活動。

　　（2）中期財務(wù)報告。國際準(zhǔn)則要求提供權(quán)益變動表，我國準(zhǔn)則沒有這一要求，國際準(zhǔn)則允許中期報告采用簡化報表格式，我國準(zhǔn)則卻要求提供完整的會計報表。

　?。?）會計報表附注。對于會計報表附注的具體內(nèi)容，國際準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則有所不同，主要體現(xiàn)在對外信息披露的要求上，國際準(zhǔn)則相對我國準(zhǔn)則更加全面、具體和詳細(xì)。

　　6.其它方面。除了上述五個較大方面的差異外，國際準(zhǔn)則和我國準(zhǔn)則在逾期應(yīng)收利息處理、短期投資利息處理、股權(quán)投資差額處理、非貨幣性交易收入確認(rèn)、衍生工具和套期會計、雇員福利等方面也存在一些差別。