美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2004年12月發(fā)布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第153號(hào)《非貨幣性資產(chǎn)交換》（FAS153），對(duì)1973年5月發(fā)布并于同年9月30號(hào)開始實(shí)施的APB意見(jiàn)書第29號(hào)《非貨幣性交易》進(jìn)行修訂，以消除其與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》有關(guān)計(jì)量指南之間的某些差異，該準(zhǔn)則于2005年6月開始實(shí)施。新規(guī)定對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理仍以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，但對(duì)APB意見(jiàn)書第29號(hào)包含的該原則的例外進(jìn)行了修訂，即排除同類生產(chǎn)性資產(chǎn)交換的例外，將其替換為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的一般例外。FAS153對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了規(guī)范，如果一項(xiàng)非貨幣性交換能夠?qū)е轮黧w的未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生重大的變化，則該交換就具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。并對(duì)一項(xiàng)交換是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”提供了判斷標(biāo)準(zhǔn)。

　　一、交易的性質(zhì)和對(duì)象

　　APB意見(jiàn)書第29號(hào)，將交換定義為，“交換（或交換交易）是指一個(gè)主體與另一個(gè)主體之間的互惠轉(zhuǎn)讓，通過(guò)轉(zhuǎn)讓，主體以讓渡其他資產(chǎn)或勞務(wù)或者承擔(dān)其他義務(wù)而取得資產(chǎn)或勞務(wù)，或者償還一項(xiàng)負(fù)債?！痹摱x明確了交換的性質(zhì)為互惠轉(zhuǎn)讓，交換的對(duì)象可以是資產(chǎn)、勞務(wù)或負(fù)債。而FAS153只對(duì)APB意見(jiàn)書第29號(hào)中的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，不涉及非互惠轉(zhuǎn)讓、有關(guān)非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)交換的會(huì)計(jì)處理。同時(shí)委員會(huì)注意到有些交易表面上看似為非貨幣性交易，實(shí)則不然，如果轉(zhuǎn)讓方對(duì)所換出資產(chǎn)在實(shí)質(zhì)上還持續(xù)涉入，則不應(yīng)當(dāng)將這些交易確認(rèn)為非貨幣性交易。遵循實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，委員會(huì)對(duì)“交換（或交換交易）”的界定進(jìn)行了修正，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換加以更為嚴(yán)格的限制性條件，即“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對(duì)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的持續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時(shí)，才應(yīng)作為交換”。只有在交易雙方對(duì)換出資產(chǎn)“不再進(jìn)行實(shí)質(zhì)性持續(xù)涉入”，才能將非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移作為一項(xiàng)交換。

　　二、交易的計(jì)量原則

　　非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的一個(gè)主要方面就是，換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問(wèn)題，即如何計(jì)量所收到的資產(chǎn)的成本。在貨幣性交易中，貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債提供了計(jì)量收到資產(chǎn)或勞務(wù)成本的基礎(chǔ)，但是對(duì)于非貨幣性交易中換入資產(chǎn)如何計(jì)價(jià)的問(wèn)題，卻存在著不同的會(huì)計(jì)處理方法。APB意見(jiàn)書第29號(hào)規(guī)定了非貨幣性交易的基本計(jì)量原則：非貨幣性交易應(yīng)以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。如果所收到資產(chǎn)的公允價(jià)值比所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值更加明顯，則應(yīng)以所收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量成本，但對(duì)相似資產(chǎn)之間的交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面金額作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。FAS153規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換仍應(yīng)按該原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但對(duì)上述原則的例外情況進(jìn)行了如下修訂：只有在符合以下任一條件時(shí)，非貨幣性交換應(yīng)建立在所放棄的資產(chǎn)的賬面金額的基礎(chǔ)上（如果合適的話，則應(yīng)減去已發(fā)生的減值），而不應(yīng)建立在交換資產(chǎn)的公允價(jià)值的基礎(chǔ)上：

　　1.公允價(jià)值無(wú)法合理確定。所收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值在合理范圍內(nèi)無(wú)法合理確定；

　　2.便于向顧客銷售的交換交易。該交易是以在主體正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有的、用于出售的產(chǎn)品或不動(dòng)產(chǎn)與在主體相同經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)出售的產(chǎn)品或不動(dòng)產(chǎn)相交換，以便向交換各方以外的顧客銷售；

　　3.不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換交易。該交易缺少商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　FAS153的有關(guān)規(guī)定是與改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式發(fā)布的13項(xiàng)《改進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目》之——）的規(guī)定相協(xié)調(diào)的，改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均以公允價(jià)值計(jì)量，除非該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠地計(jì)量?？梢?jiàn)，不管是FAS153還是改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》，都規(guī)定非貨幣性交易應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，該原則的例外情形都是建立在對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行判斷。主體確定一項(xiàng)資產(chǎn)交換交易是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”主要考慮由于該項(xiàng)交易的發(fā)生預(yù)期使主體未來(lái)現(xiàn)金流量變動(dòng)的程度。改進(jìn)后的準(zhǔn)則進(jìn)一步指出，如果一項(xiàng)資產(chǎn)交換交易符合以下標(biāo)準(zhǔn)，則可認(rèn)為具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”：

　?。?）收到資產(chǎn)的現(xiàn)金流量的指標(biāo)（風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額）與換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量指標(biāo)不同；

　?。?）由于交換交易的發(fā)生，主體經(jīng)營(yíng)中受該項(xiàng)交易影響的主體特定價(jià)值部分發(fā)生了改變；

　?。?）1與2之間的差額主要與被交換資產(chǎn)的公允價(jià)值相關(guān)。

　　FASB153對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了改進(jìn)，因?yàn)橐恍┓答佉庖?jiàn)認(rèn)為改進(jìn)后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)評(píng)價(jià)商業(yè)實(shí)質(zhì)的指導(dǎo)意見(jiàn)缺乏可操作性。改進(jìn)后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求主體決定所收到資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量指標(biāo)是否不同于換出資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量指標(biāo)，然后將此差異與被交換資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行比較。反饋意見(jiàn)指出將未來(lái)現(xiàn)金流量指標(biāo)的變化與被交換資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行比較是不可行的，因?yàn)檫@種變化可能無(wú)法量化，即無(wú)法通過(guò)數(shù)量的形式來(lái)表達(dá)。委員會(huì)同意上述反饋意見(jiàn)，對(duì)改進(jìn)后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修正，不再要求與被交換資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行比較。FAS153對(duì)“商業(yè)實(shí)質(zhì)”作了如下規(guī)定：如果由該項(xiàng)非貨幣性交易能夠預(yù)期主體的未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生重大變化，則此交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如果滿足下列條件之一，則預(yù)期主體的未來(lái)現(xiàn)金流量會(huì)發(fā)生重大變化：

　?。?）收到資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的指標(biāo)（風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)點(diǎn)和金額）與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的指標(biāo)有顯著差別；

　　（2）收到資產(chǎn)的主體特定價(jià)值不同于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的主體特定價(jià)值，且該差異于交換資產(chǎn)的公允價(jià)值顯著相關(guān)。

　　在判定交易是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”時(shí)，需對(duì)“主體特定價(jià)值”進(jìn)行確定。主體特定價(jià)值（在概念公告第7號(hào)中稱之為主體特定價(jià)值計(jì)量方法）是與公允價(jià)值計(jì)量方法不同的一種計(jì)量方法。改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》將其定義為“主體預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的、或預(yù)期在清算負(fù)債時(shí)發(fā)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”?！爸黧w特定價(jià)值”的目的主要是為判斷和選擇資產(chǎn)交換交易的計(jì)量基礎(chǔ)提供衡量標(biāo)準(zhǔn)。正如概念公告第7號(hào)第2 4（b）段也對(duì)其進(jìn)行了描述，“主體特定價(jià)值試圖獲得特定主體的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值，例如主體在計(jì)算資產(chǎn)的主體特定價(jià)值時(shí)，會(huì)采用有關(guān)運(yùn)用資產(chǎn)的預(yù)期，而不是采用市場(chǎng)參與者的預(yù)期。”“主體特定價(jià)值”的目的主要是為判斷和選擇資產(chǎn)交換交易的計(jì)量基礎(chǔ)提供衡量標(biāo)準(zhǔn)。如果確定交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則交易應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，而不應(yīng)以主體特定價(jià)值計(jì)量。

　　三、是否確認(rèn)交易損益

　　非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的另一個(gè)主要方面，就是交易損益的確認(rèn)問(wèn)題，即是否應(yīng)確認(rèn)交易損益。美中不足的是，F(xiàn)AS153既未對(duì)APB意見(jiàn)書第29號(hào)有關(guān)交易損益的處理做出修訂，又未另行做出規(guī)定。按照FAS153和APB意見(jiàn)書第29號(hào)的規(guī)定，區(qū)分涉及補(bǔ)價(jià)與不涉及補(bǔ)價(jià)，非貨幣性交易損益分別處理如下：

　　（一）不涉及補(bǔ)價(jià)情況的非貨幣性交易

　　（1）如果非貨幣性交易以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)（注：APB意見(jiàn)書第29號(hào)規(guī)定，如果收到資產(chǎn)的公允價(jià)值比放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值更為明顯，則應(yīng)以收到資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量收到資產(chǎn)的成本，即，非貨幣性交易應(yīng)以放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值與收到資產(chǎn)的公允價(jià)值二者較為明顯的為計(jì)量基礎(chǔ)。）（公允價(jià)值計(jì)量原則），收到資產(chǎn)的成本是為獲得該項(xiàng)資產(chǎn)而放棄資產(chǎn)的成本，放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為交易損益。

　?。?）如果非貨幣性交易以放棄資產(chǎn)的賬面金額為計(jì)量基礎(chǔ)（公允價(jià)值計(jì)量原則的例外），不確認(rèn)交易損益。

　　（二）涉及補(bǔ)價(jià)情況的非貨幣性交易，又區(qū)分支付補(bǔ)價(jià)和收到補(bǔ)價(jià)，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

　　（1）如果非貨幣性交易以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)（公允價(jià)值計(jì)量原則），APB意見(jiàn)書第29號(hào)并未對(duì)此做出規(guī)定。

　?。?）如果非貨幣性交易以放棄資產(chǎn)的賬面金額為計(jì)量基礎(chǔ)（公允價(jià)值計(jì)量原則的例外），APB意見(jiàn)書第29號(hào)對(duì)此做出了明確規(guī)定。如果非貨幣性交易涉及補(bǔ)價(jià)，委員會(huì)認(rèn)為收到貨幣性資產(chǎn)意味著實(shí)現(xiàn)了交易利得（收到的貨幣性資產(chǎn)的金額超過(guò)所放棄的資產(chǎn)的賬面價(jià)值的一定份額的部分）。該份額是放棄資產(chǎn)已實(shí)現(xiàn)的成本，其應(yīng)按補(bǔ)價(jià)占收到的對(duì)價(jià)總額（補(bǔ)價(jià)加上收到的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值）的比例予以確定。如果放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值更為明顯，則應(yīng)按補(bǔ)價(jià)占放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例予以確定。應(yīng)確認(rèn)利得計(jì)算如下：

　　應(yīng)確認(rèn)的利得＝補(bǔ)價(jià)—［補(bǔ)價(jià)／（補(bǔ)價(jià)＋收到資產(chǎn)的公允價(jià)值）］×放棄資產(chǎn)賬面價(jià)值，或者

　　應(yīng)確認(rèn)的利得＝補(bǔ)價(jià)－［補(bǔ)價(jià)／放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值］×放棄資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　收到補(bǔ)價(jià)時(shí)：收到資產(chǎn)的入賬價(jià)值等于放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上確認(rèn)的利得，再減去收到的補(bǔ)價(jià)。委員會(huì)認(rèn)為支付補(bǔ)價(jià)方不應(yīng)確認(rèn)交易利得，收到資產(chǎn)的入賬價(jià)值等于支付的補(bǔ)價(jià)加上放棄資產(chǎn)的賬面金額。但是對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易，如果有證據(jù)表明放棄資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失，則應(yīng)確認(rèn)交易損失。

　　四、對(duì)我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則的啟示

　　我國(guó)現(xiàn)行非貨幣性交易準(zhǔn)則是對(duì)原非貨幣性交易準(zhǔn)則進(jìn)行的修訂，做了諸多方面的改進(jìn)，對(duì)于規(guī)范我國(guó)的非貨幣性交易起到了積極的作用。借鑒FAS153，為完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加快會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)，筆者認(rèn)為，F(xiàn)AS153對(duì)我國(guó)非貨幣性交易會(huì)計(jì)有以下幾點(diǎn)啟示：

　　1.交易的性質(zhì)和對(duì)象。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易》將非貨幣性交易定義為“交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）”。由此可見(jiàn)，我國(guó)非貨幣性交易僅指非貨幣性資產(chǎn)交換，即非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓。實(shí)際上，一方面，非貨幣性交易按照交易行為的性質(zhì)，分為非互惠轉(zhuǎn)讓和互惠轉(zhuǎn)讓。我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則涉及的只是互惠轉(zhuǎn)讓，而將非互惠轉(zhuǎn)讓排除在準(zhǔn)則之外；另一方面，非貨幣性交易的對(duì)象除了非貨幣性資產(chǎn)外，還包括非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)。所以我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易的定義是不嚴(yán)格的，不完整的。鑒于上述兩方面的考慮，筆者對(duì)我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則提出了兩種可替代選擇的改進(jìn)意見(jiàn)：一種意見(jiàn)為，將我國(guó)非貨幣性準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易的定義進(jìn)行修正，其一，應(yīng)明確非貨幣性交易有互惠轉(zhuǎn)讓和非互惠轉(zhuǎn)讓兩種情形，同時(shí)在準(zhǔn)則中規(guī)范非互惠轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理；其二，應(yīng)明確交易的對(duì)象為非貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性負(fù)債及勞務(wù)，但基于目前非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)交換在我國(guó)并不多見(jiàn)的情況，可暫不對(duì)涉及非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)的非貨幣性交易進(jìn)行規(guī)范，但是應(yīng)對(duì)其予以考慮，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)做出規(guī)范，以避免“救火式”的準(zhǔn)則制定方法。另一種可選擇的意見(jiàn)為，借鑒FASB第153號(hào)《非貨幣性資產(chǎn)交換》，將《非貨幣性交易準(zhǔn)則》修訂為《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》，這樣自然地就將非互惠轉(zhuǎn)讓和涉及非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)的非貨幣性交易排除在準(zhǔn)則之外，但應(yīng)將其在其它準(zhǔn)則中予以規(guī)范。伺時(shí)，借鑒FAS153，也應(yīng)當(dāng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換加以“不再后續(xù)涉入”（即，“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對(duì)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再后續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時(shí)，才應(yīng)作為交換”）的限制條件，而將不符合條件的非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移排除。

　　2.交易的計(jì)價(jià)原則。我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則統(tǒng)一了非貨幣性交易中資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則，規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在非貨幣性交易中如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，應(yīng)區(qū)別不同情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值：

　　換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值—［補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值］×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值—［補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值］×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　可見(jiàn)，我國(guó)非貨幣性交易是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)量原則的。FAS153是以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量原則的，公允價(jià)值計(jì)量原則的例外適用于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換。我國(guó)非貨幣性交易的計(jì)價(jià)原則統(tǒng)一并簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，減少了公允價(jià)值的運(yùn)用從而避免企業(yè)利潤(rùn)操縱。然而，在一項(xiàng)非貨幣性交易中，如果換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠合理確定，（注：在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易》講解中，提供了非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定原則：如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。）并且其公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，則表明換出資產(chǎn)已發(fā)生損失。在這種情況下，如果仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)量原則，則將會(huì)使得換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值大于按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量原則的價(jià)值，就會(huì)使得資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)價(jià)值虛增，缺乏真實(shí)性和可靠性。這樣一種統(tǒng)一的簡(jiǎn)化的計(jì)價(jià)原則難免會(huì)有其欠缺之處，需要進(jìn)一步改進(jìn)完善。由于我國(guó)市場(chǎng)還不健全，公允價(jià)值難以取得，故應(yīng)謹(jǐn)慎運(yùn)用。借鑒并結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情，筆者建議可對(duì)我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則的交易計(jì)價(jià)原則作如下改進(jìn)，將一項(xiàng)非貨幣性交易區(qū)分為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易，分別進(jìn)行處理：（1）如果判斷一項(xiàng)非貨幣性交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則應(yīng)以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量原則。商業(yè)實(shí)質(zhì)的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)可惜鑒FAS153有關(guān)規(guī)定。（2）如果判斷一項(xiàng)非貨幣性交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則仍應(yīng)按照我國(guó)現(xiàn)行非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定的核算原則進(jìn)行處理。即以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)量原則。

　　3.是否確認(rèn)交易損益。我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則中的“非貨幣性交易收益”一級(jí)科目，而是將其歸為“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算。我國(guó)非貨幣性交易損益的確認(rèn)只有在涉及補(bǔ)價(jià)，且收到補(bǔ)價(jià)的情況下，予以確認(rèn)。按照規(guī)定，收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按如下公式確定應(yīng)確認(rèn)的損益：

　　應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價(jià)－［補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值］×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－［補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值］×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加。

　　我國(guó)對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)情況的非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的規(guī)范與APB意見(jiàn)書第29號(hào)的相關(guān)規(guī)范基本上是一致的。在將非貨幣性交易區(qū)分為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易的基礎(chǔ)上，可作進(jìn)一步改進(jìn)：（1）不涉及補(bǔ)價(jià)情況的非貨幣性交易，如果非貨幣性交易以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)（非貨幣性交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)），則不確認(rèn)為交易損益；如果非貨幣性交易以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)（非貨幣性交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)），則當(dāng)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)將該差額確認(rèn)為交易損失。（2）涉及補(bǔ)價(jià)情況的非貨幣性交易，又區(qū)分支付補(bǔ)價(jià)和收到補(bǔ)價(jià)，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：如果非貨幣性交易以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)（非貨幣性交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)），支付補(bǔ)價(jià)，不確認(rèn)交易損益，收到補(bǔ)價(jià)，仍按如下公式確認(rèn)損益。

　　應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價(jià)—［補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)的公允價(jià)值］×放棄資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　或者

　　應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價(jià)－［補(bǔ)價(jià)／（補(bǔ)價(jià)＋換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）］×放棄資產(chǎn)賬面價(jià)值（注：應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值二者較為明顯者，為交換的計(jì)量基礎(chǔ)。）

　　如果非貨幣性交易以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)（非貨幣性交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)），則當(dāng)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)將該差額確認(rèn)為交易損失。

　　[參考文獻(xiàn)]

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