隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化以及社會對政府透明度要求的提高，目前我國預(yù)算會計面臨著重大改革，從近年來預(yù)算會計向政府會計轉(zhuǎn)化的改革方向看，制定政府會計準(zhǔn)則已經(jīng)是大勢所趨。本文擬探討我國政府會計準(zhǔn)則模式及體系構(gòu)建中的幾個問題。

　　一、政府會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系

　　從1993年企業(yè)會計改革開始，會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系，尤其是具體會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系，就一直是我國會計理論界探討的一個問題。盡管曾經(jīng)有意見認(rèn)為，隨著具體會計準(zhǔn)則的全面發(fā)布。會計制度將逐漸退出歷史舞臺，但是，正如葛家澍（1995）指出的，具體準(zhǔn)則和會計制度內(nèi)容上并不存在不必要的重復(fù)，具體準(zhǔn)則是橫向的規(guī)范，側(cè)重于確認(rèn)、計量和報告，而會計制度是縱向的規(guī)范，側(cè)重于會計科目及其使用說明以及會計報表的具體編報和編報說明。盡管該觀點當(dāng)時是針對行業(yè)會計制度的存廢問題的探討，但是該觀點隨著2001年財政部發(fā)布《企業(yè)會計制度》得到進(jìn)一步的肯定，即具體準(zhǔn)則和會計制度在我國并行是我國會計規(guī)范體系的一個重要特點。2005年，劉玉廷在接受記者的訪談中指出，現(xiàn)行的基本準(zhǔn)則和16項具體準(zhǔn)則與企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度等是并存的，在某種意義上說，準(zhǔn)則涵蓋的范圍廣泛、內(nèi)容全面、更具約束力，會計制度主要從會計科目和會計報表的形式加以規(guī)范。相當(dāng)于準(zhǔn)則的操作指南。

　　根據(jù)我國企業(yè)會計規(guī)范體系的制定經(jīng)驗，制定政府會計準(zhǔn)則的同時，制定政府單位全計制度，應(yīng)該是符合我國政府會計的實踐需求的。政府會計準(zhǔn)則從會計要素和業(yè)務(wù)的角度出發(fā)，側(cè)重于各項會計要素和會計業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量和報告，而會計制度則從會計主體和報告主體角度出發(fā)，側(cè)重于單位全部業(yè)務(wù)的會計記錄和報告編制的具體說明，會計制度應(yīng)該根據(jù)具體準(zhǔn)則的推進(jìn)而不斷進(jìn)行完善。隨著企業(yè)會計制度由行業(yè)會計制度轉(zhuǎn)型為統(tǒng)一會計制度（金融企業(yè)和小企業(yè)除外），可以預(yù)見。我國事業(yè)單位中存在的行業(yè)會計制度也應(yīng)該能夠被政府單位統(tǒng)一會計制度所取代，而諸如軍隊這類具有特殊政治意義的行業(yè)的會計制度，應(yīng)該根據(jù)《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度制定軍隊實施國家統(tǒng)一的會計制度的具體辦法，報國務(wù)院財政部門備案。

　　二、政府會計準(zhǔn)則的目標(biāo)導(dǎo)向——預(yù)算報告目標(biāo)還是財務(wù)報告目標(biāo)

　　盡管傳統(tǒng)的以預(yù)算報告為目標(biāo)導(dǎo)向的政府會計已經(jīng)不能適應(yīng)民主社會對建立透明政府和防范政府風(fēng)險的要求，但是，并不能因此就摒棄政府會計為預(yù)算報告編制服務(wù)的責(zé)任。與企業(yè)明顯不同的是，政府對受托責(zé)任的履行缺乏有效的市場監(jiān)督，因此，預(yù)算代替市場機(jī)制對于政府發(fā)揮著至關(guān)重要的監(jiān)督作用?？梢哉J(rèn)為，預(yù)算報告和財務(wù)報告都是政府會計不可忽視的報告目標(biāo)。

　　預(yù)算報告與財務(wù)報告存在的主要區(qū)別在于：

　　1、二者要求的會計基礎(chǔ)可能不一致。從防范政府風(fēng)險、考核政府績效、保證代際公平的需要出發(fā)，國際上近年來致力于在政府會計和財務(wù)報告中推廣權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會第11號研究報告專門研究了現(xiàn)金制與應(yīng)計制，推進(jìn)各國政府采用應(yīng)計制會計基礎(chǔ)。但是，各國在推廣應(yīng)計制基礎(chǔ)時，預(yù)算編制通常落后于會計，如美國、加拿大、法國等，盡管在會計上采用了部分應(yīng)計制，但依舊是用現(xiàn)金制為基礎(chǔ)編制預(yù)算。因此導(dǎo)致預(yù)算報告與政府財務(wù)報告可能在一段時期內(nèi)面臨不同的會計基礎(chǔ)。

　　2、二者需要涵蓋的價值（資金）運動的范圍不同。預(yù)算報告?zhèn)戎仡A(yù)算資金層面，以政府當(dāng)年預(yù)算資金的實際收支情況與當(dāng)年預(yù)算數(shù)字的比較為報告重點，而財務(wù)報告則側(cè)重于政府層面，以政府全部的資金狀況為報告內(nèi)容，范圍更廣泛，不僅包括政府預(yù)算資金收支，而且包括非預(yù)算資金的收支；不僅反映當(dāng)年的資金運動，而且反映以往年度經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對當(dāng)年資金運動的影響，甚至反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對未來資金運動的影響。

　　政府會計準(zhǔn)則體系需要兼顧預(yù)算報告目標(biāo)和財務(wù)報告目標(biāo)，但這兩者的區(qū)別又導(dǎo)致在準(zhǔn)則體系中需要考慮它們的層級地位。毋庸置疑，預(yù)算報告目標(biāo)的狹隘性使其不能成為政府會計準(zhǔn)則體系的主要目標(biāo)導(dǎo)向：而制定平行地位的雙重政府會計準(zhǔn)則體系在成本和收益上并不是最好的選擇。而且，預(yù)算報告與財務(wù)報告的差異并非不可調(diào)和，預(yù)算報告中的業(yè)務(wù)在財務(wù)報告的業(yè)務(wù)體系中都能涵蓋，主要需要解決的矛盾是會計基礎(chǔ)的差異。國際上政府預(yù)算與會計的發(fā)展趨勢表明，政府會計基礎(chǔ)的改變帶動了預(yù)算的改革，采用應(yīng)計制政府會計的國家正在逐漸改變編制預(yù)算的基礎(chǔ)，以期減少預(yù)算與會計信息系統(tǒng)的摩擦。在政府會計改革的大趨勢下。我國預(yù)算也必將逐步改進(jìn)，最終實現(xiàn)預(yù)算與會計統(tǒng)一基礎(chǔ)。另一方面，現(xiàn)金制和應(yīng)計制在會計處理上也并非不可調(diào)和，實際上，目前企業(yè)會計中也存在根據(jù)重要性判斷一些非重要的業(yè)務(wù)而采用現(xiàn)金制的做法，而企業(yè)會計報告中現(xiàn)金制的現(xiàn)金流量表更是在會計系統(tǒng)采用全面權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上調(diào)整編報出來的。因此，筆者建議，政府會計準(zhǔn)則采用財務(wù)報告目標(biāo)導(dǎo)向，預(yù)算報告目標(biāo)所需求的一些特殊的確認(rèn)、計量和報告規(guī)范作為特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。構(gòu)成財務(wù)報告目標(biāo)準(zhǔn)則體系的一個組成部分。

　　三、政府會計準(zhǔn)則體系的結(jié)構(gòu)

　　1、政府會計準(zhǔn)則體系是否需要區(qū)分中央和地方

　　從政府會計準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)看，一些國家，尤其是聯(lián)邦制國家，存在區(qū)分中央與地方制定政府會計準(zhǔn)則體系的做法。如美國、英國、荷蘭、瑞士等典型的聯(lián)邦制國家，地方政府享有高度的自治權(quán)，有自行制定會計規(guī)范（或準(zhǔn)則）的權(quán)利，因此在政府會計規(guī)范的制定上也明顯地分為兩個層次：聯(lián)邦政府會計規(guī)范（或準(zhǔn)則）和地方政府會計規(guī)范（或準(zhǔn)則）。美國和英國都采用的是由聯(lián)邦和地方兩套不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)分別制定針對聯(lián)邦和地方政府會計準(zhǔn)則的做法；加拿大、澳大利亞、法國、德國、意大利、西班牙等中央或聯(lián)邦集權(quán)的國家，中央政府（聯(lián)邦政府）與地方政府的會計規(guī)范方面沒有明顯的分層，通常是地方政府需要使用中央統(tǒng)一制定的會計規(guī)范（或準(zhǔn)則）。但是，加拿大政府統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則中分別為聯(lián)邦政府和地方政府的報告制定了不同的準(zhǔn)則，包括：財務(wù)報表概念——聯(lián)邦、省和地方政府；財務(wù)報表目標(biāo)——聯(lián)邦、省和地方政府：財務(wù)報表呈報——聯(lián)邦、省和地方政府：財務(wù)報表的目標(biāo)——地方政府；財務(wù)報表呈報的總體標(biāo)準(zhǔn)——地方政府。

　　我國《會計法》第八條規(guī)定，“國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定并公布。國務(wù)院有關(guān)部門可以依照本法和國家統(tǒng)一的會計制度制定對會計核算和會計監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)實施國家統(tǒng)一的會計制度的具體辦法或者補充規(guī)定，報國務(wù)院財政部門審核批準(zhǔn)?！币虼耍醒?、地方分別制定政府會計準(zhǔn)則的做法不適應(yīng)我國的立法體制。

　　2、單位指向還是業(yè)務(wù)指向的準(zhǔn)則體系設(shè)計

　　在我國現(xiàn)行的預(yù)算會計規(guī)范體系中，《財政總預(yù)算會計制度》以預(yù)算資金為指向，《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》則以單位為指向，三者處于平行地位，這種不同指向、各自獨立分離的規(guī)范模式與前期我國實行的財政資金管理體制有關(guān)。在實行政府集中采購、國庫集中收付制度之前，我國的財政資金運動實際分為兩個環(huán)節(jié)，前一個環(huán)節(jié)是預(yù)算資金入庫和撥款階段，后一個環(huán)節(jié)是預(yù)算資金在各行政事業(yè)單位中的具體耗用階段，相應(yīng)地會計上需要分別核算這兩個環(huán)節(jié)的資金運動，結(jié)果形成以預(yù)算內(nèi)資金為主體和以單位為主體區(qū)分的兩種會計體系，它們各自具有獨立的會計要素和核算范圍。

　　我國當(dāng)前實行的部門預(yù)算打破了預(yù)算內(nèi)外資金的劃分，政府集中采購和國庫集中支付將行政事業(yè)單位中的主要資金使用過程與財政總預(yù)算資金的撥款階段合二為一，資金運行由兩環(huán)節(jié)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榻y(tǒng)一循環(huán)。因此，眾多學(xué)者呼吁將財政總預(yù)算會計與行政事業(yè)單位合二為一，構(gòu)建政府會計。過去以單位為指向的會計規(guī)范模式帶來的一個問題是各會計規(guī)范的內(nèi)容具有相當(dāng)多的重復(fù)，如果繼續(xù)沿用，勢必造成政府會計準(zhǔn)則制定的成本浪費?；谪斦Y金業(yè)務(wù)上總預(yù)算財政收支與單位預(yù)算收支運行合一的現(xiàn)實趨勢，本文也主張將財政總預(yù)算會計與行政事業(yè)單位會計合一，建立整體政府會計概念。構(gòu)建一體化的準(zhǔn)則體系，以業(yè)務(wù)為主體設(shè)計具體準(zhǔn)則，避免以單位為主體獨立或相對獨立設(shè)計準(zhǔn)則體系。

　　3、政府會計準(zhǔn)則框架的統(tǒng)領(lǐng)——基本準(zhǔn)則還是概念框架

　　在政府會計準(zhǔn)則具體框架的構(gòu)建問題上，有兩種不同的意見，其主要區(qū)別在于統(tǒng)領(lǐng)會計準(zhǔn)則的應(yīng)該是基本準(zhǔn)則還是概念框架。從內(nèi)容上看，基本會計準(zhǔn)則與概念框架是一致的，都是對會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素進(jìn)行定義和說明，但是從形式上看，基本會計準(zhǔn)則屬于法規(guī)。因此采用條文格式、語言概括，從中不能直接得到有關(guān)內(nèi)容的詳細(xì)說明，許多細(xì)節(jié)只能在準(zhǔn)則之外的其他文件中進(jìn)行解釋；而概念框架屬于研究報告，解釋性、說明性更強，對理解概念具有相當(dāng)大的幫助。

　　從法規(guī)的一致性和我國的具體國情看，采用基本準(zhǔn)則做統(tǒng)領(lǐng)應(yīng)該更為可行。會計準(zhǔn)則在我國屬于法規(guī)范疇，而概念框架則屬于理論研究范疇，法規(guī)在我國更容易得到嚴(yán)格的執(zhí)行，而概念框架的強制性顯然要弱很多。因此，出于對法規(guī)形式一致性的考慮，本文建議政府會計準(zhǔn)則比照企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的框架進(jìn)行構(gòu)建，建立以基本準(zhǔn)則為統(tǒng)領(lǐng)，下設(shè)多個具體準(zhǔn)則的框架形式。

　　四、政府會計具體準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)設(shè)計

　　前面的論述中提到，我國會計準(zhǔn)則的設(shè)計應(yīng)該從單位指向轉(zhuǎn)為業(yè)務(wù)指向。根據(jù)前面對政府會計內(nèi)容的研究，本文將具體準(zhǔn)則分為三類：

　　一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則：包括各項主要資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則、負(fù)責(zé)會計準(zhǔn)則、凈資產(chǎn)（基金余額）會計準(zhǔn)則、各項主要收入會計準(zhǔn)則、各項主要支出會計準(zhǔn)則。會計要素的界定應(yīng)能為各會計主體通用，這些會計主體可能是基金會計主體，如普通基金、國有資產(chǎn)投資基金、社保基金等。一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的項目不限于要素本身，而是要素中的某些具體業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則，比如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則（包括目前被排除在單位會計之外的基建業(yè)務(wù)）、捐贈會計準(zhǔn)則等，而且可以隨著新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)逐漸增加。在有關(guān)收入和支出的會計準(zhǔn)則中，需要考慮預(yù)算收入、預(yù)算支出與財務(wù)報告中要求的收入、支出界定的差異。

　　特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則：包括預(yù)算業(yè)務(wù)調(diào)整準(zhǔn)則、執(zhí)收業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、代理業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、成本核算業(yè)務(wù)準(zhǔn)則等。其中，預(yù)算業(yè)務(wù)調(diào)整是協(xié)調(diào)預(yù)算執(zhí)行情況報告與政府財務(wù)報告的重要會計業(yè)務(wù)，它提供政府會計中對預(yù)算執(zhí)行情況的記錄和對政府財務(wù)狀況的記錄之間差異的協(xié)調(diào)和解決方案；執(zhí)收業(yè)務(wù)包括目前人民銀行和部分商業(yè)銀行代理的國庫業(yè)務(wù)、稅收征管部門的稅收征管業(yè)務(wù)；代理業(yè)務(wù)包括政府和公立事業(yè)代理的社?；稹⑨t(yī)療基金、住房公積金等所有代理業(yè)務(wù)；成本核算業(yè)務(wù)為某些事業(yè)單位需要進(jìn)行的賬內(nèi)或賬外的成本核算業(yè)務(wù)。

　　報告準(zhǔn)則：包括預(yù)算執(zhí)行情況報告準(zhǔn)則、財務(wù)報告準(zhǔn)則，或是增加具體的會計報表準(zhǔn)則，如資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)則、運營表準(zhǔn)則、聯(lián)立及合并報表準(zhǔn)則等。